"Бухгалтерский учет", N 2, 2002

УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В УСТАВНЫЕ КАПИТАЛЫ

Инвестиции в уставные капиталы представляют собой финансовые вложения организации в объекты предпринимательской деятельности с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта. Их принято классифицировать по разным признакам, главные из которых приведены в табл. 1.

Таблица 1

Классификация инвестиций в уставные капиталы

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |  Классификационный признак  |          Виды инвестиций         |
   |                             |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Объект вложений              |Вклады в уставный капитал         |
   |                             |хозяйственного общества           |
   |                             |Вклады в складочный капитал       |
   |                             |хозяйственного товарищества       |
   |                             |Вклады в неделимый фонд           |
   |                             |производственного кооператива     |
   |                             |Вклады в уставный фонд унитарного |
   |                             |предприятия                       |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Национальная принадлежность  |Вклады в уставный капитал         |
   |организации                  |организации — резидента           |
   |                             |Вклады в уставный капитал         |
   |                             |организации — нерезидента         |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Форма вложений               |Внесение вкладов при создании и   |
   |                             |расширении организации            |
   |                             |Приобретение доли (акций)         |
   |                             |организации на вторичном рынке    |
   |                             |Приобретение доли (акций)         |
   |                             |приватизируемой организации у     |
   |                             |органа по управлению              |
   |                             |государственным имуществом        |
   |                             |Приобретение доли (акций)         |
   |                             |организации на аукционе           |
   |                             |Приобретение доли (акций)         |
   |                             |организации по конкурсу           |
   |                             |Приобретение доли (акций)         |
   |                             |организации на инвестиционных     |
   |                             |торгах                            |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Вид инвестиционных ресурсов  |Вклады денежных средств           |
   |                             |Вклады имущества                  |
   |                             |Вклады имущественных прав         |
   |                             |Вклады организационных расходов   |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Правовой режим вносимого в   |Передача имущества в              |
   |уставный капитал имущества   |собственность                     |
   |                             |Передача имущества в пользование  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Формирование информации об инвестициях в уставные капиталы происходит на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции". По его дебету отражаются сведения о произведенных в отчетном периоде инвестициях, по кредиту - сведения о возвращенных или отчужденных вкладах. Сальдо показывает номинальную стоимость вкладов на начало и конец отчетного периода, а также величину незаконченных инвестиций.

Аналитический учет на счете 58, субсчет 1 ведется по объектам, формам и географическим регионам вложений.

Характер информации об инвестициях, формируемой на счете 58, субсчет 1, во многом определяется правами инвестора (см. табл. 2).

Таблица 2

Права инвестора при вложениях в уставные капиталы

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Вид уставного капитала   |          Права инвестора          |
   |                            +———————————————T———————T———————————+
   |                            | имущественные |долевые|гарантийные|
   +————————————————————————————+———————————————+———————+———————————+
   |Уставный капитал            |       +       |   +   |     +     |
   |хозяйственного общества     |               |       |           |
   +————————————————————————————+———————————————+———————+———————————+
   |Складочный капитал          |       +       |   —   |     —     |
   |хозяйственного товарищества |               |       |           |
   +————————————————————————————+———————————————+———————+———————————+
   |Неделимый фонд              |       +       |   —   |     +     |
   |производственного           |               |       |           |
   |кооператива                 |               |       |           |
   +————————————————————————————+———————————————+———————+———————————+
   |Уставный фонд унитарного    |       +       |   —   |     +     |
   |предприятия                 |               |       |           |
   L————————————————————————————+———————————————+———————+————————————
   

Только вложения в уставный капитал хозяйственного общества дают возможность инвестору получить все необходимые права от совершенной сделки: имущественные, долевые, гарантийные. В остальных случаях величина вклада не позволяет определить долю участия инвестора в управлении организацией и распределении прибыли. Более того, вложения в складочный капитал не обеспечивают выполнение последним гарантийной функции, а следовательно, не исключают возможности использования имущества инвестора для погашения обязательств хозяйственного товарищества перед третьими лицами.

Инвестиции в уставные капиталы принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Если вклады осуществляются в иностранной валюте, то их оценка производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания финансовых вложений. Согласно п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет стоимости инвестиций в уставные (складочные) капиталы после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Важным условием для отражения вложений в уставные капиталы на счете 58, субсчет 1 является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты принимаются к учету как финансовые активы только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать доходы, право участвовать в управлении организацией и др.). В этом случае неоплаченная стоимость объектов должна быть отражена в составе кредиторской задолженности.

Если частичная оплата инвестиций не сопровождается получением соответствующих прав, то возникшие затраты принимаются к учету как дебиторская задолженность.

Учет инвестиций при формировании уставного капитала

Инвестирование средств в формируемый уставный капитал организации происходит, как правило, в два этапа: при государственной регистрации организации и в процессе ее деятельности. Размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно - правовой формы создаваемого юридического лица (см. табл. 3).

Таблица 3

Порядок инвестирования средств

в формируемый уставный капитал

     
   ——————————————————T————————T———————————T————————————T————————————¬
   | Организационно —|Вид     |Минимальный|Размер      | Предельный |
   | правовая форма  |уставно—|  размер   |первоначаль—|    срок    |
   |юридического лица|го капи—| уставного |ного взноса,|  внесения  |
   |                 |тала    |  капитала |%           | оставшейся |
   |                 |        |           |            |    суммы   |
   +—————————————————+————————+———————————+————————————+————————————+
   |Хозяйственное    |Уставный|100 МРОТ   |     50     |1 год       |
   |общество         |капитал |(для ОАО — |            |            |
   |                 |        |1000 МРОТ) |            |            |
   +—————————————————+————————+———————————+————————————+————————————+
   |Хозяйственное    |Складоч—|Устанавли— |     50     |Устанавлива—|
   |товарищество     |ный     |вается     |            |ется        |
   |                 |капитал |участниками|            |участниками |
   +—————————————————+————————+———————————+————————————+————————————+
   |Производственный |Недели— |100 МРОТ   |     10     |1 год       |
   |кооператив       |мый     |           |            |            |
   |                 |фонд    |           |            |            |
   +—————————————————+————————+———————————+————————————+————————————+
   |Унитарное        |Уставный|1000 МРОТ  |    100     | —          |
   |предприятие      |фонд    |           |            |            |
   L—————————————————+————————+———————————+————————————+—————————————
   

Для некоторых организаций установлены повышенные требования к минимальному размеру их уставного капитала. Так, в организациях с участием иностранных инвестиций он должен составлять сумму, эквивалентную 1000 МРОТ. Для создаваемых коммерческих банков и других кредитных организаций минимальный размер уставного капитала устанавливается ЦБ РФ.

На момент государственной регистрации организации ее уставный капитал должен быть оплачен в сумме, приведенной в гр. 4 табл. 3. При этом не требуется, чтобы каждый инвестор делал первоначальный взнос в соответствующей сумме.

Согласно п.1 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента РФ от 08.07.1994 N 1482, учредители (участники) организации обязаны производить оплату своих инвестиций исключительно денежными средствами. Однако Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц", вступающий в действие с 1 июля 2002 г., подобных ограничений не предусматривает.

При несвоевременном внесении вкладов в уставный капитал в течение установленного срока (гр. 5 табл. 3) участник хозяйственного товарищества уплачивает пеню в размере 10% годовых (п.2 ст.73 ГК РФ), а участники хозяйственного общества и производственного кооператива - в размере, оговоренном в учредительных документах. Возникшие расходы являются для инвестора внереализационными.

Методология бухгалтерского учета вложений в уставные капиталы определяется двумя главными факторами: видом инвестируемых ресурсов и существенностью данных операций для инвестора.

Денежные инвестиции не вносят изменений в доходы и расходы инвестора. Вложения в уставные капиталы неденежных активов обуславливают формирование операционных доходов и расходов, учет которых осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Если неденежные инвестиции оказывают существенное влияние на доходы инвестора, то они должны признаваться предметом его деятельности с отнесением возникающих доходов (расходов) к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 "Продажи".

Рассмотрим особенности учета вложений в уставные капиталы различных видов инвестиционных ресурсов.

Учет денежных вкладов. Денежные вложения в уставные капиталы могут осуществляться в российской и иностранной валютах. Во всех случаях, за исключением вкладов в уставные капиталы коммерческих банков и других кредитных организаций, инвестор вправе вносить не только собственные, но и заемные денежные средства.

Инвестирование российских рублей производится без ограничений, а иностранной валюты - в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ. При этом порядок регулирования переводов денежных средств в иностранной валюте зависит от национальной принадлежности создаваемой организации.

Согласно Положению ЦБ РФ от 20.07.1999 N 82-П (ред. от 05.07.2001 N 142-П) "О порядке выдачи Банком России разрешений на проведение отдельных видов валютных операций, связанных с движением капитала" для совершения операций, связанных с вложениями иностранной валюты в уставные капиталы организаций - нерезидентов, требуется получение специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ. Оно выдается в том случае, если инвестиции отвечают одному из следующих критериев:

- объем вложений превышает 1 млн долл. США или эквивалентную сумму в других валютах;

- объектом вложений является уставный капитал кредитной, финансовой или офшорной компании.

Вклады иностранной валюты в уставные капиталы организаций - резидентов осуществляются без ограничений. В данном случае согласно Указаниям ЦБ РФ от 30.09.1998 N 365-У "Об отмене запрета на оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в иностранной валюте" и от 08.10.1999 N 660-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций" соответствующее разрешение должен иметь получатель инвестиций.

Таблица 4

Учет денежных вложений в уставные капиталы

     
   ————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |         Содержание операции           | Корреспонденция счетов |
   |                                       +—————————T——————————————+
   |                                       |   Д—т   |      К—т     |
   +———————————————————————————————————————+—————————+——————————————+
   |Внесены в уставный капитал денежные    |         |              |
   |средства (приобретены акции):          |         |              |
   |в порядке полной оплаты                |   58—1  |50, 51, 52, 55|
   |                                       |         |              |
   |в порядке частичной оплаты             |    76   |50, 51, 52, 55|
   |без получения необходимых прав         |         |              |
   +———————————————————————————————————————+—————————+——————————————+
   |Приняты в состав финансовых вложений   |   58—1  |      76      |
   |полностью оплаченные инвестиции        |         |              |
   +———————————————————————————————————————+—————————+——————————————+
   |Отражена курсовая разница между        |76 (91—2)|   91—1 (76)  |
   |рублевой оценкой дебиторской           |         |              |
   |задолженности по курсу ЦБ РФ на дату   |         |              |
   |признания финансовых вложений и ее     |         |              |
   |рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату|         |              |
   |исполнения платежных обязательств в    |         |              |
   |иностранной валюте                     |         |              |
   L———————————————————————————————————————+—————————+———————————————
   

Учет имущественных вкладов. Имущественные вклады представляют собой вложения в уставные капиталы основных средств, материально - производственных запасов и других вещей, имеющих денежную оценку.

Действующее законодательство ограничивает имущественные вложения в двух случаях:

- при формировании уставного капитала страховых организаций (допускаются только денежные вклады);

- при формировании уставного капитала коммерческих банков и других кредитных организаций (устанавливается предельный размер неденежной части уставного капитала).

Имущественные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения участниками их денежной оценки. Если имущество вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то такая оценка должна производиться независимым оценщиком.

При вложении имущества в уставный капитал имеется возможность для завышения его оценки, следствием которого становится искажение информации об объеме инвестиций и нарушение имущественных интересов кредиторов создаваемой организации. Ответственность за подобные действия установлена только в отношении участников обществ с ограниченной ответственностью.

Согласно п.7 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.1999 N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае завышения стоимости неденежных вкладов участники и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества должны привлекаться к субсидиарной ответственности по его обязательствам при недостаточности у общества имущества для погашения долгов. Объем такой ответственности ограничен размером завышения стоимости неденежных вкладов.

Инвестор, осуществляя финансовые вложения, может передать свое имущество создаваемой организации не только в собственность, но и в пользование на определенный срок. В этом случае размер вклада определяется платой за пользование имуществом, исчисленной за весь установленный учредительными документами срок. Рассматриваемую ситуацию следует отличать от случаев внесения в уставный капитал прав пользования имуществом.

В соответствии с п.3 ст.39 НК РФ операции, связанные с передачей товаров (работ, услуг) в уставные капиталы организаций, не признаются реализацией, а следовательно, освобождены от налогообложения. Однако согласно п.1 ст.182 НК РФ вклады в уставные капиталы произведенных подакцизных товаров, осуществляемые на территории Российской Федерации, подлежат обложению акцизами. Существующая коллизия требует законодательного разрешения.

Таблица 5

Учет имущественных вложений в уставный капитал

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |           Содержание операции           |Корреспонденция счетов|
   |                                         +———————————T——————————+
   |                                         |    Д—т    |    К—т   |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Внесено в уставный капитал имущество     |           |          |
   |(приобретены акции):                     |           |          |
   |в порядке полной оплаты                  |   58—1    |90—1, 91—1|
   |в порядке частичной оплаты без получения |    76     |90—1, 91—1|
   |необходимых прав                         |           |          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислена задолженность бюджету          | 90—4, 91—2|    68    |
   |по акцизам (при вложении в уставный      |           |          |
   |капитал подакцизных товаров)             |           |          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Списана амортизация, относящаяся         |    02     |    01    |
   |к внесенным основным средствам           |           |          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Списана балансовая (остаточная)          | 90—2, 91—2|01, 10,   |
   |стоимость внесенного имущества           |           |41, 43    |
   |                                         |           |и др.     |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Списаны (отражены) текущие расходы,      |           |          |
   |обусловленные инвестициями:              |           |          |
   |расходы от обычных видов деятельности    |   90—2    |    20    |
   |                                         |           |          |
   |операционные расходы                     |   91—2    |51, 60 и  |
   |                                         |           |др.       |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль,   |90—9,      |90 (90—9, |
   |убыток) от инвестиций                    |91—9 (99)  |91—9)     |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |С расчетного счета уплачена задолженность|    68     |    51    |
   |бюджету по акцизам                       |           |          |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Приняты в состав финансовых вложений     |   58—1    |    76    |
   |полностью оплаченные инвестиции          |           |          |
   L—————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Учет вкладов в виде имущественных прав. В данном случае инвестиционными ресурсами являются исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, промышленные образцы, товарные знаки и др.), права пользования имуществом, права требования денежных сумм или иного имущества, а также другие права, имеющие денежную оценку.

При таком способе инвестирования возможно участие в уставном капитале не только собственника, но и пользователя вещи. Примером тому могут служить осуществляемые арендатором вложения прав пользования арендованным имуществом.

Действующим законодательством наложен запрет на передачу в уставные капиталы:

- прав требования к созданной организации;

- прав требования по претензиям и искам к транспортным организациям;

- авторских прав (кроме денежных);

- неотчуждаемых нематериальных благ (деловой репутации, деловых связей и т.п.).

Существует особый правовой режим при вложениях в уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью прав пользования имуществом. В ряде случаев такие права (например, право пользования занимаемым зданием или помещением) составляют имущественную основу организации. Поэтому досрочное их прекращение может крайне неблагоприятно повлиять на хозяйственную деятельность организации.

Согласно п.3 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае прекращения у общества прав пользования имуществом до истечения срока, на который оно было передано в уставный капитал, инвестор обязан компенсировать понесенную утрату. Компенсация предоставляется в виде денежной суммы, равной плате за пользование имуществом в течение оставшегося срока. Учредительными документами может быть предусмотрена и неденежная компенсация, например, в виде предоставления прав пользования аналогичным имуществом.

Порядок оценки и налогообложения рассматриваемых инвестиций такой же, как и при имущественных вложениях.

Таблица 6

Учет вкладов в уставные капиталы

в виде имущественных прав

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |          Содержание операции             |Корреспонденция счетов|
   |                                          +——————————T———————————+
   |                                          |    Д—т   |     К—т   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Внесены в уставный капитал имущественные  |          |           |
   |права (приобретены акции):                |          |           |
   |в порядке полной оплаты                   |   58—1   | 90—1, 91—1|
   |                                          |          |           |
   |в порядке частичной оплаты без получения  |    76    | 90—1, 91—1|
   |необходимых прав                          |          |           |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Списана амортизация, относящаяся          |    05    |     04    |
   |к внесенным исключительным правам         |          |           |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Списана балансовая (остаточная) стоимость |90—2, 91—2|04, 62, 76 |
   |внесенных имущественных прав              |          |и др.      |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Списаны (отражены) текущие расходы,       |          |           |
   |обусловленные инвестициями:               |          |           |
   |расходы от обычных видов деятельности     |   90—2   |     20    |
   |                                          |          |           |
   |операционные расходы                      |   91—2   |51, 60 и 88|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль,    |90—9,     |99 (90—9,  |
   |убыток) от инвестиций                     |91—9 (99) |91—9)      |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Приняты в состав финансовых вложений      |   58—1   |     76    |
   |полностью оплаченные инвестиции           |          |           |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |С расчетного счета уплачена компенсация в |   91—2   |     51    |
   |связи с досрочным прекращением внесенного |          |           |
   |права пользования имуществом              |          |           |
   L——————————————————————————————————————————+——————————+————————————
   

Таблица 7

Учет вкладов в уставные капиталы

в виде организационных расходов

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |          Содержание операции             |Корреспонденция счетов|
   |                                          +——————————T———————————+
   |                                          |    Д—т   |     К—т   |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Оплачены организационные расходы          |    76    |   50, 51  |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Приняты в состав финансовых               |   58—1   |     76    |
   |вложений организационные расходы          |          |           |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Включены в состав внереализационных       |   91—2   |     76    |
   |расходов затраты, не признаваемые         |          |           |
   |инвестициями                              |          |           |
   L——————————————————————————————————————————+——————————+————————————
   

Учет вкладов в виде организационных расходов. В процессе создания организации у ее учредителей неизбежно возникают различные организационные расходы: затраты по оплате госпошлины, бланков акций, консультационных услуг и др. Они могут быть капитализированы и признаны вкладом в уставный капитал, если это предусмотрено учредительными документами.

Организационные расходы, не признаваемые инвестициями, учитываются как внереализационные.

Учет инвестиций при увеличении уставного капитала

Действующее законодательство предусматривает два способа увеличения размера уставного капитала: путем привлечения дополнительных инвестиций и за счет имущества организации. В обоих случаях это допускается только после полной оплаты первоначального уставного капитала.

Учет дополнительных инвестиций. Увеличение уставного капитала за счет дополнительных инвестиций происходит при внесении участниками организации дополнительных вкладов (закрытая подписка на акции) и приеме новых участников (открытая подписка на акции). В акционерных обществах это может также происходить посредством конвертации долговых ценных бумаг общества в акции.

Порядок и сроки осуществления дополнительных инвестиций устанавливаются уставом организации или решением общего собрания участников (акционеров). Несоблюдение инвесторами установленных требований влечет за собой признание увеличения уставного капитала несостоявшимся.

Внесение дополнительных инвестиций всеми участниками обуславливает увеличение номинальной стоимости финансовых вложений. При этом должно обеспечиваться сохранение соотношения их долей в уставном капитале и тем самым - баланса имущественных интересов.

Пример 1. Уставный капитал организации составляет 100 тыс. руб. Двое из ее участников имеют доли по 25% номиналом 25 тыс. руб., а третий - долю 50% номиналом 50 тыс. руб.

В случае внесения всеми участниками дополнительного вклада по 10 тыс. руб. доли первых двух инвесторов увеличиваются до 27%, а доля третьего уменьшается до 46%.

Для сохранения имеющегося соотношения долей (25%, 25% и 50%) при общем объеме инвестиций (30 тыс. руб.) вклады первых двух инвесторов должны составлять по 7,5 тыс. руб., а вклад третьего - 15 тыс. руб.

Если дополнительные вклады вносятся отдельными участниками или новыми участниками, то возрастает не только объем финансовых вложений, но и размер их долей в уставном капитале. Автоматически происходит уменьшение долей остальных участников.

Учет инвестиций при увеличении уставного капитала за счет имущества. Увеличить размер уставного капитала без привлечения дополнительных взносов можно за счет собственного имущества организации - ее чистых активов. Данное имущество выступает в форме добавочного капитала, нераспределенной чистой прибыли и других собственных источников.

Решение об увеличении уставного капитала за счет собственного имущества принимается на основании показателей бухгалтерской отчетности за предшествующий год. Законодательство не устанавливает жестких сроков для его исполнения и внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Согласно п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах и п.2 ст.18 Закона об обществах с ограниченной ответственностью сумма, на которую организация рассчитывает увеличить уставный капитал за счет собственного имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капиталов.

Данный способ увеличения уставного капитала приводит к уменьшению размера чистых активов организации. Однако это не влечет за собой уменьшения долей ее участников, так как одновременно происходит пропорциональное увеличение номинальной стоимости вкладов.

Пример 2. В уставном капитале размером 100 тыс. руб. доля участника составляет 25%, или 25 тыс. руб. Величина резервного капитала организации - 20 тыс. руб. По данным бухгалтерского отчета за предшествующий год организация имеет чистые активы в сумме 1 млн руб. В отчетном году принято решение об увеличении уставного капитала за счет всего собственного имущества.

Таким образом, после увеличения уставного капитала его сумма возрастет до 880 тыс. руб. (1 млн руб. - 100 тыс. руб. - 20 тыс. руб.). При этом доля участника останется неизменной (25%) и составит 220 тыс. руб. (880 тыс. руб. x 25% : 100%).

Методика учета рассматриваемых операций основывается на том положении, что увеличение суммы вклада за счет собственного имущества признается безвозмездным получением финансовых активов, источником которого выступает внереализационный доход.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов безвозмездно полученные ценности должны учитываться в составе доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления") до момента возникновения текущих расходов, обусловленных их эксплуатацией (списанием в производство). На наш взгляд, такой подход неприемлем при учете финансовых вложений, так как рассматриваемые активы не задействованы в производственно - коммерческой деятельности инвестора.

Внереализационные доходы в виде безвозмездно полученных финансовых активов подлежат обложению налогом на прибыль (ст.250 НК РФ). Однако если таким имуществом являются акции (разница между номиналом новых и первоначальных акций), распределяемые между акционерами при увеличении уставного капитала без изменения доли участия в акционерном обществе, то их стоимость не увеличивает налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.251 НК РФ).

Таблица 8

Учет инвестиций при увеличении уставного капитала

за счет имущества организации

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |         Содержание операции             |Корреспонденция счетов|
   |                                         +———————————T——————————+
   |                                         |    Д—т    |    К—т   |
   +—————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Увеличена стоимость доли инвестора в     |   58—1    |   91—1   |
   |уставном капитале в связи с получением   |           |          |
   |извещения о государственной регистрации  |           |          |
   |соответствующих изменений в              |           |          |
   |учредительных документах                 |           |          |
   L—————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Оценка инвестиций в уставные капиталы

в бухгалтерском балансе

Принцип осмотрительности требует раскрытия в годовом бухгалтерском балансе информации об инвестициях в уставные капиталы по рыночной стоимости, если последняя окажется ниже их учетной стоимости.

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации оценка вложений по рыночной стоимости предусмотрена только для акций, котирующихся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются.

Корректировка оценки инвестиций в акции производится с помощью резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемых за счет внереализационных доходов и учитываемых на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Рассматриваемые регуляторы одновременно выступают финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи акций на фондовой бирже по цене ниже их учетной стоимости.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги образуют 31 декабря каждого отчетного года за счет внереализационных доходов и отражают записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

При этом рыночная (курсовая) стоимость акций определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах.

При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, утвержденной ФКЦБ России в Распоряжении от 05.10.1998 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

Суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, за исключением отчислений, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не учитываются в целях налогообложения прибыли (ст.270 НК РФ).

Информация об остатках резервов не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму активной статьи "Финансовые вложения", обеспечивая тем самым оценку инвестиций в акции по рыночным ценам.

Подписано в печать В.Н.Жуков

03.01.2002 Институт международного

бизнес - образования

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——