"Практическая бухгалтерия", N 1, 2002

МОСКОВСКИЕ АПТЕКИ.

НОВЫЕ НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

В конце прошлого года был опубликован Приказ, которым Минздрав России утвердил нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях. Об изменениях, которые бухгалтерам аптек придется учитывать в своей работе, вы узнаете из нашей статьи.

Немного истории

Начнем с того, что последним нормативным актом, устанавливающим нормы естественной убыли лекарственных средств, был Приказ Минздрава России от 19 июля 1999 г. N 286, введенный в действие с 1 августа 1999 г. Этот Приказ признавал недействующими Приложения 1, 2, 4 Приказа Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. N 1689 "Об утверждении норм естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях" и Приказ Минздрава СССР от 5 марта 1952 г. N 243 "О нормах естественной убыли на предметы очковой оптики".

Однако Минюст России отказал в регистрации этого документа, и спустя год с небольшим Приказом от 30 августа 2000 г. N 326 Минздрав отменил его, а Письмом от 16 ноября 2000 г. N 2510/12450-32 вновь признал временно действующими ранее отмененные нормы, установленные Приказами Минздрава СССР N N 1689 и 243.

Таким образом, в период с 30 августа 2000 г. и до ноября прошлого года, когда вступил в силу Приказ от 20 июля 2001 г. N 284 (далее - Приказ N 284), не существовало ни одного прошедшего государственную регистрацию нормативного акта, который регулировал бы порядок применения норм естественной убыли лекарственных средств в аптечных учреждениях.

Примечание. Приказ Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284 вступил в силу 23 ноября 2001 г.

Вступившие в силу с 23 ноября 2001 г. новые нормы естественной убыли применяются во всех аптеках независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Напомним, что в соответствии со ст.4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" к аптечным организациям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины и аптечные киоски.

Нормы установлены для возмещения стоимости потерь, образовавшихся:

- при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения;

- при внутриаптечной заготовке и фасовке лекарственных средств и медикаментов.

По сравнению с ранее действовавшими нормами перечень лекарств и медицинских препаратов, приведенный в Приказе N 284, несколько сократился. Отменены нормы естественной убыли по расфасовке марли и ваты, отпуску медицинских пиявок, использованию рецептурной посуды емкостью до 5000 мл, а также по очковой оптике.

Подчеркнем, что нормы естественной убыли применяются только в тех случаях, когда недостача лекарственных средств и изделий медицинского назначения выявлена при проведении инвентаризации. Списание естественной убыли лекарственных средств при отсутствии фактических потерь не допускается.

Согласно п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, при отсутствии норм естественной убыли вся недостача признается сверхнормативной. Таким образом, если в результате инвентаризации в аптеке обнаружена недостача, например, медицинских пиявок, то ее нельзя будет списать на издержки даже частично. Она в полном объеме должна быть отнесена на счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то недостачу придется списать на финансовые результаты аптеки (у бюджетной организации - на уменьшение финансирования).

Отметим, что нормы, установленные Приказом N 284, применяются только в отношении лекарственных средств, реализованных по рецептам врачей, а также в отношении медикаментов, заготовленных (расфасованных) аптечными учреждениями в течение межинвентаризационного периода. При реализации готовых лекарств промышленного производства и медицинских препаратов в заводской, фабричной или складской упаковке эти нормы не применяются.

Не списываются по нормам естественной убыли и допущенный бой посуды, брак, порча лекарственных средств, а также потери за счет истечения срока годности лекарств.

Учет естественной убыли

Для обобщения информации о суммах недостач независимо от того, относятся они на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц, в новом Плане счетов используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Сумма торговой наценки, приходящаяся на недостающие лекарственные средства, согласно инструкции по применению Плана счетов, сторнируется по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 94.

Статьей 171 НК РФ установлено, что из общей суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет, вычитаются суммы налога, уплаченные при приобретении товаров, которые предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС. Однако при выявлении недостачи лекарственных средств аптечное учреждение утрачивает право на вычет суммы НДС, приходящейся на недостачу. Поэтому сумму налога, ранее принятую к вычету из бюджета, нужно восстановить. Эта операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 94 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Примечание. С 1 января 2002 г. НДС не облагаются только жизненно необходимые и важнейшие лекарственные препараты по Перечню, утвержденному Правительством РФ.

Недостачи лекарственных средств в пределах норм естественной убыли включаются в состав издержек производства или обращения (расходов на продажу) проводкой:

Дебет 44 "Расходы на продажу"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Недостачи лекарственных средств сверх норм естественной убыли относятся на счет виновных лиц, а при их отсутствии - на счет учета финансовых результатов:

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- на сумму недостачи, отнесенной на счет виновных лиц,

или

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- на сумму недостачи при отсутствии виновных лиц.

Общая сумма ущерба, подлежащая взысканию с виновного лица, складывается из продажной цены недостающего лекарственного средства и восстановленной суммы НДС. Сумма торговой наценки на недостающие лекарственные средства, подлежащая взысканию с виновного лица, отражается по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73, сумма торговой наценки списывается с дебета счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы". В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" эта разница относится к внереализационным доходам. Суммы, удержанные из заработной платы в возмещение ущерба, учитываются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 73.

При отражении в учете операций, связанных с удержаниями из заработной платы, бухгалтеру следует помнить, что в соответствии со ст.122 КЗоТ РФ возмещение ущерба в размере, не превышающем среднего месячного заработка сотрудника, производится по распоряжению администрации организации. В то же время, согласно ст.125 КЗоТ РФ, при каждой выплате общий размер удержаний не может превышать 20 процентов, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50 процентов заработной платы, причитающейся к выдаче работнику.

Примечание. Ежемесячная сумма удержаний не может превышать 50 процентов заработной платы, причитающейся к выдаче работнику.

Особенности налогообложения аптечных учреждений

До 1 января 2002 г. аптечные учреждения руководствовались пп."у" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому от НДС освобождалась реализация всех лекарственных средств без исключения.

C 1 января 2001 г. порядок исчисления и уплаты НДС регулируется гл.21 НК РФ. Статьей 149 Кодекса предусмотрено, что налогом не облагается реализация важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Однако эта норма вступила в силу только с 1 января 2002 г. (ст.3 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ). Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств и изделий медицинского назначения утвержден Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 1996 г. N 478.

Таким образом, чтобы воспользоваться льготой по НДС, в 2002 г. необходимо будет вести раздельный учет реализации лекарственных средств, включенных в данный перечень, и всех остальных медикаментов. В противном случае аптека будет платить НДС с общей суммы продаж по ставке 20 процентов. Для организации раздельного учета целесообразно открыть специальные субсчета к счетам 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка". Кроме того, нужно открыть дополнительные субсчета к счету 90 "Продажи".

Раздельно следует учитывать и затраты, отражаемые на счете 44 "Расходы на продажу". Их нужно распределять между объемом реализации лекарственных средств, облагаемых НДС и освобожденных от этого налога, закрепив порядок распределения в учетной политике организации.

Списание недостачи с учетом норм естественной убыли

Рассмотрим на условном примере, как списать недостачу, выявленную по результатам инвентаризации, с учетом требований Приказа N 284.

Пример. Предположим, что с 1 по 31 января 2002 г. (межинвентаризационный период) аптека "Будь здоров" реализовала 300 упаковок успокоительного порошка собственного производства по цене 20 руб. за упаковку на общую сумму 6000 руб.

В результате инвентаризации выявлена недостача шести упаковок порошка на общую сумму 120 руб. Согласно принятой учетной политике, бухгалтер аптеки учитывает товары по продажным ценам. Сумма торговой надбавки по недостающим лекарственным средствам составляет 20 процентов, то есть 20 руб.

Примечание. Постановлением Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. N 782 утверждено новое Положение о государственном регулировании цен на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства.

Было принято решение: недостачу в пределах норм естественной убыли списать на издержки, а сверх норм - за счет фармацевта Е.В. Марановой.

В соответствии с Приказом N 284 норма естественной убыли по данному виду лекарственных средств составляет 1,8 процента, то есть 108 руб. Димедрол, аскорбиновая кислота и глюкоза, входящие в состав порошка, являются важнейшими лекарственными препаратами и в соответствии с Налоговым кодексом РФ не облагаются НДС.

Операции, связанные с выявлением и списанием недостачи, будут отражены в бухгалтерском учете аптеки следующим образом:

Дебет 94 Кредит 41

- 120 руб. - отражена выявленная недостача лекарственных средств;

Дебет 94 Кредит 42

     
          ————————¬
        — |20 руб.| —  сторнирована  торговая наценка  по недостающим
          L————————
   

лекарственным средствам;

Дебет 44 Кредит 94

- 108 руб. (6000 руб. x 1,8%) - отнесена на издержки недостача в пределах норм естественной убыли.

Эта сумма определяется на основании Расчета естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения, форма которого прилагается к Приказу N 284. Применительно к нашему примеру Расчет будет составлен следующим образом.

"Утверждаю"

Руководитель юридического лица

________________________ Сорокин М.Г.

(подпись, фамилия, и.о.)

"31" января 2002 г.

ООО "Будь здоров"

Наименование организации: ___________________________

Рецептурно-производственный

Отдел: _______________________________

Расчет

естественной убыли лекарственных средств

и изделий медицинского назначения

за период с 1 января по 31 января 2002 г.

_________________________________________

фармацевт Маранова Е.В.

Материально-ответственное лицо __________________________

(должность, фамилия, и.о.)

(сумма)

     
   ————T——————————————T—————————T—————————————————————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   | N | Наименование | Единица |      Оборот за      |    Норма   |  Начислено |   Списано  |  Недостача |
   |п/п|              |измерения|межинвентаризационный|естественной|  по нормам |  по нормам | сверх норм |
   |   |              |         |       период        |  убыли, %  |естественной|естественной|естественной|
   |   |              |         |                     |            |    убыли   |    убыли   |    убыли   |
   +———+——————————————+—————————+—————————————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |Порошок       |Упаковка |       6000 руб.     |     1,8    |   108 руб. |   108 руб. |    12 руб. |
   |   |успокоительный|         |                     |            |            |            |            |
   L———+——————————————+—————————+—————————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

108 руб.

По нормам убыли ___________________

12 руб.

Сверх норм убыли __________________

Розова Т.М.

Расчет составил бухгалтер __________________________________

(подпись, фамилия, и.о.)

Маранова Е.В.

Материально ответственное лицо _____________________________

(подпись, фамилия, и.о.)

31 января 2002 г.

Сумма сверхнормативной недостачи в размере 12 руб. (120 - 108) списывается за счет фармацевта Марановой. Эту сумму нужно будет разделить на две части: сумму недостачи, приходящуюся на покупную цену товара, и сумму недостачи, относящуюся к торговой наценке.

Для этого требуется определить долю недостачи в пределах норм естественной убыли в общей сумме недостачи. Ее величина составит 0,9 (108 руб. : 120 руб.). Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли без торговой наценки составит 90 руб. ((120 руб. - 20 руб.) x 0,9). Следовательно, сумма недостачи, относимая на виновное лицо (без торговой наценки), будет равна 10 руб. (100 - 90):

Дебет 73 Кредит 94

- 10 руб. - отнесена на счет виновного работника недостача сверх норм естественной убыли;

Дебет 73 Кредит 98

- 2 руб. (12 - 10) - отражена сумма торговой наценки, подлежащая взысканию с работника;

Дебет 70 Кредит 73

- 12 руб. - удержана из заработной платы виновного сумма недостачи;

Дебет 98 Кредит 91

- 2 руб. - отражена сумма внереализационных доходов.

Примечание. Нормы естественной убыли лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, применяются только по тому наименованию, по которому установлена недостача.

А.Головщинская

ООО "БергЪ и Партнеры, Налоговый консалтинг"

Подписано в печать

28.12.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——