"Аудиторские ведомости", N 1, 2002

МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАЛОГОВЫЙ ДОГОВОР:

ПРИМЕНЕНИЕ ПРОЦЕДУРЫ ВЗАИМНОГО СОГЛАСОВАНИЯ

При осуществлении деятельности на территории Российской Федерации иностранные лица вправе использовать все способы защиты, предусмотренные действующим национальным законодательством. В случае возникновения разногласий с налоговыми органами по вопросам налогообложения иностранные компании и граждане наравне с российскими юридическими и физическими лицами могут на основании гл.19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обжаловать акт налоговой инспекции ненормативного характера или действие (бездействие) должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган либо в суд. Аналогичный порядок установлен и законодательством иностранных государств для российских лиц, осуществляющих деятельность за рубежом.

Однако кроме данных форм обжалования существует еще одна - малоизученная, но, несомненно, очень важная, которая осуществляется в рамках процедуры, стоящей вне внутреннего законодательства. Данный вид обжалования, используемый иностранным лицом, устанавливается международными налоговыми договорами Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения (далее - МНД) и используется в рамках процедуры взаимного согласования.

При наличии конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - конвенция) иностранные лица вправе в случае противоречий с налоговыми органами государства, в котором осуществляется деятельность, обратиться в компетентный орган страны, резидентом которой они являются, в целях разрешения спорного вопроса.

Механизм реализации указанного обжалования в МНД не раскрывается. Не содержится упоминания о нем и в национальном законодательстве. Единственным документом, раскрывающим данный вопрос, является официальный комментарий к типовой модели налоговой конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Модель Конвенции по налогам на доход и капитал. Июнь 1998 г. Сокращенный вариант ОЭСР. 1999 г.

В практической работе применение указанного комментария вызывает затруднение, поскольку данный документ в силу своего статуса не имеет юридической значимости, а, кроме того, Российская Федерация не является государством - членом ОЭСР.

Вместе с тем данные комментарии были отредактированы и согласованы экспертами, назначенными в комитет по налоговым делам ОЭСР правительствами государств - членов ОЭСР, вследствие чего они обладают особой важностью в развитии международного налогового законодательства и призваны оказать существенную помощь в применении и толковании конвенций, и в особенности в разрешении любых конфликтов.

Кроме того, влияние типовой модели налоговой конвенции вышло далеко за пределы территорий стран ОЭСР. Она используется в качестве базового документа в переговорах между странами - членами ОЭСР и государствами, не входящими в ОЭСР. Таким образом, международное признание положений типовой модели налоговой конвенции и включение их в большинство двусторонних конвенций способствовали тому, что комментарии к положениям типовой модели налоговой конвенции стали всемирно приемлемым руководством к толкованию и применению положений существующих двусторонних конвенций.

Так, Россия при применении МНД использует положения, содержащиеся в данном документе <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо Минфина России от 29.01.2001 N 0406-05/1/8.

Основания для обжалования

Обжалование при применении МНД возможно в ходе процедуры взаимного согласования. Данная процедура приводится в действие в случае, если налог был взят или налогообложение возможно, несмотря на положения конвенции. Если налог взимается вопреки как конвенции, так и внутреннему законодательству, то этот случай разрешается в процедуре взаимного согласования только в той мере, в которой это касается конвенции, за исключением существования связи между правилами конвенции и правилами внутреннего законодательства, которые были неверно применены.

Процедура взаимного согласования также применяется в отсутствие двойного налогообложения, противоречащего конвенции, если спорное налогообложение против правил конвенции. Так, если одно государство облагает налогом определенный вид доходов, в отношении которых конвенция предоставляет исключительное право налогообложения другому государству, даже если последнее не способно использовать данное право ввиду пробелов во внутреннем законодательстве. Другая категория случаев касается лиц, которые, будучи национальными лицами одного договаривающегося государства, но резидентами другого государства, подвергаются в этом другом государстве дискриминационному налоговому режиму.

Необходимо также отметить, что процедура взаимного согласования может быть приведена в действие налогоплательщиком, не дожидаясь взимания или уведомления о налоге, который он считает не соответствующим положениям конвенции. Для приведения в действие этой процедуры достаточно будет установить, что действия одного или обоих договаривающихся государств ведут к такому налогообложению и что риск такого налогообложения не просто возможен, но и реален. Такие действия означают все акты или решения вне зависимости от общего или индивидуального применения, влекущие в качестве прямого и необходимого следствия взимание налога с налогоплательщика и применение к нему налоговых санкций вопреки положениям конвенции.

Требования, предъявляемые к жалобе

Для того чтобы жалоба была принята, должны быть соблюдены два условия, предусмотренные в МНД.

Во-первых, она представляется в компетентный орган государства резиденции налогоплательщика (в случае дискриминации - в компетентный орган государства, национальным лицом которого является налогоплательщик). Здесь хотелось бы обратить внимание на то, что некоторыми ранее действующими конвенциями было установлено право на подачу жалобы в компетентный орган любого из договаривающихся государств (см., например, Соглашение между Россией и Швецией от 13.10.1981) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королевства Швеции об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 13.10.1981.

Во-вторых, жалоба должна быть представлена в конкретный период, установленный большинством МНД, с момента первого уведомления о мере, ведущей к налогообложению, не соответствующему налоговой конвенции. МНД в большинстве случаев не указывают каких-либо специальных правил в отношении формы жалобы (исключение составляют Соглашение между Россией и Канадой <4> и Соглашение между Россией и Словакией <5>, которыми установлена письменная форма жалобы, в которой должны быть изложены основания для пересмотра решения по налогообложению). Компетентные органы вправе установить соответствующие правила. Если специальной процедуры не было указано, то жалобы подаются в том же порядке, что и жалобы, касающиеся налогов, предъявляемые в налоговые органы государства, на территории которого ведется деятельность. Так, в отношении Российской Федерации требования, установленные для подачи жалобы в компетентный орган при применении МНД, совпадают с требованиями, регулирующими порядок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. Жалоба подается в письменной форме, к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы (ст.139 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.

<5> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 24.06.1994. Там же.

Срок подачи жалобы

Большинством МНД устанавливается предельный трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик вправе представить жалобу в компетентный орган (Конвенция об избежании двойного налогообложения между Россией и Францией <6>, Соглашение между Россией и Нидерландами <7>). Срок исчисляется с момента первого уведомления налогоплательщика о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями конвенции.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996.

<7> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996. Там же.

Вместе с тем в ряде МНД установлены иные сроки обжалования. Так, Конвенцией об избежании двойного налогообложения между Россией и Италией <8> и Соглашением между Россией и Кипром <9> срок для подачи жалобы составляет два года. Соглашением же об избежании двойного налогообложения между Россией и Турцией <10> определен различный подход к вопросу срока подачи жалобы в отношении договаривающихся государств. Применительно к Российской Федерации срок обращения с жалобой в Минфин России составляет три года. Применительно к Турции жалоба представляется в течение одного года. Однако, если этот срок истек, налогоплательщик может обратиться к компетентным органам Турции в течение пяти лет начиная с 1 января календарного года, следующего за соответствующим налоговым годом. (Соответствующим налоговым годом является год, в котором доход, обложенный налогом с нарушением положений Соглашения, был получен.)

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 09.04.1996.

<9> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998. Там же.

<10> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997. Там же.

Также необходимо отметить, что рядом МНД право на предъявление жалобы вообще не ограничивается сроком (Конвенция между Россией и Великобританией <11>, Договор между Россией и США <12>).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994.

<12> Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.

Орган, в который направляется жалоба

Большинством МНД компетентным органом, в который подается жалоба, устанавливаются министерства финансов или их уполномоченные представители, у которых имеются полномочия разрешать посредством взаимного согласования любые трудности, возникающие в связи с толкованием налоговых конвенций (компетентным органом в отношении Российской Федерации является Минфин России). Однако необходимо учитывать, что в зависимости от национального законодательства договаривающихся государств другие органы (такие, как министерства иностранных дел, суды) имеют право толковать международные договоры и соглашения так же, как и компетентные органы, указанные в МНД, и что иногда исключительное право толкования принадлежит этим органам.

Рассмотрение жалобы

Процедура рассмотрения жалобы разделена на две самостоятельные стадии.

На первой стадии, начинающейся с подачи жалобы налогоплательщиком, рассматриваются исключительно проблемы между ним и компетентными органами его государства - резиденции. Налогоплательщик вправе обратиться с жалобой в компетентный орган государства, резидентом которого он является, независимо от того, исчерпал ли он все имеющиеся у него средства в рамках внутренних законодательств каждого из двух договаривающихся государств. Компетентный орган обязан рассмотреть обоснованность жалобы и, если она обоснованна, принять по ней следующие меры.

Если компетентный орган признает, что обжалованное налогообложение частично или полностью является следствием меры, принятой в государстве - резиденции налогоплательщика, то он должен удовлетворить данную жалобу. В этой ситуации вопрос, как правило, разрешается без процедуры взаимного согласования. Если же компетентный орган установит, что обжалованное налогообложение является следствием мер, принятых в другом государстве, то на него возлагается обязанность привести в действие процедуру взаимного согласования.

На второй стадии компетентный орган, в который обратился налогоплательщик, обращается в компетентный орган другого государства. С этого момента рассмотрение жалобы происходит на межгосударственном уровне. В поисках взаимного соглашения компетентные органы сначала определяют свою позицию в свете правил своих налоговых законодательств и положений конвенции, обязывающих их в той же степени, что и налогоплательщика. После этого вопрос рассматривается по существу исходя из фактических обстоятельств дел. При достижении взаимного соглашения может возникнуть ситуация, при которой помимо жалобы в рамках конвенции налогоплательщиком также предъявлен иск в судебный орган какого-либо из договаривающихся государств. В связи с тем что в большинстве государств судебные решения являются обязательными для исполнения, в том числе и компетентными органами, было бы целесообразным в данном случае дождаться окончательного решения суда или же налогоплательщик должен отозвать иск и рассматривать данный вопрос исключительно в ходе процедуры взаимного соглашения.

Оформление результатов рассмотрения

Процедуру взаимного согласования при рассмотрении жалобы налогоплательщика осуществляет совместная комиссия. Компетентные органы договаривающихся государств непосредственно определяют количество ее членов и правила ее проведения. В ходе рассмотрения дела в совместной комиссии налогоплательщик вправе представить дополнительную информацию лично или через представителя. В целях быстрого и эффективного разрешения дела в заседании совместной комиссии возможно участие судей, представляющих договаривающиеся государства.

В случае достижения согласия компетентный орган соответствующего договаривающегося государства, если это необходимо, возвращает переплаченные суммы налогов, предоставляет налоговые льготы либо производит взимание налогов (см., например, ранее действовавшие Соглашение между СССР и Кипром от 29.10.1982 <13> и Соглашение между СССР и Австрией от 10.04.1981 <14>).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 29.10.1982.

<14> Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10.04.1981. Там же.

Если совместная комиссия договаривающихся государств при разрешении проблемы в отношении конкретного налогоплательщика приходит к выводу об урегулировании спорного вопроса в целом, то данное решение оформляется толкованием, предписываемым протоколом, либо посредством обмена нот. Необходимо отметить, что обжалование в рамках процедуры взаимного согласования, несомненно, является основополагающим инструментом защиты прав налогоплательщиков при применении МНД.

Заключение взаимного соглашения зависит в значительной мере от компромиссных полномочий, которыми национальные законодательства наделяют компетентные органы. Так, если конвенция толкуется или применяется по-разному в двух договаривающихся государствах и если компетентные органы не способны найти общее решение в процедуре взаимного согласования, то двойное налогообложение все еще возможно, хотя и противоречит смыслу и цели МНД, предназначенных для устранения двойного налогообложения.

С целью разрешения данной проблемы международная налоговая практика выработала следующие варианты решения. Первый вариант разрешения данного вопроса может заключаться в поисках мнений советников, т.е. два договаривающихся государства договариваются обратиться к мнению непричастной третьей стороны, но окончательное решение принадлежит этим государствам. Другим путем разрешения проблемы является арбитраж. Это решение принято государствами - членами Европейского Сообщества в рамках Конвенции по арбитражу, подписанной 23 июля 1990 г., в которой говорится, что случаи двойного налогообложения, не урегулированные в процедуре взаимного согласования, должны быть представлены в арбитраж <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Модель Конвенции по налогам на доход и капитал, п.48 Комментариев к ст.25.

Подписано в печать С.А.Аракелов

28.12.2001 Начальник юридического отдела

Межрайонной инспекции МНС

России N 38 по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——