"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 52, 2001

НОВОЕ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 51, 2001)

3. В составе расходов от осуществления страховой деятельности в целях налогообложения отдельно выделены такие ранее отсутствовавшие позиции, как:

суммы процентов, уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование (пп.5 п.2);

вознаграждения состраховщику по договорам сострахования (пп.6 п.2);

расходы по оплате услуг актуариев (абз.2 пп.9 п.2);

расходы на медицинское обследование при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком (абз.3 пп.9 п.2).

4. Уточнено, что расходы по оплате детективных услуг, связанных с установлением обоснованности страховых выплат, принимаются в целях налогообложения только при наличии у организации, оказывающей эти услуги, соответствующей лицензии на ведение указанной деятельности.

5. В НК РФ (п.7 ст.294) однозначно закреплено, что в составе расходов страховщика в целях налогообложения принимается возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора. Ранее этот вопрос являлся предметом споров налогоплательщиков и налоговых органов. Таким образом, с 1 января 2002 г. данные расходы страховщика, произведенные по основаниям, указанным в ст.958 ГК РФ, а также в гл.29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (имеется в виду расторжение договора страхования по соглашению сторон), однозначно учитываются при налогообложении, поскольку такие случаи расторжения договора оговорены в действующем законодательстве.

6. Исключено понятие "расходы на ведение дела".

Перечень расходов страховых организаций, понесенных при осуществлении страховой деятельности, является открытым.

Особенности ведения налогового учета доходов

и расходов страховых организаций

Признание доходов

В настоящее время признание доходов в виде страховых премий (взносов) по прямым договорам строится на кассовом методе, по договорам перестрахования - на принципе начисления.

В общем случае в ст.330 НК РФ продекларирован принцип начисления в отношении доходов по договорам страхования. Однако этот принцип предусмотрен не в полном объеме. Из данной правовой нормы вытекает, что при наличии условия рассрочки уплаты взноса в договоре страхования (и перестрахования) применяется кассовый метод признания доходов в целях налогообложения: если договором предусмотрена рассрочка уплаты страховых взносов, то доходы, отнесенные к таким договорам, включаются в состав доходов на дату уплаты страхователем очередного взноса.

Подчеркивается, что премии, полученные страховщиком с целью перечисления другим состраховщикам, принявшим конкретный риск в определенной доле, признаются доходом только в части, приходящейся на долю налогоплательщика.

Признание расходов

В настоящее время признание расходов в виде страховых возмещений (страхового обеспечения) по прямым договорам строится на кассовом методе, по договорам перестрахования - на принципе начисления. Признание расхода в виде отчислений в страховые резервы производится по специальному расчету в конце отчетного периода на отчетную дату.

Согласно абз.3 ст.330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образует из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы. Как известно, действующими нормативными правовыми актами в области страхования установлено, что страховщик рассчитывает размеры страховых резервов при определении финансовых результатов от проведения страховой деятельности по состоянию на отчетную дату (п.1.3 Правил формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Росстрахнадзора от 18.03.1994 N 02-02/04, абз.8 Разъяснений Росстрахнадзора от 27.12.1994 N 09/2-16р/02 "О порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год"). Однако следующая норма ст.330 по своему содержанию противоречит предыдущей: указано, что на дату включения в состав дохода страховой премии (взноса) налогоплательщик одновременно осуществляет расход в виде отчислений в указанные страховые резервы. Никаких налоговых последствий в данном случае нет, поскольку дата расчета страховых резервов совпадает с датой окончания отчетного (налогового) периода.

В отношении признания расходов в виде страховых выплат анализируемая ст.330 содержит следующее положение: "Страховые выплаты по договору, производимые в соответствии с условиями договора, включаются налогоплательщиком в состав расходов". Такая формулировка допускает разные толкования и приводит к необходимости констатировать, что четко момент признания данного расхода (метод начисления или кассовый метод) не определен.

В момент признания страховой выплаты "сумма сформированного по данному договору резерва уменьшается с одновременным включением данной суммы в состав доходов налогоплательщика". Это нововведение, на наш взгляд, требует дополнительных разъяснений для практического ее применения. Во-первых, не установлено, на какую сумму уменьшается резерв (и какой), если страховая выплата "не выбирает страховой суммы"; во-вторых, как известно, по окончании отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев и год) страховщик производит расчет величины страховых резервов на соответствующую дату, и в бухгалтерском учете отражается возврат ранее начисленных резервов и отчисление в резервы вновь исчисленных сумм. Возврат ранее начисленного резерва в течение отчетного периода в связи с этим не имеет практического смысла.

При наличии условия рассрочки уплаты взноса в договоре применяется кассовый метод признания расходов в целях налогообложения (аналогично признанию доходов по таким договорам).

Нормы и нормативы по расходам на рекламу.

Определение базового показателя при расчете норматива

расходов на рекламу для страховых организаций

В настоящее время страховые организации при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель "страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и по рискам, принятым в перестрахование, за вычетом страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование" (Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения", в ред. Приказа Минфина России от 01.03.2001 N 18н).

Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по следующим нормативам:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |        Объем выручки        |  Предельные размеры расходов на  |
   | от продажи продукции (работ,|       рекламу, принимаемых       |
   |  услуг), включая налог на   |    при налогообложении прибыли   |
   |    добавленную стоимость    |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |До 30 млн руб. включительно  |7,5% от объема                    |
   |Свыше 30 млн руб.            |2,25 млн руб. + 3,75% с объема,   |
   |                             |превышающего 30 млн руб.          |
   |Свыше 300 млн руб.           |12,375 млн руб. + 1,5% с суммы,   |
   |                             |превышающей 300 млн руб.          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

В гл.25 НК РФ предусмотрено, что расходы на рекламу признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 "Доходы от реализации" НК РФ, т.е. процент норматива значительно снижен по сравнению с действующим, однако это компенсировано расширением базового показателя. При этом специальный порядок определения базового показателя для расчета норматива расходов на рекламу для страховых организаций не установлен. Согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество (включая ценные бумаги) либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах; особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными положениями.

В п.1 ст.293 "Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)" НК РФ доходы от страховой деятельности обозначены наряду с доходами, предусмотренными ст.249 "Доходы от реализации" и ст.250 "Внереализационные доходы". Однако, сопоставляя эти статьи с общей классификацией доходов в целях налогообложения, приведенной в ст.248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов", согласно которой к доходам в целях гл.25 Кодекса относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, можно сделать вывод, что в целях расчета норматива рекламных расходов страховым организациям следует разделить доходы от страховой деятельности по данным категориям исходя из экономической сути отдельных видов доходов. Так, однозначно к доходам от реализации страховых и прочих услуг, оказываемых страховой организацией, можно отнести:

страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования (пп.1 п.2 ст.293);

вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования (пп.3 п.2 ст.293);

вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования (пп.4 п.2 ст.293);

вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (пп.9 п.2 ст.293);

вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии) (пп.10 п.2 ст.293).

Вероятно, по данному вопросу следует ожидать соответствующих разъяснений МНС России.

Следует обратить внимание на то, что в базу для исчисления норматива включаются доходы от реализации ценных бумаг и прочего имущества и имущественных прав.

Налог на доходы иностранных юридических лиц по операциям

страхования, сострахования, перестрахования

По сравнению с действующим режимом налогообложения в гл.25 НК РФ установлено, что не признаются доходами от источников в Российской Федерации премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру. Напомним, что на текущий момент премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, относятся к доходам из источников в Российской Федерации, подлежащим налогообложению у источника выплаты. При этом доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25, доходы от премий по перестрахованию - с применением коэффициента 0,125.

В то же время согласно вводимым с 2002 г. нормам удерживается у источника выплаты налог с получаемых иностранной организацией процентных доходов, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, от долговых обязательств любого вида.

Поскольку согласно ст.269 НК РФ в целях гл.25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления, можно сделать вывод, что проценты на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Текст ст.309 НК РФ вносит некоторую неопределенность в вопрос о признании доходами от источников в Российской Федерации для целей налогообложения страховых взносов по страхованию и сострахованию, перечисляемых иностранным страховщикам (в частности, страховой компанией, выступающей в качестве агента от имени иностранного страховщика по страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, выезжающих за пределы Российской Федерации). С одной стороны, доходы, полученные иностранным страховщиком от этих операций, могут быть признаны доходами от оказания страховых услуг на территории Российской Федерации (поскольку понятие "место расположения страхового интереса" допускает различные толкования), и тогда они подпадают под действие абз.1 п.2 ст.309 НК РФ. Согласно этому пункту доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Кодексом, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. В то же время неясно, с какой целью законодатель выделяет доходы иностранных организаций по перестраховочным договорам.

Порядок определения первоначальной стоимости

амортизируемого имущества в страховой организации

Впервые в налоговом законодательстве дается определение термина "первоначальная стоимость" в отношении основного средства. Однако порядок учета в целях налогообложения сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, используемых при осуществлении освобождаемых от НДС операций, каковыми являются операции по страхованию, сострахованию и перестрахованию, четко не определен.

Согласно пп.1 п.2 ст.170 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ.

В соответствии с п.6 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

В то же время в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что сумма НДС, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств. В расходы, принимаемые у покупателя к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, включаются суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю товаров (работ, услуг) в соответствии с установленным НК РФ порядком по мере списания товаров (работ, услуг) на себестоимость независимо от факта уплаты этого налога продавцу.

В п.1 ст.257 гл.25 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за отдельными исключениями, установленными в ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения".

В пп.1 п.7 ст.272 НК РФ указано, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) в установленном законодательством Российской Федерации порядке - для сумм налогов и сборов и иных подобных расходов.

В налоговом законодательстве четко не определено понятие "начисленный налог", в связи с чем неясно, распространяется ли это понятие на НДС, предъявленный продавцом и отраженный по правилам бухгалтерского учета методом начисления, и соответственно правомерно ли применение в данном случае пп.1 п.7 ст.272 НК РФ. В то же время в соответствии с п.1 этой статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если исходить из того, что имущество приносит доход в период, равный сроку полезного использования, тогда сумма НДС, уплаченного поставщику, признается расходом по мере начисления амортизации.

Очевидно, что положения, изложенные в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, противоречат положениям самого Кодекса, и НДС, уплаченный при приобретении основных средств (как, впрочем, и прочих материальных ценностей), используемых для оказания не облагаемых НДС услуг, в стоимость этих ценностей включаться не должен.

В связи с введением в действие нового порядка налогообложения прибыли, 2002 г., несомненно, будет сложным для бухгалтерских и финансовых служб страховщиков. Бухгалтерам предстоит проанализировать положения гл.25 НК РФ сообразно специфике отрасли и осуществляемых операций, с тем чтобы успешно применять в практической работе новые нормы налогового законодательства.

Подписано в печать Е.Каневская

26.12.2001 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——