"Аудиторские ведомости", N 1, 2002

АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специфика аудита основных средств (ОС) вытекает из особенностей бухгалтерского учета ОС в организациях, осуществляющих различные виды деятельности. Например, в торговле наибольший удельный вес в составе ОС занимает торговое и офисное оборудование (холодильные установки, компьютеры, инвентарь и т.д.), в промышленности - производственное, энергетическое оборудование, здания, сооружения, автотранспорт и т.д.

Аудит ОС может быть выполнен в несколько этапов.

1. Определение цели и задач аудиторской проверки.

2. Планирование и разработка рабочей программы аудита.

3. Составление аудиторского заключения.

4. Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета.

Целью аудита ОС является проверка состояния бухгалтерского учета ОС на предмет соответствия финансово - хозяйственных операций законодательству. Задачи аудита ОС, на наш взгляд, можно подразделить на основные и дополнительные. Необходимость такой классификации вызвана тем, что в организациях различных отраслей учет ОС включает как традиционные, так и нетрадиционные операции (лизинговые операции и др.).

При решении основных задач аудита ОС осуществляется проверка правильности:

документального оформления и своевременного отражения в учетных регистрах поступления ОС;

начисления и отражения в учете сумм износа;

определения финансовых результатов при выбытии (ликвидации) ОС;

документального оформления и отражения в соответствующих учетных регистрах операций по движению ОС.

В процессе решения дополнительных задач проверяется правильность:

оформления операций по аренде ОС;

учета отнесения затрат на ремонт ОС;

переоценки ОС.

При планировании аудита ОС прежде всего составляется рабочая программа. В ней содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.

К источникам аудиторских доказательств относятся:

устав организации;

учетная политика;

бухгалтерский баланс;

приложение к бухгалтерскому балансу (раздел "Амортизируемое имущество");

документы по учету ОС (акты, карточки, ведомости, расчеты и др.);

материалы предыдущих аудиторских проверок;

сведения, полученные из бесед с руководством организации;

сведения, полученные от третьих лиц;

информация, полученная от службы внутреннего аудита.

Конкретизируя источники аудиторских доказательств для нашего случая, можно включить в их число:

бухгалтерский баланс организации (за отчетный год);

инвентарные карточки по учету ОС (формы ОС - N N 6, 7, 8);

акты приемки - передачи оборудования, выбытия (списания) ОС;

накладные и счета - фактуры;

инвентаризационная опись;

приказы, распоряжения и т.п. руководства организации;

мемориальные ордера.

Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля (СВК), которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

Ниже приведены вопросы тестирования СВК и ответы на них.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |                           Вопрос                         |Ответ|
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Организован ли раздельный синтетический и аналитический   | Да  |
   |учет в организации                                        |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Применяются ли типовые формы аналитического учета ОС      | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Все ли объекты ОС отражены в аналитическом учете          | Нет |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Проводятся ли инвентаризации ОС                           | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Создается ли для проведения инвентаризации комиссия       | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Участвуют ли в проведении инвентаризации представители    | Нет |
   |общественности                                            |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Осуществляется ли контроль за операциями с ОС со стороны  | Да  |
   |руководства организации                                   |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Правильно ли начисляется износ по ОС                      | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Применяется ли метод ускоренной амортизации по отдельным  | Нет |
   |объектам ОС                                               |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Все ли объекты приняты в расчет при начислении амортизации| Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Учитывается ли движение ОС при начислении амортизации     | Нет |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Нет ли случаев начисления амортизации во время проведения | Нет |
   |реконструкции                                             |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Правильно ли составляются сметы капитального ремонта ОС   | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Не допускались ли приписки выполненных работ с целью      | Нет |
   |завышения расходования запасных частей и материалов       |     |
   L——————————————————————————————————————————————————————————+——————
   

Поскольку многие организации применяют автоматизированную форму бухгалтерского учета, возникает необходимость тестирования системы автоматизации учета. Проверить эту систему можно с помощью тестов, приведенных ниже.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |                           Вопрос                         |Ответ|
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Децентрализована ли компьютерная среда                    | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Существует ли географическая разбросанность компьютерных  | Да  |
   |установок                                                 |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Правильно ли запрограммированы бухгалтерские программы    | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Обеспечен ли внутренний контроль за функционированием     | Да  |
   |системы компьютерной обработки данных                     |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Существует ли возможность доступа посторонних лиц к       | Нет |
   |компьютерам и угроза изменения программы и баз данных     |     |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Является ли система АБУ лицензированной                   | Да  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————+—————+
   |Обновляется ли программное обеспечение                    | Да  |
   L——————————————————————————————————————————————————————————+——————
   

Приведенный перечень тестов средств контроля может быть изменен, сокращен или расширен в зависимости от отраслевой принадлежности конкретной организации, вида деятельности и т.д. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, обновление программного обеспечения, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

Как показывают приведенные данные, в целом можно сделать положительный вывод о функционировании системы внутреннего контроля и об уровне автоматизации бухгалтерского учета. Однако отсутствие полноты аналитического учета ОС, а также децентрализация компьютерной среды и географическая разбросанность компьютерных установок являются негативным фактором в работе организации. Устранение выявленных недостатков СВК повысит эффективность использования ОС.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Список аудиторских процедур, используемых документов, выводы аудитора приведены в таблице.

Аудиторские процедуры

     
   ——————————————————————T———————————————————————T——————————————————¬
   |Содержание процедуры |Используемые документы | Выводы аудитора  |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка соблюдения  |Учетная политика,      |Применяемые методы|
   |положений учетной    |документы 2—го уровня  |в области учета ОС|
   |политики в отношении |                       |соответствуют     |
   |объектов ОС          |                       |положениям        |
   |                     |                       |учетной политики  |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка             |Квартальный,           |Отчетные          |
   |соответствия         |полугодовой и годовой  |показатели        |
   |отчетных показателей |балансы, форма N 5,    |соответствуют     |
   |(ф. N N 1 и 5)       |приложение к балансу,  |учетным данным    |
   |соответствующим      |формы ОС — N N 6, 7, 8 |регистров         |
   |показателям в        |                       |синтетического и  |
   |Главной книге,       |                       |аналитического    |
   |регистрам            |                       |учета             |
   |синтетического и     |                       |                  |
   |аналитического учета |                       |                  |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Акты приемки —         |Первоначальная    |
   |определения          |передачи, счета —      |стоимость ОС      |
   |первоначальной       |фактуры, накладные     |соответствует     |
   |стоимости ОС         |                       |составу данной    |
   |                     |                       |стоимости в       |
   |                     |                       |ПБУ 6/01          |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка источников  |Накладные,             |Источники         |
   |поступления ОС       |счета — фактуры        |поступления       |
   |                     |                       |соответствуют     |
   |                     |                       |источникам в      |
   |                     |                       |счетах — фактурах |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Акты приемки —         |Поступающие ОС в  |
   |оформления           |поступления, акты      |соответствии с    |
   |приобретенных ОС     |оприходования ОС       |нормативными      |
   |                     |                       |актами оформляются|
   |                     |                       |актами приемки —  |
   |                     |                       |передачи          |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Нормативные документы, |НДС в финансовых  |
   |выделения НДС при    |счета — фактуры, данные|документах        |
   |приобретении ОС      |по счетам 19 и 68      |выделяется        |
   |                     |                       |отдельной строкой |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Нормативные документы, |Проверка учетных  |
   |оформления документов|акты, учредительный    |регистров показала|
   |при различных        |договор                |отсутствие        |
   |вариантах поступления|                       |документов,       |
   |ОС                   |                       |составляемых при  |
   |                     |                       |поступлении ОС от |
   |                     |                       |различных         |
   |                     |                       |источников        |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Учетная политика,      |В предприятии     |
   |использования типовых|нормативные документы, |используются      |
   |форм по учету ОС     |формы ОС — N N 6, 7, 8 |унифицированные   |
   |                     |                       |формы отчетности  |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Разработочные таблицы  |Проверенные       |
   |начисления           |"Расчет амортизационных|разработочные     |
   |амортизации по ОС    |отчислений"            |ведомости по      |
   |                     |                       |амортизации ОС не |
   |                     |                       |содержат ошибок   |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка соответствия|Нормативные документы, |Используемый метод|
   |используемых методов |учетная политика       |начисления        |
   |начисления           |                       |амортизации ОС    |
   |амортизации          |                       |(линейный)        |
   |требованиям          |                       |соответствует     |
   |бухгалтерского учета |                       |требованиям       |
   |                     |                       |законодательства  |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Нормативные документы, |Объекты ОС        |
   |отнесения объектов   |справочная документация|отнесены к        |
   |ОС к соответствующим |                       |соответствующим   |
   |категориям           |                       |амортизационным   |
   |                     |                       |группам           |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Акты на списание ОС    |Проверенные акты  |
   |оформления операций  |(форма ОС — N 3)       |выбытия ОС ошибок |
   |по выбытию ОС        |                       |не содержат       |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Журналы учета          |Аудиторская       |
   |уплаты налогов по    |хозяйственных операций,|проверка не       |
   |реализованным ОС     |акты на списание ОС,   |выявила           |
   |                     |расчеты                |существенных      |
   |                     |                       |нарушений по      |
   |                     |                       |уплате налогов по |
   |                     |                       |реализованным ОС  |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Справочная             |Аудиторская       |
   |привязки объектов ОС |документация, данные   |проверка выявила  |
   |к материально        |устных опросов,        |правильность      |
   |ответственным лицам  |договоры материальной  |привязки объектов |
   |                     |ответственности        |к материально     |
   |                     |                       |ответственным     |
   |                     |                       |лицам             |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Данные по счетам 01,   |Аудиторская       |
   |отражения в учете и  |03, 08, 001, 76, 19;   |проверка выявила  |
   |отчетности операций  |журнал хозяйственных   |отсутствие учетных|
   |по арендованным ОС   |операций               |документов по     |
   |                     |                       |арендованным ОС   |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Расчеты по переоценке  |Проведенная       |
   |проведения переоценки|ОС, журнал регистрации |экспертиза        |
   |ОС и результатов ее  |хозяйственных операций |документов по     |
   |оформления           |                       |переоценке не     |
   |                     |                       |выявила искажений |
   |                     |                       |в учете           |
   +—————————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Проверка правильности|Учетная политика,      |В организации     |
   |ведения учета ОС в   |руководство по работе  |применяется       |
   |условиях             |с программами          |современное       |
   |автоматизированной   |бухгалтерского учета   |программное       |
   |формы учета          |                       |обеспечение,      |
   |                     |                       |соответствующее   |
   |                     |                       |системе учета ОС  |
   L—————————————————————+———————————————————————+———————————————————
   

Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволяет получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности ОС и СВК. Однако в каждом конкретном случае разрабатывается свой перечень тестов и аудиторских процедур, поскольку организации различных отраслей и правовых форм имеют определенную специфику. Например, при аудите лизинговых компаний нужно разработать специальную программу по аудиту лизинговых операций, основанную на применении нормативных актов по лизингу. При проведении аудита ОС в крупных организациях целесообразно разбивать ряд аудиторских процедур на блоки (например, проверка начисления амортизации, проверка наличия ОС и др.). В условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета аудит следует проводить с учетом специфики применяемых бухгалтерских программ. Кроме того, необходимо разработать ряд аудиторских процедур в целях проверки состояния автоматизации учета в организации.

Таким образом, применение указанных аудиторских процедур, по существу, не выявило значительных нарушений действующего законодательства в области бухгалтерского учета ОС. Итоговым этапом аудиторской проверки является составление аудиторского заключения, которое, по нашему мнению, необходимо составить в виде двух отчетов. Один из них должен быть передан руководству организации, а другой - собранию акционеров (собственников).

Подписано в печать О.А.Александров

28.12.2001 Преподаватель

Московский университет

потребительской кооперации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——