"Аудиторские ведомости", N 1, 2002

СУДЕБНО - АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА:

ПРИМЕНЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ЧАСТИ ПЕРВОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

С введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) стали возникать многочисленные вопросы, связанные с применением отдельных положений указанного Кодекса при рассмотрении арбитражными судами и судами общей юрисдикции конкретных дел по спорам, возникающим из налоговых правоотношений между юридическими, физическими лицами и налоговыми органами.

На основании положений ст.126 Конституции Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, который осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики, в соответствии со ст.127 Конституции Российской Федерации является Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Пунктом 5 ст.19 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе в Российской Федерации" установлено, что Верховный Суд Российской Федерации дает разъяснения по вопросам судебной практики. Согласно п.5 ст.23 этого Закона Высший Арбитражный Суд Российской Федерации дает разъяснения по вопросам судебной практики. Таким образом, действующее законодательство предоставляет право высшим судебным органам - Верховному Суду Российской Федерации и Высшему Арбитражному Суду Российской Федерации - давать разъяснения по вопросам судебной практики.

В целях обеспечения единообразного применения судами положений части первой НК РФ Пленумом Верховного Суда Российской Федерации и Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было принято совместное Постановление от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Это Постановление носило обзорный характер и содержало разъяснение положений, касающихся введения в действие части первой НК РФ и новелл в законодательстве, обусловленных введением в действие указанного Кодекса. Кроме того, Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было принято Постановление от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Остановимся на некоторых вопросах, возникающих в связи с применением положений части первой НК РФ при рассмотрении споров между юридическими, физическими лицами и налоговыми органами арбитражными судами и судами общей юрисдикции и нашедших отражение в Постановлении N 41/9 и Постановлении N 5.

В соответствии с п.1 Постановления N 5 при решении вопроса о применении к спорным правоотношениям части первой НК РФ судам необходимо исходить из того, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в части первой ст.2 Кодекса. В связи с этим часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Комментарий. В судебной практике неоднократно поднимался вопрос об отнесении к компетенции налоговых органов полномочий, предоставленных налоговым органам законодательными и нормативными актами, изданными до введения в действие части первой НК РФ, регулирующими правоотношения, не связанные с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Из анализа приведенных положений п.1 Постановления N 5 следует, что положения части первой НК РФ, в том числе регламентирующие права и обязанности налоговых органов, могут быть применены только к правоотношениям, приведенным в ст.2 НК РФ, и не подлежат применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не перечисленным в этой статье.

Статей 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 этого Закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса.

Кроме того, изданные до введения в действие части первой НК РФ нормативные правовые акты Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации по вопросам, которые согласно части первой Кодекса могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

На основании изложенного вопреки сложившейся в некоторых регионах судебной практике при разрешении дел с участием налоговых органов необходимо принимать во внимание, что налоговые органы вправе осуществлять полномочия, предоставленные им законодательными актами, принятыми до введения в действие части первой НК РФ, в частности Законом Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью; предъявлять в судах иски о ликвидации предприятия любой организационно - правовой формы, о признании регистрации предприятия недействительной; о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий, налагать предусмотренные этим Законом административные штрафы и др.), Законом Российской Федерации от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (проводить проверки правильности выдачи чеков; налагать штрафы на предприятия, а также на физических лиц, виновных в нарушении этого Закона, и др.), Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (налагать установленные этим Указом штрафы), а также иными законодательными и нормативными актами.

В соответствии с п.4 Постановления N 5 в силу п.7 ст.3 части первой НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Комментарий. Приведенное разъяснение связано с появлением в налоговом законодательстве (п.7 ст.3 НК РФ) нормы, предусматривающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Положения п.7 ст.3 НК РФ возлагают на суды, рассматривающие дела, вытекающие из налоговых правоотношений, обязанности по оценке определенности соответствующей нормы, т.е. по уяснению смысла закона с использованием различных способов его толкования.

В теории права под толкованием норм права понимается интеллектуальная деятельность по осознанию действительного содержания норм, в процессе которой с научных позиций достоверно познается суть предписаний, содержащихся в правовых нормах. Основными наиболее часто используемыми на практике при рассмотрении судами дел приемами толкования норм права являются грамматическое толкование, выражающееся в уяснении смысла правовой нормы исходя из грамматического анализа текста, и систематическое толкование, состоящее в уяснении содержания нормы права путем сопоставления ее с другими нормами и установлении ее связи с ними. С учетом изложенного неустранимыми сомнениями, противоречиями и неясностями актов законодательства о налогах и сборах могут быть признаны только те сомнения, противоречия и неясности, которые не могут быть устранены в результате комплексного анализа положения актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих спорные правоотношения.

Если в результате подобного всестороннего анализа норм права возникшие у суда сомнения, противоречия и неясности могут быть устранены, то они не могут расцениваться как неопределенные и соответственно не должны повлечь за собой принятие арбитражным судом безусловного решения в пользу налогоплательщика.

Представляется, что при рассмотрении судами вопроса о наличии или отсутствии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей не должны учитываться различные данные, характеризующие конкретные субъекты рассматриваемых правоотношений (организационно - правовая форма, финансовое положение и др.), а также допустимость и достоверность отдельных доказательств, с помощью которых устанавливается факт исполнения этими субъектами обязанностей в рамках рассматриваемого правоотношения. Оценке судом подлежит только содержание материальных норм законодательства о налогах и сборах, которые применяются при регулировании конкретных правоотношений.

Необходимо учитывать, что при рассмотрении вопроса о привлечении субъекта нарушения законодательства о налогах и сборах к ответственности, предусмотренной частью первой НК РФ, правила толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в пользу налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента могут быть применены при установлении факта совершения правонарушения и не применяются при определении смягчающих и отягчающих обстоятельств, размера применяемой санкции и др.

В соответствии с п.5 Постановления N 5 при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что п.3 ст.5 части первой НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. При этом к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п.7 ст.3, ст.ст.6, 108, 109, 111, п.1 ст.112, ст.115 части первой НК РФ.

Комментарий. Согласно п.3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Положения этой статьи приняты на основании ст.54 Конституции Российской Федерации, определяющей правила действия закона во времени, и основываются на общепринятых принципах справедливости и гуманизма, сформулированных в ст.11 Всеобщей декларации прав человека и ст.15 Международного пакта о гражданских и политических правах.

Как правило, правомерность либо противоправность поведения субъекта, а равно его ответственность за противоправное деяние определяются действующим законом. Обратная сила закона является исключением из правила, по которому применяется закон времени совершения правонарушения и которое содержит возможность применения нового закона к деяниям, совершенным до его издания или вступления в силу.

Необходимо учитывать, что Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации особо подчеркнул, что на основании п.3 ст.5 части первой НК РФ не любому акту законодательства о налогах и сборах, улучшающему положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, может быть придана обратная сила, а только тем из них, которыми ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах устранена или смягчена либо установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

К актам законодательства, устраняющим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, относятся акты, которыми устранена (отменена) либо не предусмотрена ответственность за деяния, являвшиеся в соответствии с ранее действующими законодательными актами правонарушениями. Под актами законодательства о налогах и сборах, смягчающими ответственность, понимаются акты, изменяющие строгость наказания либо уменьшающие размер санкции, либо предусматривающие иное улучшение положения лица, привлекаемого к ответственности. К актам, устанавливающим гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей, относятся законодательные акты, устанавливающие меры, направленные на обеспечение соблюдения прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей при реализации последними прав и обязанностей, возложенных на них действующим законодательством (например, положения ст.3 НК РФ, предусматривающие толкование в пользу налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах).

Отметим, что вопросу об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах, устраняющих или смягчающих ответственность за налоговые правонарушения, посвящены п.п.5 и 6 Постановления N 41/9.

В соответствии с п.5 Постановления N 41/9 согласно ч.2 ст.54 Конституции Российской Федерации и п.3 ст.5 части первой НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения, имеют обратную силу. Следовательно, решение о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение, допущенное до 1 января 1999 г., не может быть принято судом после вступления в силу НК РФ, если ответственность за соответствующее правонарушение им не установлена. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не может быть произведено после 31 декабря 1998 г. В том случае, когда НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная НК РФ.

В соответствии с п.6 Постановления N 41/9 при решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевшие место до 1 января 1999 г., судам следует исходить из того, что указанные налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие ст.122 части первой НК РФ. Учитывая, что этой статьей установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена пп."а" п.1 ст.13 Закона N 2118-1 за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 г. и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, судам необходимо руководствоваться ст.122 НК РФ.

Комментарий. Приведенные разъяснения обусловлены неоднозначно складывающейся в регионах практикой и направлены на единообразное применение налогового законодательства.

Большое количество вопросов возникает при применении указанных положений в случаях, когда в ходе выездных налоговых проверок налоговыми органами обнаруживаются факты занижения НДС в период до 1 января 1999 г.

Пример. Госналогинспекция обратилась в Арбитражный суд Тамбовской области с иском к закрытому акционерному обществу о взыскании 113 515 руб. 20 коп. штрафа за недоплату НДС. Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 02.08.1999 исковые требования Госналогинспекции были удовлетворены. Удовлетворяя иск налогового органа о взыскании штрафа, суд исходил из того, что в силу п.3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, имеют обратную силу. Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда от 28.09.1999 указанное решение было отменено, в иске Госналогинспекции отказано.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции сослался на то, что спорные отношения возникли до введения в действие части первой НК РФ, поэтому штраф, предусмотренный ст.122 Кодекса, в данном случае не может быть применен.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.06.2000 N 145/00 постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тамбовской области было отменено по следующим основаниям. Как видно из материалов дела, Госналогинспекцией была проведена проверка соблюдения налогового законодательства закрытым акционерным обществом за период с июля 1996 г. по март 1998 г. По результатам указанной проверки был составлен акт от 23.03.1999 N 62, которым в числе допущенных закрытым акционерным обществом нарушений установлена недоплата НДС, в связи с чем на основании постановления налоговой инспекции от 27.04.1999 N 74 налогоплательщику был начислен штраф в соответствии со ст.122 НК РФ в размере 20% неуплаченной суммы налога.

При рассмотрении спора судом апелляционной инстанции не было принято во внимание положение ст.8 Закона N 147-ФЗ (в ред. от 09.07.1999 N 155-ФЗ), согласно которому в случае, когда часть первая Кодекса устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено ранее действующим законодательством о налогах за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная частью первой НК РФ. В ходе проверки налоговый орган установил неправильное исчисление акционерным обществом налогооблагаемой базы, что привело к занижению налога.

Решение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации основывалось на том, что исходя из положений названного Закона у арбитражного суда апелляционной инстанции не было оснований для освобождения налогоплательщика от уплаты штрафа.

Согласно ч.1 ст.8 Закона N 147-ФЗ положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено ст.5 Кодекса. Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Поэтому поскольку действовавшим до 1 января 1999 г. законодательством не предусматривалась ответственность налогоплательщиков за занижение подлежащих внесению в бюджет сумм НДС в результате неправильного применения ставки налога, после 1 января 1999 г. ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ за такое правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., не применяется.

Вместе с тем действовавшим до 1 января 1999 г. законодательством предусматривалась ответственность налогоплательщиков за необоснованное применение установленных ст.5 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" льгот по НДС. Таким образом, в случае совершения указанного налогового правонарушения до 1 января 1999 г. и выявления его налоговым органом после 1 января 1999 г., налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ. Так как данная ответственность применяется к налогоплательщику, если он допустил неуплату или неполную уплату сумм налога, то в случае, если неправильное применение ставки НДС и необоснованного применения льготы по НДС имели место после 1 января 1999 г. и повлекли неуплату (неполную уплату) сумм налога в бюджет, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст.122 НК РФ.

В соответствии с п.8 Постановления N 41/9 в силу ст.11 части первой НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, если в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.

В соответствии с п.6 Постановления N 5 при применении положений актов законодательства о налогах и сборах, принятых до 1 января 1999 г., судам надлежит руководствоваться определениями соответствующих понятий, которые даны в ст.ст.11, 38, 39 и др. части первой НК РФ, если спор касается прав и обязанностей участников налогового правоотношения, возникших после указанной даты.

Комментарий. Данное положение Постановления N 5 было принято на основании ст.8 Закона N 147-ФЗ (согласно которой положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие) и обусловлено возникшими после введения в действие части первой НК РФ вопросами о применении положений актов законодательства о налогах и сборах, принятых до 1 января 1999 г. Этими актами устанавливались иные понятия таких терминов, как "счета", "объект налогообложения", "реализация товаров, работ или услуг" и др., по сравнению с НК РФ.

Примером такого применения понятий, определение которых дано в ст.ст.11, 38, 39 НК РФ, могут послужить следующие ситуации.

В соответствии с Законом N 2118-1 объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. При этом к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). В соответствии со ст.11 НК РФ под понятием "счет" понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. В этой же статье дано определение понятия "индивидуальный предприниматель", под которым понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, после 1 января 1999 г. эти нормы ст.11 НК РФ, содержащие определения таких понятий, как "счет", "индивидуальный предприниматель", являются правовой основой при рассмотрении дел по спорам, касающихся возникших после 1 января 1999 г. обязанностей плательщиков налога с продаж.

На основании п.2 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), а также сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Согласно п.5 ст.38 и п.1 ст.39 НК РФ предоставление имущества в аренду в целях налогообложения относится к реализации услуг по предоставлению имущества в аренду. Таким образом, на основании ст.ст.38, 39 НК РФ, ст.5 Закона N 1759-1 выручка, полученная от предоставления имущества в аренду, подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с п.15 Постановления N 5 в силу п.1 ст.56 части первой НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п.1 ст.1 части первой Кодекса состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Комментарий. Приведенное разъяснение обусловлено сложившейся в некоторых регионах на протяжении последних лет практикой рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся применения налогоплательщиками льгот, установленных законодательными актами, не связанными в целом с вопросами налогообложения (например, ст.40 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ), ст.29 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и др.). При разрешении споров арбитражные суды исходили из того, что нормы, устанавливающие налоговые льготы, подлежат применению вне зависимости от того, в какой закон они включены. Комментируемый пункт на основании п.1 ст.1 НК РФ фактически разъяснил, что применение льгот, установленных законодательными актами, не связанными в целом с вопросами налогообложения, возможно только до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов. Поскольку к настоящему моменту приняты и введены в действие главы части второй НК РФ, устанавливающие порядок исчисления и уплаты НДС (гл.21), акцизов (гл.22), налога на доходы физических лиц (гл.23), единого социального налога (взноса) (гл.24), то соответственно применение по данным налогам льгот, не установленных законодательством о налогах и сборах, к которым относятся НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, является неправомерным.

В соответствии с п.18 Постановления N 41/9 в силу ст.ст.106, 108, 109 части первой НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст.ст.72 и 75 части первой НК РФ).

Комментарий. Согласно п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции" разъяснил, что пени являются дополнительным платежом, компенсирующим потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, гл.16 части первой НК РФ, устанавливающая перечень мер налоговой ответственности, не относит пени к таким мерам.

Таким образом, начисление соответствующих пеней является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, носящей компенсационной характер. Пеня взимается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п.19 Постановления N 5 в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст.37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. При погашении налогоплательщиком недоимки до вынесения судом решения по иску налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, то в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений ст.75 части первой Кодекса; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки. Досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

Комментарий. Согласно п.п.3 и 4 ст.75 части первой НК РФ начисляемая за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. Учитывая, что согласно указанным положениям пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также то, что НК РФ не предусмотрен особый порядок исчисления установленной ст.75 пени, налоговый орган при начислении пени, а арбитражные суды при вынесении соответствующих судебных актов должны исходить из того, что пени начисляются с учетом всех изменений ставки рефинансирования Банка России, действовавших за весь соответствующий расчетный период.

В соответствии с п.22 Постановления N 5 в силу ст.ст.21 и 78 части первой НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Статья 78 регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. С учетом положений ст.78 судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо не получения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Комментарий. Обращение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в суд с исками о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в порядке, предусмотренном для обжалования действия (бездействия) налоговых органов, должностных лиц налоговых органов. При отсутствии предшествующего обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением арбитражный суд на основании п.5 ст.87 АПК РФ обязан оставить иск без рассмотрения.

В соответствии с п.29 Постановления N 5 в соответствии с п.5 ст.100 части первой НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Согласно ч.1 ст.53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу ст.59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п.5 ст.100 НК РФ.

Комментарий. Указанному праву налогоплательщика на представление в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки при рассмотрении дела в суде доказательств, которые не представлялись им налоговому органу при подаче письменных объяснений (возражений) на акт проверки, соответствует право налоговых органов на представление при рассмотрении дела в суде доказательств, которые были получены налоговым органом после составления акта и рассмотрения разногласий по акту проверки в результате осуществления мероприятий налогового контроля ("встречных" налоговых проверок, ответы на запросы организаций и физических лиц, а также материалы, поступившие из органов налоговой полиции, таможенных органов, органов внутренних дел и др.).

Необходимо учитывать установленные арбитражным процессуальным законодательством ограничения на представление доказательств по делу. На основании ст.ст.10, 59, 117 АПК РФ арбитражный суд при рассмотрении дела в первой инстанции полно и всесторонне исследует и оценивает все представленные лицами, участвующими в деле, отвечающие требованиям относимости и допустимости доказательства. В соответствии с ч.1 ст.155 АПК РФ в апелляционной инстанции арбитражный суд рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам. Дополнительные доказательства могут быть не приняты судом апелляционной инстанции, если будет установлено, что заинтересованное лицо в суде первой инстанции вело себя недобросовестно и не представило эти доказательства с целью затянуть процесс.

В п.9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.06.1997 N 11 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в апелляционной инстанции" разъяснено, что при решении вопроса о принятии дополнительных доказательств принимаются во внимание объяснения заявителя о причинах непредставления этих доказательств в суде первой инстанции, о необходимости их представления в суд апелляционной инстанции.

В соответствии со ст.174 АПК РФ при рассмотрении дела в кассационной инстанции арбитражный суд проверяет правильность применения норм материального и процессуального права арбитражными судами первой и апелляционной инстанции и не вправе рассматривать доказательства, не представленные при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.

В соответствии с п.30 Постановления N 5 по смыслу п.6 ст.101 части первой НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст.101 части первой НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл.16 НК РФ.

Комментарий. Приведенный пункт Постановления N 5 призван упорядочить применение арбитражными судами п.6 ст.101 НК РФ. Дело в том, что в настоящее время достаточно распространены случаи отмены арбитражными судами решений налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности <*> со ссылкой на п.6 ст.101 при допущении налоговыми органами нарушения положений ст.101, не влияющих на законность и обоснованность вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Согласно комментируемому пункту Постановления N 5 при разрешении вопроса об отмене решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании п.6 ст.101 НК РФ арбитражный суд в первую очередь должен оценивать содержание обжалуемого решения. В частности, арбитражные суды должны обращать внимание на отражение в указанном решении сути и признаков налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующие положения гл.16 части первой НК РФ. Неотражение иных сведений, перечисленных в п.3 ст.101, не может рассматриваться как безусловное основание для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На основании п.8 ст.101 части первой НК РФ п.6 указанной статьи распространяется на плательщиков сборов, налоговых агентов.

В соответствии с п.33 Постановления N 5 при применении п.3 ст.108 части первой НК РФ судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл.16 НК РФ.

В соответствии с п.34 Постановления N 5 с учетом п.1 ст.108 части первой НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п.7 ст.101 части первой НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Поэтому если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 части первой НК РФ, то вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями части первой Кодекса. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций - налогоплательщиков (п.4 ст.108, п.7 ст.101 части первой НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями Кодекса. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации - налогоплательщики, и не может быть расширен.

В соответствии с п.38 Постановления N 5 при проверке соблюдения истцом срока давности взыскания налоговых санкций судам надлежит исходить из того, что специальные правила исчисления названного срока, установленные п.2 ст.115 части первой НК РФ, применяются с учетом положений п.п.3 и 4 ст.108 НК РФ. По смыслу п.3 ст.108, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, то налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. С учетом этого для указанных ситуаций в п.2 ст.115 установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков - физических лиц. Пункт 4 ст.108 части первой Кодекса предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций - налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности. Следовательно, то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации - налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.

Комментарий. Приведенные положения Постановления N 5 основаны на общем правиле, вытекающем из ст.50 Конституции Российской Федерации, согласно которому никто не может быть повторно привлечен к ответственности за одно и то же правонарушение, и нашедшем отражение в ст.108 НК РФ.

Согласно действующему законодательству за нарушение норм законодательства о налогах и сборах могут быть применены следующие виды ответственности: уголовная, налоговая, административная. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентируются ст.108 НК РФ. В п.п.33, 34, 38 Постановления N 5 арбитражным судам даны рекомендации по применению положений части первой НК РФ, касающихся разграничения мер уголовной, налоговой и административной ответственности, подлежащих применению к налогоплательщикам. Так, при рассмотрении вопроса о применении мер уголовной, налоговой, административной ответственности по факту нарушения законодательства о налогах и сборах необходимо в первую очередь установить, актами каких отраслей права предусмотрена ответственность за конкретное нарушение законодательства о налогах и сборах и, учитывая характеристики субъекта, совершившего указанное нарушение, определить ту ответственность, которая может быть применена в данном конкретном случае (т.е. конкретный состав преступления - правонарушения, которое может быть вменено данному субъекту).

Согласно действующему законодательству действия (бездействие) налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов (физического лица), результатом которых явилось нарушение норм законодательства о налогах и сборах, в ряде случаев могут формально содержать признаки преступления, предусмотренные ст.198 Уголовного кодекса Российской Федерации, налогового правонарушения, предусмотренного гл.16 НК РФ, и административного правонарушения, предусмотренного п.12 ст.7 Закона N 943-1.

Из положений п.п.2, 3 и 4 ст.108 НК РФ следует, что законодатель, предусматривая невозможность привлечения физического лица к налоговой ответственности, если совершенное им деяние содержит признаки состава предусмотренного уголовным законодательством преступления, исходил из того, что физическое лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, не может быть одновременно привлечено к налоговой и уголовной ответственности. В связи с этим если налогоплательщик совершил нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки предусмотренного уголовным законодательством преступления, но по каким-либо основаниям избежал привлечения к уголовной ответственности (например, в случае вынесения компетентными органами постановления о прекращении производства по уголовному делу, либо постановления об отказе в возбуждении уголовного дела), то указанное лицо независимо от наличия в его деянии признаков уголовного преступления подлежит привлечению к соответствующей ответственности, предусмотренной НК РФ. Срок подачи искового заявления о взыскании налоговых санкций с налогоплательщиков - физических лиц на основании п.2 ст.115 НК РФ подлежит исчислению со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Если за совершенное физическим лицом нарушение законодательства о налогах и сборах одновременно предусмотрена налоговая и административная ответственность, то по общему правилу согласно п.1 ст.108 НК РФ указанное физическое лицо подлежит привлечению к определенной Кодексом налоговой ответственности в установленном этим Кодексом порядке.

При разрешении вопроса о мерах ответственности, применяемых к виновным в нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных налогоплательщиками - организациями, необходимо учитывать, что субъектом установленной частью первой НК РФ налоговой ответственности является организация как хозяйствующий субъект, а субъектами административной и уголовной ответственности являются должностные лица данной организации. Поэтому привлечение должностных лиц организации - налогоплательщика к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к предусмотренной НК РФ налоговой ответственности.

Таким образом, при привлечении должностных лиц организации к предусмотренной уголовным законодательством ответственности установленный п.1 ст.115 НК РФ срок для взыскания налоговых санкций с организаций не приостанавливается до окончательного разрешения вопроса о привлечении должностных лиц данной организации к уголовной ответственности.

В соответствии с п.37 Постановления N 5 на основании п.1 ст.115 части первой НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях часть первая НК РФ предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК РФ).

Учитывая, что часть первая НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Комментарий. Приведенное разъяснение имеет практическое значение при обращении налоговых органов в арбитражные суды с исками о взыскании с налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов санкций, предусмотренных ст.ст.116 - 119, 126, 129.1 НК РФ. При этом особую актуальность имеет вопрос о моменте обнаружения правонарушений, ответственность за которые установлена ст.ст.119, 126 НК РФ.

Ответственность за нарушение установленного срока представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в соответствующем налоговом периоде налогов установлена п.1 ст.126 НК РФ. Нарушение установленного срока представления налоговым агентом в налоговые органы предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Согласно ст.230 части второй НК РФ обязанность налоговых агентов по представлению указанных сведений зависит от факта выплаты физическим лицам денежных сумм. В связи с изложенным до момента представления налоговым агентом в налоговый орган сведений о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в соответствующем налоговом периоде налогов либо до момента обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа налоговый орган не может установить, обязан ли налоговый агент представлять такие сведения, поскольку налоговый орган до указанных моментов не располагает сведениями о том, производились ли в соответствующем налоговом периоде выплаты денежных средств физическим лицам и, следовательно, есть ли у налогового агента обязанность представления в налоговый орган данных сведений.

До момента фактического представления налоговым агентом в налоговый орган сведений о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в соответствующем налоговом периоде налогов определить, какое количество документов будет представлено налоговым агентом, невозможно, а следовательно, не представляется возможным и исчислить подлежащий уплате налоговым агентом штраф.

В соответствии с п.1 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п.2 этой статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Исходя из характера правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст.119 НК РФ, указанные правонарушения могут быть обнаружены либо при фактической подачи налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации, срок представления которой им был нарушен, либо в результате проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля. В связи с изложенным моментом обнаружения правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст.119, является либо день представления налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации, срок представления которой пропущен, либо день составления акта выездной налоговой проверки и т.д.

В соответствии с п.1 ст.116 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного ст.83 Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.116, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Нарушение налогоплательщиком этого срока более чем на 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. (п.2 ст.116). Днем обнаружения налоговым органом совершенного налогоплательщиком правонарушения, указанного в ст.116, является день, когда налоговому органу стало известно о факте несвоевременной подачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе, т.е. обнаружения налогового правонарушения налоговым органом (например, в результате подачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе с нарушением установленного законодательством срока).

Необходимо подчеркнуть, что составление акта, содержащего указание на факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения, является обязательным только по результатам проведения выездной налоговой проверки. Во всех остальных случаях составление акта, содержащего указание на факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения, является правом налогового органа. Как правило, при обнаружении факта совершения налогового правонарушения акты налоговыми органами составляются вне зависимости от того, в результате каких мероприятий налогового контроля выявлены соответствующие факты налоговых правонарушений. Поскольку частью первой НК РФ не установлено ограничение права налоговых органов на составление актов по результатам проводимых мероприятий налогового контроля, то составление налоговыми органами актов по результатам иных, помимо выездной налоговой проверки, мероприятий налогового контроля не является нарушением действующего законодательства. И, следовательно, указанные акты могут быть представлены налоговым органом в арбитражные суды и исследованы арбитражными судами в качестве доказательств при рассмотрении дел в соответствии с положениями гл.6 АПК РФ.

В соответствии с п.44 Постановления N 5 на основании ст.123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Комментарий. Из приведенного разъяснения следует, что, во-первых, установленный ст.123 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогового агента независимо от факта удержания налоговым агентом с налогоплательщика сумм налога, а размер предусмотренного этой статьей штрафа не зависит от размера суммы налога, не удержанной с налогоплательщика. Если выплата налоговым агентом дохода производилась в натуральной форме (следовательно, у налогового агента отсутствовала возможность удержать сумму налога из выплачиваемого налогоплательщику дохода), то налоговый агент в соответствии с пп.2 п.3 ст.24 и п.5 ст.226 НК РФ обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика по налогу. В случае непредставления указанных сведений налоговый агент подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган сведений о невозможности удержать налог с налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика по налогу.

В соответствии с п.45 Постановления N 5 на основании п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных частью первой НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. При этом каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе.

Комментарий. Приведенное разъяснение имеет большое практическое значение при привлечении налоговых агентов к ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ, в случае непредставления в установленный срок налоговым агентом сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях и вызвано неоднозначным применением арбитражными судами размера применяемой к налоговым агентам ответственности. Согласно п.2 ст.230 НК РФ налоговыми агентами сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно представляются в налоговые органы по месту своего учета на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС России. В исключительных случаях налоговые органы с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. Таким образом, по общему правилу предоставление в налоговые органы налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов осуществляется на магнитных носителях.

Согласно п.2 ст.230 НК РФ налоговыми агентами сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов представляются по форме, утвержденной МНС России. Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" утверждена форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2001 год", которая составляется на каждое физическое лицо, в отношении которого налоговым агентом в соответствующем налоговом периоде производились выплаты доходов.

Таким образом, размер применяемой на основании ст.126 НК РФ к налоговым агентам налоговой ответственности зависит от количества физических лиц, на которые сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов не были представлены в установленный ст.230 НК РФ срок, независимо от количества представляемых с нарушением срока магнитных носителей и числа содержащихся на них файлов.

В соответствии с п.21 Постановления N 41/9 с 1 января 1999 г. в силу ст.138 части первой НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ.

В соответствии с п.22 Постановления N 41/9 на основании п.2 ст.138 НК РФ жалобы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов рассматриваются судами общей юрисдикции в порядке, предусмотренном гл.24.1 Гражданского процессуального кодекса РСФСР (ГПК РСФСР) и Законом Российской Федерации от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в ред. Федерального закона от 14.12.1995. N 197-ФЗ).

Комментарий. Конституция Российской Федерации устанавливает право на судебное обжалование решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц (п.п.1 и 2 ст.46). Указанные положения Конституции Российской Федерации конкретизированы в ст.ст.12, 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым одним из способов защиты нарушенных гражданских прав юридических и физических лиц является признание судом не соответствующих закону или иным правовым актам и нарушающих гражданские права и охраняемые законом интересы граждан или юридических лиц ненормативных актов государственных органов или органов местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативных актов, недействительными.

Статьей 1 Закона Российской Федерации N 4866-1 также установлено, что каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы. Таким образом, при нарушении гражданских прав, возникающих из административных отношений, основным способом защиты нарушенных гражданских прав граждан и юридических лиц является обращение в суд с заявлением о признании ненормативного, а в случаях, предусмотренных законом, и нормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления полностью или частично недействительным.

Согласно абз.2 п.2 ст.138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. В связи с изложенным и на основании ст.142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов (в том числе нормативные), действия, бездействие их должностных лиц, поданные в суд общей юрисдикции, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Порядок рассмотрения жалоб на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, регулируется нормами гл.24.1 ГПК РСФСР.

В Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.1993 N 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" (в ред. Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.1996 N 10) также даны разъяснения о порядке применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дел по жалобам граждан на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан. Одновременно законодатель в абз.1 п.2 ст.138 НК РФ установил, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. В связи с изложенным и на основании ст.142 НК РФ рассмотрение исковых заявлений об обжаловании актов налоговых органов (в том числе нормативных), действий, бездействия их должностных лиц, поданных в арбитражный суд, осуществляется в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Изложенное свидетельствует о том, что подведомственность дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов, а следовательно, и порядок разрешения возникшего спора ставятся в зависимость от субъекта, обращающегося за защитой нарушенных прав.

В соответствии с п.50 Постановления N 5 на основании абз.1 п.2 ст.138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. В силу п.1 ст.105 НК РФ дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. При применении указанных норм судам следует принимать во внимание, что определение понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в п.2 ст.11 НК РФ и включающее частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей НК РФ. Учитывая изложенное, налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Комментарий. Согласно приведенному разъяснению дела по искам лиц, относимых п.2 ст.11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям (частные нотариусы, частные детективы, частные охранники), к налоговым органам об обжаловании актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц также не подлежат рассмотрению в арбитражных судах по следующим основаниям. В соответствии с п.1 ст.138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Пунктом 2 ст.138 предусмотрено, что судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Таким образом, в арбитражный суд акты, действия, бездействие налоговых органов и их должностных лиц обжалуются в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Статьей 22 АПК РФ установлено, что арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам, возникающим из гражданских, административных и иных правоотношений между юридическими лицами, гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющими статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, а также споры между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между субъектами Российской Федерации. Следовательно, арбитражному суду не подведомственны дела по искам граждан к налоговым органам.

Согласно ст.1 Основ законодательства о нотариате нотариальной деятельностью вправе заниматься гражданин Российской Федерации, получивший лицензию на право этой деятельности. В соответствии с ч.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" частным детективом признается гражданин Российской Федерации, получивший в установленном законом порядке лицензию на частную сыскную деятельность. Согласно ст.11 этого Закона частным охранником является гражданин, получивший лицензию на оказание охранных услуг. Следовательно, арбитражному суду не подведомственны дела по искам частных нотариусов, частных охранников и частных детективов к налоговым органам об обжаловании актов, действий, бездействия налоговых органов.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.107 АПК РФ судья отказывает в принятии искового заявления, если спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Учитывая изложенное, в случае обращения указанных лиц в арбитражные суды с исками об обжаловании актов, действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц арбитражными судами должно быть отказано в принятии указанных исковых заявлений.

В соответствии с п.51 Постановления N 5 на основании иска налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо исходить из того, что в силу пп.1 п.3 ст.5 Федерального закона от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" они не подлежат оплате государственной пошлиной.

Комментарий. Согласно пп.5 п.3 ст.5 Закона "О государственной пошлине" (в ред. от 31.12.1995 N 226-ФЗ) налоговые органы по искам о взыскании налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в соответствующий бюджет и возврате их из соответствующего бюджета освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, за исключением случаев, когда указанные органы являются стороной, не в пользу которой состоялось решение. Поскольку указанная норма Закона прямо не предусматривает освобождение от уплаты государственной пошлины налоговых органов, обращающихся в арбитражные суды с исками о взыскании с налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных обязанных лиц санкций, арбитражными судами принимались судебные акты, предусматривающие отнесение судебных расходов по уплате государственной пошлины на налоговые органы.

Между тем налоговые органы, обращающиеся в арбитражные суды с исками о взыскании санкций на основании пп.16 п.1 ст.31 НК РФ, п.11 ст.7 Закона N 943-1, выступают в защиту государственных интересов, что является основанием для применения к ним льготы, предусмотренной пп.1 п.3 ст.5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине".

Таким образом, при рассмотрении вопроса о распределении между лицами, участвующими в деле, государственной пошлины по делам по искам налоговых органов о взыскании санкций в случае удовлетворения исковых требований налоговых органов (частично либо полностью) подлежат применению положения п.2 ст.95 АПК РФ о том, что государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты пошлины.

Подписано в печать Д.Е.Ковалевская

28.12.2001 Л.А.Короткова

Советники налоговой службы

II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——