"Финансовая газета", N 52, 2001

СУДЕБНО - БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

При осуществлении финансового контроля широко применяется бухгалтерская экспертиза. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах - ордерах и пр. производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании ЭВМ. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, так как они строго документированы. Поэтому в случаях совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются "следы". Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета и судебно - бухгалтерской экспертизы.

Организация судебно - бухгалтерской экспертизы

Важным условием правильной постановки предварительного следствия и судебного разбирательства по арбитражным делам является привлечение специалистов различных областей науки и техники для проведения различных видов экспертиз (судебно - бухгалтерской, почерковедческой, технической экспертизы документов и др.). Юридическая основа экспертизы, в какой бы области она ни проводилась, едина. Общие положения о судебной экспертизе, закрепленные в Федеральном законе от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации", распространяются на все виды судебных экспертиз, включая и судебно - бухгалтерскую.

Судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. Специфика судебно - бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.

Правовой основой для проведения судебно - бухгалтерской экспертизы являются Конституция Российской Федерации, Гражданский процессуальный кодекс РСФСР, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР, Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, Таможенный кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и другие федеральные законы, а также нормативные акты федеральных органов исполнительной власти.

Судебно - бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случаях необходимости. По каждому конкретному делу лицо, производящее дознание, следователь и суд должны разрешать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств. Отметим, что трудно предугадать все случаи, когда должна быть произведена судебно - бухгалтерская экспертиза, так как нельзя предусмотреть специфику отдельных злоупотреблений и особенности уголовных дел. Однако в некоторых случаях, оговоренных законом, экспертиза должна назначаться обязательно (например, при несоответствии результатов ревизии материалам следствия, если разногласия не могут быть устранены в ходе проведения повторной ревизии или если обвиняемый оспаривает результаты ревизии, заявляя, что ревизор не принял к зачету документы, предъявляемые ему обвиняемым).

С помощью судебно - бухгалтерской экспертизы можно:

проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно - материальных ценностей и денежных средств;

выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно - материальных ценностей и суммой материального ущерба;

определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;

установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно - материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.

На практике вопрос о назначении судебно - бухгалтерской экспертизы возникает в том случае, когда в ходе предварительного расследования возникает необходимость в специальных познаниях в бухгалтерском учете, налогообложении, экономическом анализе, финансах. Судебно - бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Напомним, что на практике органами дознания чаще всего являются подразделения Министерства внутренних дел Российской Федерации. После этого к делу подключается эксперт - бухгалтер.

Важно различать эксперта - бухгалтера как должностное лицо и эксперта - бухгалтера как процессуальную фигуру. Так, бухгалтер - специалист становится экспертом по определенному делу только тогда, когда будет соответствующим образом процессуально оформлен.

Судебно - экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства судебно - экспертными учреждениями и судебными экспертами. В стране действует широкая сеть государственных экспертных учреждений, эксперты которых работают по заданиям судов, органов предварительного следствия и дознания. Вся работа по организации и производству судебно - бухгалтерских экспертиз объединена с другими видами экспертиз и направляется Российским федеральным центром судебных экспертиз Министерства юстиции Российской Федерации. В федеральных округах Центральные лаборатории судебных экспертиз организуют контроль за деятельностью лабораторий судебных экспертиз, действующих на территории федерального округа.

Объединение различных видов судебных экспертиз в одну систему способствует единству методики проводимой работы, позволяет одновременно с судебно - бухгалтерской проводить товароведческие, криминалистические и другие виды судебной экспертизы, что в свою очередь значительно сокращает сроки расследования и рассмотрения уголовных дел. Следует подчеркнуть, что несмотря на известную специфику различных видов экспертиз взаимодействие возможно при совместном изучении и обобщении судебно - следственной и экспертной практики и разработке профилактических мероприятий, при научной и экспериментальной работе. Эти возможности обусловлены общностью научных методов исследования и единством целей, которые приходится решать судебным экспертам - бухгалтерам и криминалистам в их повседневной практике.

Судебно - бухгалтерская экспертиза и ревизия

При расследовании преступлений в сфере экономики для производства судебно - бухгалтерской экспертизы могут привлекаться не только штатные работники учреждений судебно - бухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные специалисты по бухгалтерскому учету (аудиторы, ревизоры), которые могли бы своевременно и правильно разрешать вопросы, поставленные перед ними органами суда и следствия. Но, к сожалению, на практике нередки случаи, когда понятие "судебно - бухгалтерская экспертиза" смешивают с документальной ревизией, а акты ревизии принимают за заключение эксперта. Происходит это потому, что не уясняется в должной мере предмет экспертизы. Вопрос о разграничении понятий судебно - бухгалтерской экспертизы и ревизии приобретает большое практическое значение. Необходимо признать, что встречающиеся попытки подменить судебно - бухгалтерскую экспертизу ревизией не способствуют назначению первой. Не следует смешивать ревизию, которая назначается в связи с уголовным делом, и ревизию, назначенную вышестоящей организацией на конкретном предприятии.

Судебно - бухгалтерская экспертиза назначается прокурором, следователем, органами дознания или арбитражным судом, как правило, после проведения ревизии, в результате которой выявились конфликтные ситуации. Назначение судебно - бухгалтерской экспертизы оформляется постановлением, в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта - бухгалтера, которому поручается ее производство, перечень вопросов, которые призвана разрешить судебно - бухгалтерская экспертиза, и перечень материалов, предоставленных в распоряжение эксперта - бухгалтера для экспертного исследования (акты ревизий, первичные учетные документы, инвентаризационные ведомости, учетные регистры и др. В постановлении фиксируется срок проведения судебно - бухгалтерской экспертизы.

Объем материалов, представляемых эксперту - бухгалтеру, определяет следователь. Если эксперт - бухгалтер считает, что предоставленные следователем материалы недостаточны для подготовки заключения, то он может получить интересующий его материал для исследования только через следователя. Если же в процессе исследования эксперту - бухгалтеру станут известны новые факты и обстоятельства, то он должен сообщить их органу, назначившему экспертизу. Это позволит следователю при необходимости поставить новые или дополнительные вопросы и тем самым более точно квалифицировать состав преступления. Следователь может отказать эксперту - бухгалтеру в предоставлении требуемых материалов, но при этом он должен указать причину отказа. В таких случаях необходимый объем документов, предоставленных эксперту - бухгалтеру, определит прокурор, наблюдающий за производством дела.

Обвиняемый, ознакомившись с постановлением о назначении судебно - бухгалтерской экспертизы, может ходатайствовать о внесении в перечень дополнительных вопросов, которые призвана решить экспертиза. Рассмотреть это ходатайство целесообразно с участием бухгалтера, так как следователь не всегда владеет достаточными профессиональными знаниями в области бухгалтерского учета.

Судебно - бухгалтерская экспертиза не существует вне уголовного или гражданского дела, ей не присущи контрольные функции, так как ее назначение - получить новое доказательство по конкретному делу, основанное на специальных знаниях. Ревизия проводится собственником, вышестоящей организацией с целью контроля за финансово - хозяйственной деятельностью и оценки состояния организации, обеспечения сохранности активов. В исключительных случаях ревизия может проводиться по инициативе правоохранительных органов. Акты и выводы ревизии (заключение аудитора) могут служить доказательством по делу, но не могут рассматриваться как заключение экспертизы, поскольку последняя имеет особое процессуальное значение и проводится в установленном законом процессуальном порядке. Во время проведения ревизии комплексно исследуется финансово - хозяйственная деятельность организации с целью устранения имеющихся недостатков и улучшения состояния учета, а при проведении судебно - бухгалтерской экспертизы рассматривается ограниченное число вопросов, определенных следственными или судебными органами.

Различаются процессуальные положения эксперта - бухгалтера и ревизора. Эксперт - бухгалтер определен процессуальным законом как самостоятельная фигура в процессе со свойственными только ему процессуальными правами и обязанностями, в то время как ревизор может быть свидетелем по делу, а иногда - представителем гражданского истца.

Права и обязанности эксперта - бухгалтера

Процессуальные полномочия эксперта - бухгалтера установлены Законом N 73-ФЗ и уголовно - процессуальным и гражданским процессуальным законодательством. Статья 13 "Профессиональные и квалифицированные требования, предъявляемые к эксперту" названного Закона определяет, что "должность эксперта в государственных судебно - экспертных учреждениях может занимать гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти". Так, в учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации судебно - бухгалтерские экспертизы согласно инструкции о производстве судебно - бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях производятся сотрудниками судебно - экспертных учреждений, обладающими необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, прошедшими специальную подготовку для проведения судебно - бухгалтерской экспертизы и получившими квалификацию судебного эксперта - бухгалтера. Если для производства экспертиз привлекаются специалисты, не являющиеся штатными сотрудниками названных учреждений, то подбор таких специалистов, утверждение их состава и порядка их деятельности осуществляются руководителем экспертного учреждения.

Однако практика показывает, что органы дознания, предварительного следствия даже в процессе судебного разбирательства лишены возможности поручать проведение сложных или повторных экспертиз конкретным экспертам - бухгалтерам, являющимся высококвалифицированными специалистами, так как им не известны сведения о профессиональных качествах экспертов, работающих в различных организациях. Это затрудняет выбор эксперта - бухгалтера следователем и судом, например для проведения сложной, повторной или комплексной экспертизы. На наш взгляд, заслуживает внимания опыт некоторых зарубежных стран (Венгрии, Чехии, Румынии и др.), в которых публикуются списки судебных экспертов с указанием профессиональных и биографических данных экспертов. Такие списки могут составляться по стране в целом, федеральным округам и регионам. В списки следует включать не только штатных сотрудников государственных экспертных учреждений, но и внештатных или общественных экспертов. Публикация таких списков облегчит назначение и проведение судебно - бухгалтерских экспертиз даже в тех регионах, где отсутствуют государственные экспертные учреждения.

Эксперт - бухгалтер обязан явиться по вызову следствия и суда, ознакомиться с предъявленной ему документацией и, используя свои знания, изучить и исследовать предъявленные ему материалы, дать объективное заключение по вопросам, поставленным перед ним лицом, производящим дознание, следователем, прокурором или судом. Он может отказаться от подготовки заключения в случае, если поставленный вопрос находится вне рамок специальных знаний эксперта - бухгалтера. Например, эксперт - бухгалтер должен решать поставленные следователем вопросы: "Участвовал ли работник отдела сбыта в хищении готовой продукции?" или "Мог ли заведующий отделом присвоить себе сумму разницы, образовавшейся от завышения цен?". Давать ответы на подобные вопросы эксперт - бухгалтер не уполномочен, а их решение - функция работников дознания и следствия. В предусмотренных законом случаях эксперт - бухгалтер подает ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для подготовки заключения.

Эксперт - бухгалтер должен прежде всего детально ознакомиться с обстоятельствами дела, определить, какие исследования он должен провести, какие вопросы решить и в какой срок. Сроки производства экспертизы устанавливаются руководителем экспертного учреждения, как правило, в пределах 20 дней. Эксперт - бухгалтер не вправе из-за ограниченного времени упрощать свои исследования, поскольку это может отразиться на их качестве.

Эксперт - бухгалтер не имеет права:

принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства экспертного учреждения;

исследовать материалы дела, не указанные в постановлении о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования;

решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;

проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, проводить экспертизу, связанную с использованием документов организаций, в которых он работал или продолжает работать;

привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы, а также хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которому проводится экспертиза, вне служебного помещения.

Эксперт - бухгалтер не вправе разглашать сведения, которые стали ему известны в процессе производства судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну. Он не может вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела, а также сообщать кому-либо сведения о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лиц, назначивших судебно - бухгалтерскую экспертизу.

Эксперт - бухгалтер должен заявить о самоотводе, если на то имеются основания, предусмотренные процессуальными законами. Так, он не может принимать участие в производстве по делу в случаях, если находился (находится) в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика; если он проводил по данному делу ревизию, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела; если привлекаемое в качестве эксперта лицо признает себя некомпетентным.

Эксперт - бухгалтер вправе с разрешения следователя и суда присутствовать при совершении следственных и судебных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы, участвовать в осмотре и проверке доказательств для выяснения интересующих его обстоятельств. Вопросы эксперта и ответы допрашиваемых фиксируются в протоколе допроса или протоколе судебного заседания, что позволяет бухгалтеру - эксперту уточнить свои выводы по исследуемым вопросам.

В сложных делах, где имеется большое количество документов и других материалов, подлежащих исследованию, для производства судебно - бухгалтерской экспертизы может быть назначено несколько экспертов - бухгалтеров. Из их числа одного назначают ведущим экспертом - бухгалтером, который организует и координирует деятельность остальных экспертов. Ведущий эксперт (руководитель комиссии, группы) обладает теми же процессуальными правами и обязанностями, что и любой эксперт в уголовном и гражданском судопроизводстве, и не пользуется никакими преимуществами при решении своих вопросов. В случае если в состав комиссии включен специалист по требованию обвиняемого, то этот специалист пользуется равными правами с экспертами - бухгалтерами и несет равную ответственность за подготовку данного заключения. В подобных ситуациях все специалисты объединяются в единую комиссию независимо от того, кто чью сторону представляет.

Следует отметить, что в практике коллективной работы при проведении судебно - бухгалтерской экспертизы сложились две формы сотрудничества - совместная работа экспертов - бухгалтеров над всеми эпизодами дела и самостоятельная работа каждого эксперта - бухгалтера над отдельными эпизодами. Если все члены комиссии пришли к единому мнению, то составляется одно заключение; если согласие не достигнуто, то каждый из экспертов составляет собственное заключение.

Заключение эксперта - бухгалтера

На основании результатов исследований всех предоставленных эксперту - бухгалтеру материалов эксперт от своего имени или комиссия экспертов - бухгалтеров дают письменное заключение. Обоснованность и убедительность заключения эксперта - бухгалтера зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе исследования. Выводы эксперта - бухгалтера должны быть конкретными, обоснованными результатами исследования, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными. Важно помнить, что любые неясности текста, допускающие возможность его двоякого толкования, вызовут дополнительные вопросы со стороны как следствия и суда, так и других участников процесса.

Эксперт - бухгалтер не может основывать свое заключение на показаниях обвиняемых (подсудимых) и свидетелей, однако должен учитывать их в процессе исследования представленных ему на экспертизу материалов. В соответствии с поставленными вопросами эксперт - бухгалтер может основывать свое заключение на приобщенных к делу заключениях других экспертиз (технической экспертизы документов, почерковедческой, товароведческой, технологической и др.).

Установив нарушения в ведении бухгалтерского учета и в осуществлении хозяйственно - финансовой деятельности, эксперт - бухгалтер указывает в заключении конкретные нарушения, делая при этом необходимые ссылки на соответствующие нормативные акты и документы.

Рекомендованная структура заключения эксперта - бухгалтера должна отвечать требованиям инструкции о производстве судебно - бухгалтерских экспертиз и содержать три части: вводную, исследовательскую и выводы.

Во вводной части заключения наряду с данными об экспертизе и бухгалтере - эксперте указываются наименование поступивших на экспертизу материалов, краткое изложение обстоятельств дела, послуживших основанием для назначения экспертизы. Суть дела излагается в соответствии с постановлением следователя или решением суда о назначении судебно - бухгалтерской экспертизы. Важно указать место производства экспертизы, для того чтобы суд мог проверить, какие условия были созданы эксперту - бухгалтеру для работы; сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы, и их процессуальное положение. Иногда необходимо присутствие следователя или эксперта по другой специальности, например при осмотре экспертом - бухгалтером подложных документов.

Практика показывает, что большая часть уголовных дел, касающихся преступлений в сфере экономики, возбуждается на основании актов ревизий. Поэтому в заключении эксперта - бухгалтера важно указать, когда и кем проведена ревизия финансово - хозяйственной деятельности, период и время проведения ревизии, а также по чьему приказу проводилась ревизия. Если ревизия не проводилась, то указывается, кем и когда проводилась инвентаризация, при которой была выявлена недостача активов.

В исследовательской части заключения эксперта - бухгалтера описывается процесс исследования материалов со ссылками на документы и нормативные акты. Исследование должно начинаться с изложения исходных данных (материалов бухгалтерского учета и ревизий) и заканчиваться краткими ответами на каждый поставленный вопрос.

В заключении вопросы, поставленные перед экспертом - бухгалтером, приводятся в той формулировке, в какой они даны в постановлении о назначении экспертизы; изменение формулировок не допускается. Если у эксперта - бухгалтера имеется свое понимание вопроса, отличное от задания, он указывает на это. При использовании экспертом - бухгалтером программных средств в заключении следует указать, кем и когда они подготовлены, утверждены и введены в эксплуатацию.

В третьей части заключения содержатся выводы эксперта - бухгалтера о материальном ущербе, его размере и времени образования, лицах, ответственных за нанесение материального ущерба, и др.

Если орган, назначивший экспертизу, после получения заключения эксперта - бухгалтера находит необходимость в ходе предварительного следствия уточнить выводы эксперта в связи с новыми обстоятельствами по делу или имеются веские основания сомневаться в правильности заключения эксперта, то он вправе вынести постановление о назначении повторной (дополнительной) судебно - бухгалтерской экспертизы.

Подписано в печать А.Белов

26.12.2001 Профессор ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——