"Аудиторские ведомости", N 1, 2002

ПОЗАКАЗНЫЙ И ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОДЫ

КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ:

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N 12, 2001)

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования

себестоимости

Метод используется, когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса.

Попроцессный метод калькулирования использует в целом те же учетные процедуры, что и позаказная система: планирование и контроль производственного процесса в целом и планирование и контроль данных о себестоимости продукции по отдельным фазам производства. Попроцессное калькулирование в той или иной форме предусматривает:

планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

расчет условного объема производства за определенный период;

сбор и распределение затрат;

подготовка отчетов о себестоимости продукции;

ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

Планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат. Попроцессная система калькулирования предполагает обеспечение данными о затратах по процессам и соответственно разделение технологии производства на структурные единицы для целей учета и анализа. Процесс можно охарактеризовать как часть или фазу комплекса производственной деятельности, через который проходит изготавливаемая продукция. Полностью готовый продукт является, как правило, результатом деятельности нескольких процессов, в каждом из которых происходит определенное изменение в исходном материале. С целью аккумулирования затрат особое внимание должно быть уделено разделению технологического процесса на цехи, которые отражают особенности производственной деятельности предприятия, и на центры затрат, которые способствуют сбору и накоплению данных на единообразной основе.

В производственном цехе стоимость материалов, заработная плата или накладные расходы добавляются к продукту. Производственных цехов может быть столько, сколько требуется для производства и выпуска продукции. Некоторые продукты могут проходить через несколько производственных цехов, в то время как остальные - через одни или два. Независимо от количества все производственные цехи должны иметь два необходимых качества: во-первых, производимая в них работа должна соотноситься со всеми единицами продукции, проходящими через данный цех, и, во-вторых, выпуск производственных цехов должен быть однородным.

Производственные цехи могут быть организованы по сотням возможных комбинаций, но два основных варианта представляют собой последовательное и параллельное калькулирование. Производственные цехи для производства такой продукции, как, например, кирпичи, могут быть организованы по последовательной модели. При последовательном производстве единицы продукции переходят из одного цеха в другой для дальнейшей обработки. Параллельное производство применяется в тех ситуациях, где продукция не проходит последовательной обработки во всех цехах. Часть единиц продукции проходит через одни производственные процессы, а часть - через другие. Каждый конечный продукт может пройти несколько стадий дальнейших переделов после начального очищения, некоторые из них участвуют в производстве конечного продукта, а другие - нет. Количество возможных вариантов в параллельном производстве практически не ограничено.

Ведущую роль в попроцессной системе играет производственный план предприятия с разбивкой по центрам затрат, которые обычно представляют собой процесс или цех. Как правило, каждый центр затрат соотносится либо с прямыми, либо с косвенными расходами, однако некоторые центры могут соотноситься с комбинированными издержками. Детализированная работа системы определяется существующими условиями предпринимательства. Наиболее важными положениями можно считать, во-первых, то, что деление на подразделения имеет естественную природу, во-вторых, центры затрат должны быть органично взаимосвязаны со сделанным делением, и, в-третьих, аккумулирование издержек, происходящее в центрах затрат, должно быть реально выполнимо и экономично.

Расчет условного объема производства за определенный период. В системе попроцессной калькуляции расчет объема производства исходит из того, что операции уже заранее известны и практически неизменны. Поэтому расчет объема производства имеет отношение только к количеству и времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта, то расчет производится по каждому продукту.

Расчет объема производства в попроцессной системе калькулирования должен содержать данные по количеству продукции, которое должно быть произведено за конкретный период времени. Поскольку массовое производство, как правило, является материалоемким, данные о сырье нередко используются для определения объема производства, следовательно, расчет будет содержать соответствующую информацию об использовании такого сырья. Основной задачей этих расчетов является, конечно, прогнозирование объема производственной деятельности и реализации, но они также пригодны и для целей калькулирования. Вследствие содержания в расчете плановых данных он предоставляет хорошие возможности для учета предварительных (оценочных или нормативных) затрат, которые позднее могут быть сопоставлены с производственными отчетами, содержащими фактические данные.

Однако при определении объема производства мы сталкиваемся с особой проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено к концу отчетного периода. Проблема заключается в том, что на производство полностью готовых единиц предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц - только часть затрат. Для точного определения выпуска частично готовые изделия должны быть также учтены в расчете. Однако объем выпуска не является простой суммой полностью завершенных и частично завершенных единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. Поэтому частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска. Эквивалентные единицы могут быть определены как количество единиц, производимые за отчетный период, если все затраты цехов будут выражены в единицах готовой продукции.

Существуют два способа расчета условного объема производства - метод средней взвешенной и метод ФИФО.

По методу средней взвешенной условный объем производства рассчитывается следующим образом: эквивалентные единицы = единицы готовой продукции + эквивалентные единицы незавершенного производства на конец периода. Метод усреднения предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода. Незавершенное производство на начало периода полностью игнорируется, и корректировка частично готовых в полностью готовые изделия делается только для конечного запаса. Ключевым моментом в расчете условных единиц по методу средней взвешенной является допущение, что единицы начального запаса незавершенного производства были начаты и закончены в текущем периоде. Следовательно, вне зависимости от того, сколько работы потребовалось для завершения продукции начального запаса, пересчет указанных единиц в условные не делается.

По методу ФИФО условный объем производства рассчитывается следующим образом: эквивалентные единицы = эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода + единицы продукции, начатые и законченные в течение периода + эквивалентные единицы незавершенного производства на конец периода. При этом предполагается, что сначала будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые единицы.

Сбор и распределение затрат. При попроцессном калькулировании затраты соотносятся только с производственными цехами, а не с конкретными заказами. Иными словами, затраты не прослеживаются до множества различных заказов, а относятся лишь к нескольким производственным цехам. Это означает, что, во-первых, затраты могут быть собраны за больший промежуток времени, и, во-вторых, для расчета затрат по выпуску за период требуется хотя бы одно их распределение в конце периода (недели, месяца и т.д.). Данные о затратах, используемые в попроцессной системе калькулирования, классифицируются по элементам затрат на материальные, трудовые и накладные расходы.

Материальные затраты при попроцессном методе могут учитываться и рассчитываться двумя способами. При первом способе счета за материалы или требования на их отпуск в производство могут использоваться так же, как и при позаказном методе, путем оценки материальных затрат как изъятия из запасов. При втором способе составляется отчет о потреблении, показывающий стоимость использованных материалов, на основе либо анализа продукции на конечной стадии или на стадии полуфабриката, либо оценки конечных запасов, оставшихся неиспользованными.

При первом способе учета существует только одно основное отличие от позаказного метода: при попроцессном методе определяется стоимость, скорее, процесса или продукта, чем отдельного заказа. Здесь также используются материальные инвентарные описи за определенный период или индивидуальные заявки на материалы, только конкретные данные соотносятся не с заказом, а с цехом за определенный период времени. При этом следует обращать особое внимание на то, что не должно быть промежутка времени между отпуском и использованием материалов или каких-либо еще учтенных, но фактически не понесенных затрат. Достаточно быстрая идентификация продуктов, присущая позаказной системе, не подходит для материалов, предназначенных для изготовления продукции массового производства.

Второй способ учета материальных затрат представляет собой обратную процедуру. На предприятии, где существует непрерывный процесс устойчивого потока сырья, не всегда целесообразно учитывать материалы при вводе в процесс, а можно использовать ряд соотношений. Примером таких предприятий могут служить химическая промышленность, черная металлургия, сталелитейное производство, производство зеркал, хлопка и др.

Часто используются соотношения, которые устанавливают содержание материала в готовой продукции или в полуфабрикатах. Данные о потреблении материалов получают исходя из количества готового продукта с применением процентного соотношения сырья, которое такое количество продукта должно содержать.

Кроме того, применяются соотношения между остатками незавершенного производства на начало месяца и отпущенным в производство сырьем, с одной стороны, и остатками незавершенного производства на конец месяца - с другой. Однако на практике такого балансового равенства не бывает, как правило, первая часть больше второй на сумму потерь. Данные для вышеназванного соотношения получают в зависимости от принятой системы учета товарно - материальных запасов - периодического учета запасов и непрерывного учета запасов.

Иллюстрацией второго способа может служить хлопчатобумажная промышленность. Конкретные свойства используемых материалов находят выражение в соответствующих показателях, подлежащих учету и контролю. Одни материалы, такие, как, например, хлопок - волокно, контролируются через уровень запасов путем непрерывного учета, другие материалы, такие, как хлопковая нить и краситель, также контролируются аналогично, но их использование определяется ежемесячной инвентаризацией запасов.

Трудовые затраты при попроцессной системе учитываются значительно проще, чем при позаказной, поскольку соотнесение труда с продукцией происходит на базе подразделения (цеха), а при позаказном методе табели рабочего времени собираются по цехам и центрам затрат, а затем распределяются между несколькими видами заказов. Учетные записи по трудовым затратам при обеих системах аналогичны, за исключением того, что при попроцессном методе требование к отнесению трудовых затрат на конкретные заказы отсутствует, а затраты соотносятся с процессом или центром затрат. Непрямая заработная плата, хотя и является формой накладных расходов, часто учитывается как прямая заработная плата. Единственное требование заключается в том, что она должна отражаться обособленно. На практике нередки случаи отнесения всех трудовых затрат на процесс в одной сумме. Хотя это, конечно, удобно, правомерность такого подхода представляется весьма проблематичной.

Учитывая особенности учета трудовых затрат при попроцессном методе, в данной системе широко применяется классификация затрат, подразумевающая их деление на основные и добавленные (конверсионные). Основные затраты по принятой за рубежом терминологии состоят из затрат на прямую заработную плату и основных материалов. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые трудовые затраты, и общепроизводственные (накладные) расходы.

Накладные расходы при попроцессной системе представляют собой те же статьи, требующие распределения на объекты калькулирования, что и при позаказной системе: непрямая заработная плата, электроэнергия и водоснабжение, расходы на ремонт и т.д. Поскольку в данном случае в качестве объекта мы имеем дело с подразделениями, надлежащее деление предприятия имеет большее значение, чем идентификация конкретных заказов. В большинстве случаев распределение накладных расходов является достаточно точной процедурой, поскольку центры или цехи могут использовать такие базы распределения, как заработная плата основных производственных рабочих, трудо - часы или машино - часы. Некоторые сложности распределения, присущие позаказной системе, возникают, конечно, на предприятиях, выпускающих множество видов продукции. Но даже в таких случаях при попроцессном методе идентификация сравнительно проще.

Так же, как и при позаказной системе калькулирования, предпочтительнее использовать нормативные ставки распределения накладных расходов, однако в ряде случаев могут использоваться и фактические ставки. Подобная практика вполне применима, если производство из месяца в месяц остается сравнительно стабильным и, следовательно, сумма накладных расходов за период практически неизменна. Использование фактических накладных расходов также правомерно, если производственные накладные расходы не являются основной статьей затрат, т.е. их доля в общей себестоимости сравнительно невелика. Колебания в производственном процессе могут привести к неравномерному ежемесячному отнесению фактических накладных расходов. В подобных случаях производственные накладные расходы должны быть отнесены на производственный процесс с использованием нормативных ставок таким образом, чтобы производимые единицы получили надлежащую часть накладных расходов. Как правило, если производственные накладные расходы, особенно в части постоянных накладных расходов, представляют собой значительную сумму, желательно относить накладные расходы на базе нормального или усредненного производства, используя нормативные ставки. Кроме того, использование нормативных ставок полезно для целей контроля за затратами и их анализа.

Подготовка отчетов о себестоимости продукции. Отчет о себестоимости продукции является результатом учетных записей попроцессной системы калькулирования в той же мере, в какой отчет о себестоимости заказа является результатом учетных записей при позаказной системе. Однако в своей основе это различные документы, поскольку при попроцессном методе отчет составляется о затратах за определенный период времени, а не относящихся к конкретному заказу. Естественно, отчет должен быть составлен как в целом по предприятию, так и по подразделениям в разрезе элементов затрат. Результатом этого дополнительного фактора является то, что отчет о калькуляции себестоимости при попроцессном методе обычно более комплексный и детализированный.

Данный отчет не только суммирует элементы затрат по каждому цеху, но и служит для распределения накладных расходов между цехами или процессами, а также для передачи затрат из цеха в цех в порядке поступательного процесса к готовому продукту. Он может использоваться как в качестве планового отчета о производстве какого-то одного продукта, так и для суммирования фактически понесенных затрат. Следует отметить, что у организаций, производящих целый спектр различных продуктов, могут возникать модификации данного отчета.

Статьи отчета о себестоимости продукции составляются на основе собранных данных по материальным, трудовым и накладным расходам за определенный период, что позволяет осуществлять контроль в той же степени, что и отчет о затратах на заказ при позаказной системе. Период, охваченный отчетом, зависит от потребностей конкретного предприятия и является предметом управленческого решения. Естественно, чем чаще составляется отчет, тем эффективнее становятся контрольные процедуры, но это не должно превышать труд и время, затраченные на составление такого отчета.

Цеховой отчет о себестоимости показывает все затраты, относимые на подразделение. Он позволяет не только суммировать журнальные записи в конце месяца, но также представлять и располагать затраты, собранные в течение месяца.

Отчет о себестоимости показывает:

общие затраты и затраты на единицу продукции, переданные из предыдущего процесса;

материальные, трудовые и производственные накладные расходы, добавленные в данном процессе;

себестоимость единицы, добавленная в данном процессе;

общую себестоимость и себестоимость единицы продукции, аккумулированную к концу периода в цехе;

себестоимость незавершенного производства на начало и на конец периода;

себестоимость полуфабрикатов или готовой продукции, переданных в следующий процесс или на склад готовой продукции.

Обычно отчет делится на две части: одна часть показывает затраты, понесенные цехом за период, другая - размещение затрат. Информация, содержащаяся в данном отчете по производству, выраженному в условных единицах, используется для установления себестоимости единицы, добавленной в данном процессе, себестоимости незавершенного производства на конец периода и себестоимости, переданной из процесса. Однако отчет, который в основном суммирует общие затраты материалов, труда и производственные накладные расходы и показывает только себестоимость единицы за период, не вполне отвечает целям контроля за затратами. Общие цифры предоставляют недостаточную информацию, для контроля за затратами требуются детализированные данные. Поэтому в большинстве случаев общие затраты разбиваются на элементы затрат для каждого цеха, ответственного за возникновение конкретных затрат. Более того, детализированные данные по подразделениям необходимы, поскольку существует незавершенное производство различной степени готовности.

Ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров. В попроцессной системе связь данных о затратах с бухгалтерскими счетами преследует те же основные цели, что и при позаказной системе, за исключением того, что теперь единицей становится процесс или цех, а не заказ. Следовательно, контроль незавершенного производства должен быть подразделен на процессы, а не на заказы, и входящие остатки в каждом производственном счете должны указываться в соответствии с производственными операциями. Каждый последующий процесс принимает на себя переданные из предыдущего процесса затраты, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции.

Особенностью учетных процедур при попроцессном калькулировании является то, что для каждого производственного цеха открывается свой счет "Незавершенное производство" (в отечественном учете "Основное производство"), а не единственный счет "Незавершенное производство" для всей компании. Готовая продукция, вышедшая из первого цеха, трансформируется в "Незавершенное производство" во втором цехе, где она подвергается дальнейшей обработке, затем то же происходит в третьем цехе и т.д. в зависимости от количества процессов (переделов). После этого законченные обработкой единицы продукции становятся готовой продукцией. Материальные, трудовые и накладные расходы могут быть отнесены напрямую на любой производственный цех, не обязательно на первый. Затраты каждого последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных расходов, отнесенных прямо на этот процесс плюс затраты, относящиеся к полуфабрикатам, поступившим из предыдущего цеха (переданные затраты).

К числу преимуществ метода попроцессного калькулирования можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах, и существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе.

Попроцессное калькулирование имеет также и недостатки. Усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны. Этот недостаток может быть проиллюстрирован на примере тех процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Если предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, то пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и неточности этой оценки переходят через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, то периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.

* * *

Попроцессный и позаказный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеют общие черты и различия.

Общие черты:

одни и те же базовые принципы (отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию, применение различных способов расчета себестоимости единицы продукции и подготовка информации, необходимой для планирования, контроля и принятия решений);

использование одних и тех же основных производственных счетов (общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция);

совпадение потоков затрат, проходящих через счета.

Различия между попроцессным и позаказным методами состоят в следующем. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции, что исключает необходимость идентификации материальных, трудовых и накладных расходов с конкретным заказом покупателя (как это делается в позаказном методе), поскольку каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых из производства единиц продукции, заказов. Таким образом, при попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же методе за период производится много заказов, каждый из которых имеет свои особенности.

Подписано в печать Е.Ю.Воронова

28.12.2001 Доцент кафедры учета,

статистики и аудита

МГИМО(У) МИД России,

кандидат экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——