"Бухгалтерский учет", N 2, 2002

СОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО ОТЧЕТА ЗА 2001 ГОД

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N 24, 2001; N 1, 2002)

Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и пояснительной записки.

Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

Согласно Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (п.п.3, 4) имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности форму N 3 "Отчет об изменениях капитала":

а) субъекты малого предпринимательства:

- не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, если у них отсутствуют соответствующие данные;

- не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, если у них отсутствуют соответствующие данные;

б) некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных;

в) общественные организации (объединения):

- не осуществляющие предпринимательскую деятельность;

- не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

ПБУ 4/99 регламентирует, какие числовые показатели должен содержать отчет об изменениях капитала.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется учитывать положения, приведенные в Письме Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий".

При отсутствии указанной информации в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей "Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

В бухгалтерском балансе в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и прочие), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли), не отражаются. Поэтому соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке.

Порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приказе Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

I. "Капитал"

В отчете об изменениях капитала в разд.I "Капитал" приводятся данные о движении всех его составляющих: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный период, остатки на конец отчетного года.

Строка 010 "Уставный (складочный) капитал"

В гр. 3 "Остаток на начало года" данной строки организация показывает сумму уставного (складочного) капитала на начало отчетного года, зафиксированную в учредительных документах.

При увеличении в отчетном году уставного (складочного) капитала в установленном порядке соответствующая сумма отражается в гр. 4, а при уменьшении - в гр. 5 рассматриваемой строки.

Уменьшение уставного (складочного) капитала, в частности, возможно в случаях:

изъятия вкладов участниками (учредителями);

аннулирования собственных акций акционерным обществом;

уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

К операциям с уставным капиталом акционерного общества относятся не только выпуск акций и их размещение среди акционеров, но и выкуп и приобретение собственных акций, уменьшение уставного капитала, конвертация акций одного типа в акции другого типа или в облигации.

В российском законодательстве основные требования и ограничения в отношении операций с уставным капиталом акционерных обществ установлены в Гражданском кодексе РФ, Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 07.08.2001, далее - Закон об акционерных обществах), Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ред. от 08.07.1999), нормативных актах ФКЦБ России.

Согласно ст.ст.90 и 99 ГК РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов, при неизменном уставном капитале общества.

Если акционерное общество было учреждено в 2001 г., то при заполнении отчета об изменениях капитала следует учитывать, что вопросы оплаты акций при учреждении акционерного общества регулируются ст.ст.34 и 36 Федерального закона N 208-ФЗ, где установлено следующее:

- акции акционерного общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества; при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации, если иное не установлено федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц;

- оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении;

- оплата акций акционерного общества при его учреждении производится его учредителями по их номинальной стоимости.

После государственной регистрации общества в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 85 "Уставный капитал"

отражена номинальная стоимость всех акций;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" (50 "Касса"), К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

акции оплачены денежными средствами;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

акции оплачены путем предоставления основных средств и нематериальных активов;

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

основные средства поставлены на учет;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

нематериальные активы поставлены на учет;

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (06 "Долгосрочные финансовые вложения"), К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

акции оплачены путем предоставления прав на ценные бумаги.

Аналитический учет по счету "Уставный капитал" должен обеспечивать получение информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Уставный капитал акционерного общества при учреждении состоит из номинальной стоимости обыкновенных акций.

Если в течение года не производились другие операции по изменению уставного капитала, то в отчете об изменении капитала сумма уставного капитала (номинальная стоимость акций) будет отражена по стр. 010 в гр. 3 и 6.

Если в течение 2001 г. уставный капитал акционерного общества увеличился, то при заполнении отчета об изменениях капитала необходимо учитывать следующее:

- в соответствии со ст.28 Закона об акционерных обществах уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Увеличение номинальной стоимости акций также предполагает новый выпуск акций (в связи с изменением номинала), однако их число при этом не изменяется;

- отражение в бухгалтерском учете и отчетности этих способов увеличения уставного капитала одинаково, за исключением аналитических записей о количестве и номинале акций;

- перечень возможных источников увеличения уставного капитала акционерного общества содержится в Стандартах эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 11.11.1998 N 47. В п.п.3.1 и 6.7 этого документа установлено, что размещение дополнительных (в том числе конвертируемых) акций акционерного общества путем их распределения среди своих акционеров, так же как и увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций, возможно только за счет:

средств, полученных акционерным обществом - эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);

остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) акционерного общества - эмитента по итогам предыдущего года;

нераспределенной прибыли акционерного общества - эмитента;

средств от переоценки основных фондов акционерного общества - эмитента.

Кроме перечисленных выше источников акционерное общество может увеличить свой уставный капитал путем привлечения средств за счет продажи дополнительных акций инвесторам (размещения акций по подписке) либо путем получения дополнительных взносов от действительных акционеров (в случае увеличения номинальной стоимости акций).

Таким образом, акционерное общество может увеличивать уставный капитал как путем безвозмездного распределения дополнительных акций среди существующих акционеров либо бесплатного для акционеров увеличения номинальной стоимости акций, так и путем привлечения дополнительных средств. В первом случае акционерное общество использует внутренние источники финансирования этой операции (эмиссионный доход, нераспределенная прибыль, фонды, средства от переоценки основных фондов), во втором - внешние, в виде дополнительных взносов акционеров.

В бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала отражаются по-разному в зависимости от того, какие источники использует организация:

Д-т сч. 87 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных фондов", К-т сч. 85 "Уставный капитал"

увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов;

Д-т сч. 87 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход", К-т сч. 85 "Уставный капитал"

увеличение уставного капитала за счет средств эмиссионного дохода;

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 85 "Уставный капитал"

увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, остаток на счете 85 "Уставный капитал" изменяется только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы акционерного общества.

В соответствии со ст.12 Закона об акционерных обществах внесение в устав акционерного общества изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, принятого общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с решением общего собрания акционеров или уставом общества последнему принадлежит право принятия такого решения, и решения совета директоров (наблюдательного совета) общества об утверждении итогов размещения дополнительных акций.

Это означает, что решение собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет внутренних источников финансирования и даже регистрация выпуска акций не являются основаниями для внесения соответствующих записей на счета бухгалтерского учета. Только после того, как состоялось утверждение итогов размещения дополнительных акций советом директоров, в устав акционерного общества вносятся соответствующие изменения, и на этом основании производятся записи по счету 85 "Уставный капитал".

Пример. 25 мая 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об увеличении уставного капитала акционерного общества (составляющего 100 000 руб.) за счет средств от переоценки основных фондов путем выпуска дополнительных акций на сумму 40 000 руб.

15 июля 2001 г. акционерным обществом были направлены документы на регистрацию выпуска дополнительных акций в органы регистрации. 12 августа 2001 г. выпуск был зарегистрирован.

15 ноября 2001 г. советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. В соответствии с этим решением 1 декабря 2001 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 15 декабря 2001 г. были зарегистрированы в регистрационной палате.

Только после 15 декабря 2001 г. делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 87 "Добавочный капитал", субсч. "Средства от переоценки основных фондов", К-т сч. 85 "Уставный капитал".

В отчете об изменениях капитала за 2001 г. по стр. 010 будет отражено: в гр. 3 - 100 000 руб., в гр. 4 - 40 000 руб., в гр. 6 - 140 000 руб.

Примечание. В примере рассмотрен порядок, установленный Постановлением Правительства Москвы от 11.11.1997 N 791 "Об изменении порядка регистрации акционерных обществ в г. Москве". В нем указано, что при регистрации изменений устава акционерного общества, связанных с увеличением уставного капитала, в числе необходимых документов обществами представляются: решение о размещении акций и отчет об итогах их выпуска, зарегистрированные в Московском региональном отделении ФКЦБ России. В других регионах нередко применяется иной порядок внесения изменений в учредительные документы акционерного общества: изменения вносятся непосредственно после принятия общим собранием акционеров решения об увеличении уставного капитала, не дожидаясь итогов размещения дополнительных акций.

Данные об акциях нового выпуска, размещаемых среди акционеров без оплаты, должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно от данных об акциях, итоги размещения которых были ранее утверждены в установленном порядке.

В случае привлечения дополнительных средств при увеличении уставного капитала, например, путем размещения акций по подписке, бухгалтерский учет более сложен, поскольку в данном случае:

- добавляются записи, связанные с учетом операций по размещению инвестором акций в обмен на денежные средства или иное имущество;

- возникает риск неполного размещения выпущенных акций, что может привести к признанию эмиссии несостоявшейся и последующему возврату средств инвесторам.

Сроки и способы оплаты акций, размещаемых по подписке, определены в ст.34 Закона об акционерных обществах, согласно которой дополнительные акции акционерного общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).

Оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций акционерного общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

Дополнительные акции, которые должны быть оплачены денежными средствами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25% их номинальной стоимости. Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Имущество, полученное в оплату акций, размещаемых по подписке, приходуется по дебету счетов учета соответствующего имущества: 08 "Капитальные вложения", 10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Имущество, за исключением денежных средств и дебиторской задолженности, приходуется в оценке совета директоров либо независимого оценщика.

В Инструкции по применению Плана счетов уставный капитал понимается как некоторая величина, зафиксированная в учредительных документах.

Выясним, каким образом отражать в учете размещенные акции, если не предусмотрено их отражение в составе уставного капитала.

В нормативных документах не указано, каким счетом можно пользоваться для отражения размещения акций по подписке. В наибольшей степени соответствует экономической сущности операций по оплате акций отражение полученных средств по кредиту специально открываемого временного субсчета к счету 85 "Уставный капитал". При этом в отчетности уставный капитал необходимо отражать в неизменной величине (без учета размещенных акций) до момента внесения соответствующих изменений в устав. Размещенные акции нового выпуска отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно.

Учтенные на отдельном субсчете размещенные акции следует отражать по статье "Увеличение капитала за счет выпуска дополнительных акций".

Пример. 30 мая 2001 г. общее собрание акционеров акционерного общества с уставным капиталом 100 000 руб. приняло решение об увеличении уставного капитала на 40 000 руб. за счет выпуска и размещения по подписке дополнительных акций. Срок размещения акций - 15 декабря 2001 г. 40 акций номинальной стоимостью 1000 руб. размещаются по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Акции оплачиваются в денежной форме. 75% цены размещения инвестор уплачивает при приобретении акций; оставшаяся сумма вносится в течение последующих двух месяцев, но не позднее 15 февраля 2002 г. Все инвесторы при приобретении уплатили 75% их цены.

15 августа 2001 г. выпуск дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России. Задолженность по оплате акций на 31 декабря 2001 г. составила 10 500 руб.

10 января 2002 г. советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. Выпуск размещен полностью. 10 января 2002 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 20 января 2002 г. были зарегистрированы в регистрационной палате. 30 января 2002 г. отчет об итогах выпуска дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России (эти факты стали известны обществу только в 2002 г.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно осуществляться в следующем порядке.

2001 г.

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 85 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке"

31 500 руб. (40 акций x 1050 руб. x 75%) - размещение акций инвесторам в обмен на денежные средства;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 85 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке"

10 500 руб. (40 акций x 1050 руб. x 25%) - начислена задолженность по оплате акций.

2002 г.

Д-т сч. 85 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке"

42 000 руб. - перенос сальдо по счету "Уставный капитал" (если организация переходит на новый План счетов с 01.01.2002);

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Обыкновенные акции"

40 000 руб. - увеличение уставного капитала после утверждения итогов размещения акций;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход"

2000 руб. - отражение полученного эмиссионного дохода.

В бухгалтерском балансе в активе по стр. 244 "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" отражается сумма 10 500 руб., в пассиве - по стр. 410 "Уставный капитал" отражается зарегистрированный в учредительных документах уставный капитал в размере 200 000 руб., отдельной строкой "Акции нового выпуска, размещенные по подписке" отражаются размещенные дополнительные акции общей номинальной стоимостью 40 000 руб.

В отчете об изменениях капитала по стр. 111 "Увеличение капитала за счет дополнительного выпуска акций" будут отражены 42 000 руб. (сумма увеличения уставного капитала 40 000 руб. + эмиссионный доход 2000 руб.).

В пояснительной записке уставный капитал акционерного общества в соответствии с уставом общества составляет 200 000 руб. и поделен на 200 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. 15 августа 2001 г. АО был зарегистрирован выпуск 40 дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб., которые размещались по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Условиями выпуска инвесторам была предоставлена возможность оплачивать акции по частям: не менее 75% цены размещения - при приобретении акций, оставшуюся сумму - в течение двух месяцев с момента приобретения акций, но не позднее 15 февраля 2002 г.

Выпуск размещен полностью, задолженность по оплате 31 дополнительной акции на 31 декабря 2001 г. составила 10 500 руб. Поскольку по состоянию на 31 декабря 2001 г. итоги размещения дополнительных акций не были утверждены советом директоров, и соответствующие изменения не были внесены в устав акционерного общества, то данные о размещенных акциях нового выпуска показаны в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2001 г. отдельной строкой.

Уставный капитал по состоянию на 31 декабря 2001 г. показан в бухгалтерском балансе в размере, указанном в уставе акционерного общества, - 200 000 руб.

В случае неполной оплаты акций в установленные сроки согласно ст.34 Закона об акционерных обществах акции поступают в распоряжение общества, при этом деньги и (или) иное имущество, внесенные в оплату акции, по истечении установленного срока не возвращаются.

Акции, поступившие в распоряжение акционерного общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Акции, поступившие в распоряжение общества, отражаются по дебету счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции" по номинальной стоимости. Исключением являются акции, размещаемые по цене ниже номинальной стоимости, которые отражаются по цене размещения.

Средства, полученные в оплату данных акций и не подлежащие возврату акционерам, отражаются как безвозмездно полученные ценности в составе внереализационного дохода акционерного общества по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности".

Не погашенная в установленный срок задолженность по оплате акций списывается с кредита счета 75 "Расчеты с учредителями" в полном объеме. Эмиссионный доход, начисленный по акциям, не оплаченным в установленный срок, списывается с дебета счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход".

При последующей продаже инвесторам акций, поступивших в распоряжение акционерного общества, они списываются с кредита счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции" в корреспонденции со счетами учета имущества, полученного в оплату акций. Разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" как прочие операционные доходы.

Пример. Уставный капитал акционерного общества - 100 000 руб. 30 мая 2000 г. общее собрание акционеров приняло решение об увеличении уставного капитала на 40 000 руб. за счет выпуска и размещения по подписке дополнительных акций. Срок размещения акций - 15 декабря 2000 г. 40 акций номинальной стоимостью 1000 руб. размещаются по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Акции оплачиваются в денежной форме. По условиям оплаты 75% цены размещения инвестор уплачивает при приобретении акций; оставшуюся сумму он вносит в течение последующих двух месяцев, но не позднее 15 февраля 2001 г. (все инвесторы при приобретении уплатили 75% цены акций).

15 августа 2000 г. выпуск дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России. Задолженность по оплате акций на 31 декабря 2000 г. составила 10 500 руб.

10 января 2001 г. советом директоров общества утверждены итоги размещения дополнительных акций. Выпуск размещен полностью. 10 января 2001 г. внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 20 января 2001 г. зарегистрированы в регистрационной палате. 30 января 2001 г. отчет об итогах выпуска дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России.

По состоянию на 15 февраля 2001 г. непогашенная задолженность акционеров по оплате приобретенных 8 дополнительных акций составила 2100 руб. Не полностью оплаченные акции поступили в распоряжение общества.

В течение III квартала 2001 г. 5 акций были повторно размещены инвесторам в обмен на денежные средства в размере 5100 руб. 15 ноября 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем погашения 3 неразмещенных акций общей номинальной стоимостью 3000 руб. 10 декабря 2001 г. соответствующие изменения внесены в устав акционерного общества.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно осуществляться в следующем порядке:

Д-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

2100 руб. - поступление в распоряжение общества не полностью оплаченных акций (8 акций номинальной стоимостью 1050 руб.) и списание задолженности по оплате акций, не погашеных инвесторами в срок. На счете 56 выкупленные обществом акции отражаются по номинальной стоимости;

Д-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

6300 руб. (8 акций x 1050 руб. x 75%) - денежные средства, полученные в оплату 8 акций и не подлежащие возврату инвесторам;

Д-т сч. 87 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

400 руб. - эмиссионный доход от размещения 8 не полностью оплаченных акций;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции"

5000 руб. - продажа 5 акций новым инвесторам;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

100 руб. - эмиссионный доход от продажи 5 акций;

Д-т сч. 85 "Уставный капитал", К-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции"

3000 руб. - уменьшение уставного капитала на сумму неразмещенных акций.

Отражение операций с не оплаченными в срок собственными акциями в бухгалтерской отчетности акционерного общества должно осуществляться в следующем порядке.

В пассиве бухгалтерского баланса за 2001 г. по стр. 410 "Уставный капитал" отражается 237 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках за 2001 г. по стр. 120 "Внереализационные доходы" отражаются средства, полученные в оплату акций и не подлежащие возврату инвесторам, в сумме 6300 руб. По стр. 090 "Прочие операционные доходы" отражается разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций в размере 100 руб.

В отчете об изменениях капитала за 2001 г. по стр. 122 "Уменьшение капитала за счет уменьшения количества акций" будут отражены 3000 руб. По стр. 115 "Уменьшение капитала за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала" отражаются списанные суммы эмиссионного дохода от размещения 8 не полностью оплаченных собственных акций, поступивших в распоряжение акционерного общества, в размере 400 руб.

В пояснительной записке за 2001 г. указывается следующая информация. Акционерным обществом были размещены дополнительные акции номинальной стоимостью 40 000 руб. По состоянию на 15 февраля 2001 г. не погашенная в установленный срок задолженность акционеров по оплате приобретенных 8 дополнительных акций акционерного общества составила 2100 руб. Общая сумма средств, внесенных в оплату этих акций, составила 6300 тыс. руб. В соответствии со ст.34 Закона об акционерных обществах не оплаченные в установленный срок акции поступили в распоряжение общества.

В III квартале 2001 г. 5 акций были повторно размещены в обмен на денежные средства в размере 5100 руб. 15 ноября 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем погашения трех неразмещенных акций общей номинальной стоимостью 3000 руб. 10 декабря 2002 г. соответствующие изменения внесены в устав акционерного общества.

Уставный капитал акционерного общества по состоянию на 31 декабря 2001 г. составляет 237 млн руб.

В случае признания выпуска акций несостоявшимся (недействительным) следует учитывать, что:

- в соответствии со ст.24 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссия может быть признана несостоявшейся в случае, если эмитент ценных бумаг разместил меньшее количество эмиссионных ценных бумаг, чем указано в проспекте эмиссии, и при этом доля неразмещенных ценных бумаг в общем объеме выпуска ниже либо равна доле, при которой эмиссия считается несостоявшейся. Решением о выпуске и проспектом эмиссии акций, размещаемых путем подписки, может быть определена доля акций, при неразмещении которой эмиссия акций этого выпуска считается несостоявшейся. Такая доля (в случае ее установления) не должна быть ниже 75% акций выпуска (п.4.7 Постановления ФКЦБ России от 11.11.1998 N 47). Кроме того, выпуск может быть признан несостоявшимся при обнаружении регистрирующим органом ряда нарушений (ст.26 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ);

- в случае признания выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным все ценные бумаги данного выпуска подлежат возврату эмитенту, а средства, полученные эмитентом от размещения выпуска ценных бумаг, признанного недействительным, должны быть возвращены владельцам;

- все издержки, связанные с признанием выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным (несостоявшимся) и возвратом средств владельцам, относятся на счет эмитента;

- возврат инвесторам средств, полученных в оплату акций, производится в денежной форме. Эмитент обязан возвратить средства инвестирования владельцам ценных бумаг после аннулирования таких ценных бумаг (п.п.2.2, 4.1 Положения о порядке возврата владельцам ценных бумаг денежных средств (иного имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг, выпуск которых признан несостоявшимся или недействительным, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 08.09.1998 N 36);

- изъятие ценных бумаг из обращения (включая возврат сертификатов ценных бумаг) должно быть осуществлено в срок не позднее 4 месяцев с даты получения письменного уведомления об аннулировании государственной регистрации выпуска ценных бумаг. После истечения данного срока эмитент обязан осуществить возврат средств инвестирования владельцам ценных бумаг. При этом срок возврата средств инвестирования не может превышать 1 месяца;

- возврат средств инвестирования производится на основании заявления владельца изымаемых из обращения ценных бумаг, которое должно быть направлено владельцем эмитенту в срок не позднее 10 дней с даты получения владельцем ценных бумаг уведомления.

Таким образом, после получения выписки из реестра, подтверждающей изъятие акций из обращения, эмитент дебетует счет по учету аннулируемых акций и одновременно начисляет задолженность перед инвесторами по возврату им средств, полученных в оплату акций, по кредиту счета.

Отражение в бухгалтерском учете операции по аннулированию акций производится на основании первичных документов - выписок из реестра.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о количестве и номинальной стоимости аннулированных либо подлежащих аннулированию акций, а также сумме возвращенных либо начисленных к возврату инвесторам средств.

При выкупе (приобретении), продаже и погашении собственных акций следует учитывать, что:

- основные законодательные требования и ограничения в отношении операций по выкупу и приобретению обществом собственных акций установлены в ст.ст.72, 73 и 75 Закона об акционерных обществах;

- акции, приобретенные акционерным обществом для уменьшения уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. В иных случаях приобретенные по решению совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала, установленного уставом общества;

- приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом акционерного общества, или по рыночной стоимости акций, определяемой в соответствии со ст.77 Закона об акционерных обществах. Если иное не установлено уставом общества, оплата акций при их приобретении осуществляется денежными средствами;

- общество может осуществлять выкуп собственных акций у акционеров по их требованию. Выкуп акций обществом осуществляется по рыночной стоимости этих акций, определяемой без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.

Собственные акции, выкупленные (приобретенные) обществом у акционеров, учитываются на счете 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции" по номинальной стоимости.

Разница между ценой продажи и ценой приобретения акций при их последующей продаже, а также разница между их номинальной стоимостью и ценой приобретения собственных акций относится на счет 80 "Прибыли и убытки".

Пример. Акционерное общество приобрело 2000 собственных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Цена приобретения одной акции - 1200 руб., акции приобретены по безналичному расчету. 1400 акций были впоследствии реализованы на рынке, общая сумма поступлений от реализации составила 1 736 000 руб. Остальные 600 акций были погашены.

Д-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции", К-т сч. 51 "Расчетный счет"

2 400 000 руб. (1200 руб. x 2000 шт.) - акционерное общество приобрело собственные акции;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 56 "Денежные документы"

1 680 000 руб. (1200 руб. x 1400 шт.) - продажа акций на рынке;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

56 000 руб. (40 руб. x 1400 шт.) - разница в стоимости акций;

Д-т сч. 85 "Уставный капитал", К-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции"

600 000 руб. (600 шт. x 1000 руб.) - погашение акций (по номиналу);

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции"

120 000 руб. [(1200 руб. - 1000 руб.) x 600 шт.] - отражение разницы между ценой приобретения и номиналом.

При уменьшении уставного капитала в соответствии со ст.29 Закона об акционерных обществах уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций и их последующего погашения.

Согласно ст.35 Закона об акционерных обществах уменьшение уставного капитала может производиться для того, чтобы его величина не превышала стоимости чистых активов общества. Уставный капитал уменьшается также в случае погашения не размещенных обществом акций (данный случай уже был рассмотрен ранее) и иных случаях, предусмотренных законодательством и уставом акционерного общества.

В бухгалтерском учете записи по уменьшению уставного капитала производятся после внесения соответствующих изменений в учредительные документы на основании решения общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала акционерного общества.

При этом по дебету счета 85 "Уставный капитал" отражается номинальная сумма уменьшения уставного капитала:

Д-т сч. 85 "Уставный капитал", К-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции"

погашение выкупленных (приобретенных) обществом акций;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 56 "Денежные документы", субсч. "Собственные акции"

отражение разницы между номинальной стоимостью акций и фактическими затратами на приобретение;

Д-т сч. 85 "Уставный капитал", К-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

уменьшение номинальной стоимости акций в случае приведения уставного капитала в соответствие с величиной чистых активов.

Следует обратить внимание на то, что уменьшение уставного капитала до величины чистых активов акционерного общества производится только путем уменьшения номинальной стоимости акций. Уменьшение уставного капитала путем погашения ранее приобретенных акций не может быть использовано для этих целей, поскольку само по себе приводит к дальнейшему снижению стоимости чистых активов.

Строка 020 "Добавочный капитал"

По данной строке отражается движение добавочного капитала.

В гр. 3 "Остаток на начало года" по указанной статье отражается сумма добавочного капитала, числящегося на конец прошлого года, с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки основных средств в соответствии с установленным порядком.

В гр. 4 "Поступило в отчетном году" отражается сумма прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки.

В гр. 5 отражается уменьшение добавочного капитала, связанное с направлением средств добавочного капитала на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год. В течение отчетного года добавочный капитал может быть уменьшен организацией при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

При составлении отчета об изменениях капитала рекомендуется выделять из статьи "Добавочный капитал" данные об изменении (увеличении или уменьшении) прироста стоимости имущества при переоценке, числящихся в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета учета добавочного капитала. В случае уменьшения стоимости основных средств, например в результате переоценки, при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала суммы следует относить на финансовые результаты.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, при выбытии объектов основных средств, ранее подвергшихся переоценке, приходящаяся на данный объект сумма добавочного капитала списывается на нераспределенную прибыль.

В п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, установлено, что в гр. 5 стр. 020 ф. N 3 "Отчет об изменениях капитала" организации имеют право отражать данные о списании добавочного капитала, связанного с его направлением на финансовые результаты, при выбытии объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

МНС России в Письме от 17.04.2000 N ВГ-6-02/228@ довело до сведения налоговых органов, что суммы дооценки основных средств, списанные со счета добавочного капитала, не увеличивают финансовые результаты при исчислении налога на прибыль.

Прирост стоимости имущества организации в результате его дооценки:

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

увеличение стоимости основных фондов;

Д-т сч. 87 "Добавочный капитал", К-т сч. 02 "Износ основных средств"

индексация накопленной амортизации.

Получение эмиссионного дохода:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 85 "Уставный капитал"

20 000 руб. - объявлен уставный капитал;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

25 000 руб. - взнос в уставный капитал;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

5000 руб. - отражение эмиссионного дохода.

Курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 85 "Уставный капитал"

30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб.) - объявлен уставный капитал;

Д-т сч. 52 "Валютный счет", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

32 000 руб. (1000 долл. x 32 руб.) - взнос в уставный капитал;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

2000 руб. [1000 долл. (32 руб. - 30 руб.)] - отражена курсовая разница.

Строка 030 "Резервный фонд"

По этой строке отражается сумма резервного фонда, создаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, на начало отчетного года.

При направлении указанного резерва в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества, на выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражаются в гр. 5 стр. 030 "Резервный фонд".

Строка 050 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"

В отчете об изменениях капитала данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) могут показываться либо по одной статье, либо раздельно. При этом нераспределенная прибыль может отражаться как остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации после образования в соответствии с законодательством Российской Федерации резервного фонда, с выделением в том числе фондов и резервов, образуемых организацией в соответствии с учредительными документами.

Организация может отражать образуемые в соответствии с учредительными документами фонды и резервы обособленно по соответствующим статьям раздела "Капитал" ф. N 3. В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, сумм, направленных в соответствии с принятыми решениями на покрытие убытка, выплату дивидендов и прочее.

В соответствии со ст.35 Закона об акционерных обществах российские акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от уставного капитала.

Резервный капитал общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Информация о состоянии и движении резервного капитала отражается на счете 86 "Резервный капитал".

Пример. Акционерным обществом в отчетном году получена чистая прибыль в размере 100 000 руб. В соответствии с учредительными документами организация формирует резервный капитал путем ежегодного отчисления 5% полученной чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующим образом:

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 86 "Резервный капитал"

5000 руб. (100 000 руб. x 5%) - произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей, кроме покрытия убытков, погашения облигаций общества, выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Даже если резервный фонд общества отражен в балансе организации не только как сальдо по счету 86, но и как фактический резерв денежных средств на банковском счете, то при погашении облигаций за счет этого резерва делается бухгалтерская запись: дебет счета 94 "Краткосрочные займы" (95 "Долгосрочные займы"), кредит счета 51 "Расчетный счет", т.е. без оборотов по счету 86 "Резервный капитал".

Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей: номинальной стоимости облигации и процентов.

Оборотами по счету 86 "Резервный капитал" могут отражаться проценты по облигациям только в тех случаях, когда они не могут быть отнесены на финансовые результаты.

Пример. Акционерное общество имеет прибыль по результатам отчетного года в сумме 100 000 руб. (учетная политика - "по отгрузке", иные корректировки прибыли для целей налогообложения отсутствуют). Акционеры приняли решение о выплате всей суммы чистой прибыли за год в качестве дивидендов. Резервный капитал сформирован в сумме 150 000 руб. В следующем году общество произвело эмиссию облигаций на сумму 400 000 руб. со сроком погашения через год и выплатой 30% годовых. Размещение облигаций произведено, минуя организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию, значит, проценты по ним не могут быть отнесены на финансовые результаты деятельности организации. После начисления налогов и дивидендов общество не имеет нераспределенной прибыли, следовательно, источником может быть резервный капитал.

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

400 000 руб. получены средства от размещения облигаций;

Д-т сч. 86 "Резервный капитал", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

120 000 руб. использование средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

120 000 руб. использование средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям. В соответствии с Планом счетов использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами - потребителями этих средств. Содержание хозяйственной операции соответствует предыдущей, так как Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена прямая корреспонденция между счетами 86 "Резервный капитал" и 94 "Краткосрочные займы".

Строка 060 "Фонд социальной сферы"

Под фондом социальной сферы понимаются средства нераспределенной прибыли, зарезервированные (направленные) согласно учредительным документам или решению учредителей в качестве финансового обеспечения развития (капитальных вложений) социальной сферы.

Согласно Плану счетов на субсчете 88-4 "Фонд социальной сферы" также учитывается движение относящегося к социальной сфере имущества, полученного предприятием от других предприятий и лиц безвозмездно.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по данной строке отражается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

Строка 070 "Целевые финансирование и поступления"

По данной строке отражается движение средств, полученных некоммерческой организацией из соответствующих источников на цели своей деятельности (с соответствующей расшифровкой источников поступлений). Данные по указанной статье учитываются при определении итогов по разделу "Капитал" отчета об изменении капитала.

II. "Резервы предстоящих расходов"

В разд.II отчета об изменениях капитала отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода:

- резервов предстоящих расходов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и принятой учетной политикой; движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

- оценочных резервов (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги), образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

В отчете об изменениях капитала при отражении данных по гр. 3 "Остаток на начало года" показываются остатки фондов и целевых поступлений, соответствующие их остаткам по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

III. "Оценочные резервы"

В гр. 3 "Остаток на начало отчетного года" разд.III "Оценочные резервы" отражается сумма резервов, образованных в конце предыдущего года в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой организации.

В гр. 4 "Поступило в отчетном году" указываются суммы отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и иных источников в фонды и целевые средства. Эти резервы образуются в конце отчетного года (а также в течение отчетного года в разрешенных случаях) в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой.

В гр. 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактического расхода фондов целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов. В части оценочных резервов по этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или нереальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случае списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. При этом справочно приводятся суммы по каждому оценочному резерву, присоединенному в конце отчетного года к финансовым результатам.

Данные по гр. 6 "Остаток на конец отчетного года" - результат от сложения данных гр. 3 и 4, уменьшенный на сумму по гр. 5.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Данным пунктом предусмотрено, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года.

При погашении дебиторской задолженности, по которой ранее был создан резерв сомнительных долгов, соответствующие суммы резерва присоединяются к финансовым результатам в конце отчетного года, следующего за годом создания резерва, вне зависимости от периода, в котором погашена данная задолженность.

Для целей бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Право создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие выручку по методу отгрузки. Для целей налогообложения принимается в уменьшение налогооблагаемой базы сумма начисленного резерва у организации, определяющей выручку от реализации продукции (работ, услуг) "по отгрузке".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации допускает образование резерва сомнительных долгов не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Но резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, т.е. должны быть получены письменные подтверждение и обоснование величины сомнительного долга.

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года присоединяются к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания этого резерва, он не будет использован. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Согласно п.3.5 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости.

Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного периода.

В соответствии с Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Для целей налогообложения сумма указанного резерва не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Операции по восстановлению резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного до конца года, и повышению на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы в пределах сумм этих резервов, не влияют на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это происходит в силу того, что создание соответствующих резервов не уменьшало базу налога на прибыль в предыдущих периодах.

При этом отнесенные на счет 80 "Прибыли и убытки" суммы резерва не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли организации при налогообложении (см. Письмо Минфина России от 21.03.2000 N 04-02-06).

Пример. На балансе организации числится 100 акций акционерного общества, котировки которых регулярно публикуются, по цене приобретения 1000 руб. стоимостью 100 000 руб. Рыночная стоимость этих акций на 1 января 2001 г. составила 850 руб. за акцию.

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения"), К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100 000 руб.;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 82 "Оценочные резервы"

15 000 руб. - образован резерв под обесценение финансовых вложений.

Корреспонденция между счетами 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения") и 82 "Оценочные резервы" не делается.

На сумму созданного резерва производится корректировка по стр. 4.6 Приложения N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62, в результате которой прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги - по стр. 4.6 указывается сумма 15 000 руб.

Если резерв под обесценение ценных бумаг был создан в предыдущем отчетном периоде, но рыночная стоимость акций возросла, производится восстановление резерва (однако в пределах суммы первоначально образованного резерва) записями:

Д-т сч. 82 "Оценочные резервы", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

восстановлен резерв под обесценение финансовых вложений.

В данном случае производится корректировка по стр. 5.4 Приложения N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62, в результате которой прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года, квартала.

IV. "Изменение капитала"

В данном разделе раскрывается информация:

об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года по сравнению с итоговыми данными разд.I "Капитал", отраженными в гр. 3;

о причинах уменьшения капитала.

При этом "внутренние" обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, не должны отражаться в разд.IV "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала.

Дополнительная информация

Организациям (кроме некоммерческих) данные об остатках средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использовании и остатках на конец отчетного периода следует приводить в ф. N 3 после разд.IV "Изменение капитала".

Справочно в отчете об изменениях капитала отражаются данные о стоимости чистых активов организации для оценки степени их ликвидности. При исчислении данного показателя следует руководствоваться Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.1996 N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Справочно в отчете об изменениях капитала организация также отражает данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом.

При получении целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 3, 2002)

Подписано в печать Л.В.Сотникова

03.01.2002 ВЗФЭИ, кафедра "Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——