"Московский бухгалтер", N 1, 2002

ПЛАТИТЬ ЛИ НДС С НЕУСТОЕК?

Вопрос, который мы вынесли в заголовок статьи, далеко не праздный. Ведь до сих пор не развеяны сомнения, которые зародились у бухгалтеров после поправок, внесенных в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. Сегодня мы попробуем разобраться, нужно ли включать в налоговую базу по НДС суммы штрафов, пеней и неустоек, полученных за нарушение условий хозяйственных договоров.

Налоговый парадокс

Проблемы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС по полученным штрафным санкциям, возникли у бухгалтеров не случайно. На наш взгляд, виновата в этом нынешняя редакция гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. К сожалению, в настоящее время она не дает прямого ответа на вопрос, платить НДС с полученных неустоек или нет.

А ведь совсем недавно все было по-другому.

Многие, конечно, еще не успели забыть отмененную год назад Инструкцию Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В ней четко предусматривалось, что получатели штрафов, пеней, неустоек должны уплачивать с этих сумм НДС по расчетным ставкам 9,09 или 16,67 процента.

Это же правило было перенесено и в пп.5 п.1 ст.162 первоначального варианта части второй Налогового кодекса. Более того, в п.9 ст.171 НК РФ организациям - плательщикам санкций была предоставлена возможность принимать к вычету суммы налога, перечисленные вместе со штрафами. Однако еще до вступления в силу гл.21 НК РФ из ее текста были исключены названные нормы (Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ). С этого момента и возникла проблема уплаты НДС со штрафных санкций.

Впрочем, многие специалисты восприняли эту поправку как очередной шаг государства на пути снижения налогового бремени. Они полагали, что штрафные санкции наконец-то не будут увеличивать налоговую базу предприятий.

Однако жизнь в очередной раз показала, что умом отечественное налоговое законодательство не понять. Прошло немного времени, и в ответах на частные запросы, в бухгалтерской прессе, а также в информационно-правовых базах стали появляться разъяснения о том, что с полученных штрафных санкций НДС уплачивать все-таки нужно.

Основанием для таких рассуждений стал пп.2 п.1 ст.162 НК РФ. В нем говорится, что налоговая база по НДС должна определяться с учетом сумм, "полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)". Налоговики считают, что именно последняя фраза позволяет им исчислять НДС с сумм полученных неустоек, которые, по их мнению, непосредственно связаны с оплатой товаров (работ, услуг).

С нашей точки зрения, такая позиция выглядит спорной. Ведь догадаться, что поправки, исключившие суммы штрафных санкций из налоговой базы по НДС, на самом деле имеют прямо противоположный смысл, не каждому под силу. Да и зачем вообще было менять четкую и не вызывающую сомнений формулировку на расплывчатую, неоднозначную? Невольно складывается впечатление, что эти поправки были сделаны специально, чтобы запутать налогоплательщиков.

Впрочем, даже если расширенно толковать ст.162 НК РФ, то у предприятий все равно остается шанс не платить НДС с полученных пеней, штрафов или неустоек.

"Необлагаемые" варианты

Наиболее распространенные ситуации, когда у одной из сторон договора возникает обязанность уплатить неустойку, а у другой - получить ее, представлены в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Доходы (расходы) в виде штрафных санкций появляются:      |
   +———————————————————T————————————————————————————————————————————+
   |    у покупателя   |                 у продавца                 |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |когда продавец     |когда покупатель несвоевременно оплатил     |
   |несвоевременно     |поставленную продукцию                      |
   |отгрузил продукцию |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |когда продавец     |                     —                      |
   |произвел           |                                            |
   |некомплектную      |                                            |
   |поставку либо      |                                            |
   |отгрузил товар,    |                                            |
   |качество которого  |                                            |
   |не соответствует   |                                            |
   |предусмотренному в |                                            |
   |договоре           |                                            |
   +———————————————————+—————————————————————T——————————————————————+
   |когда продавец     |когда покупатель     |когда покупатель      |
   |отказался от       |отказался от         |отказался от          |
   |поставки           |приобретения товара  |приобретения товара   |
   |                   |до перехода          |после перехода        |
   |                   |к нему прав          |к нему прав           |
   |                   |собственности на него|собственности на него |
   L———————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

В ст.162 НК РФ сказано, что в налоговую базу должны включаться суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Исходя из этого, можно сделать вывод, что это правило распространяется только на продавцов. Ведь именно они, а не покупатели сначала реализуют товар, а затем получают за него оплату. Соответственно и суммы, связанные с такой оплатой, могут быть получены только ими.

Таким образом, судя по тому, как сформулирована ст.162 НК РФ, покупатели, получая суммы штрафных санкций, вообще не должны уплачивать с них НДС.

Теперь рассмотрим ситуации, перечисленные в табл. 1, с точки зрения поставщика. Допустим, что продавец своевременно отгрузил товар покупателю, но последний вовремя не оплатил его. За это он перечисляет продавцу пени (проценты) за каждый день просрочки. По гражданскому законодательству полученные продавцом штрафные санкции должны рассматриваться не как суммы, связанные с оплатой продукции, а как проценты за пользование чужими денежными средствами (коммерческий кредит). Ведь эти суммы, как следует из п.1 ст.394 и п.2 ст.395 ГК РФ, вносятся сверх платы за товар и не имеют к ней никакого отношения.

Включать эти проценты в налоговую базу по НДС или нет - дело руководителя фирмы-поставщика и бухгалтера. Мы считаем, что делать этого не нужно.

Возможна и другая ситуация. Допустим, продавец готов отгрузить товар покупателю. Но последний неожиданно отказывается от договора, и сделка срывается. За отказ покупатель уплачивает продавцу неустойку. На наш взгляд, и при таком развитии событий полученная поставщиком сумма санкций не связана с оплатой реализованных товаров. Ведь самого факта реализации просто не было. Значит, уплачивать НДС с указанной суммы продавец не должен.

Аналогичный вывод можно сделать даже в том случае, когда продавец уже отгрузил продукцию, но право собственности на нее к покупателю еще не перешло. Ведь по Налоговому кодексу (ст.39) реализации здесь также не произошло - нет перехода права собственности.

Пожалуй, наиболее сложной является ситуация, когда к покупателю уже перешло право собственности на продукцию, но по каким-либо причинам он возвращает эту продукцию обратно. По нашему мнению, и здесь полученная продавцом неустойка не будет связана с оплатой продукции. В данном случае ее нужно рассматривать как возмещение ущерба или компенсацию упущенной выгоды продавца. А чтобы никаких сомнений в этом не возникло и у налогового инспектора, целесообразно зафиксировать возможность получения таких компенсаций в дополнительном соглашении к договору.

В бухгалтерском и налоговом учете

В Плане счетов для учета полученных штрафов, пеней, неустоек используется специальный субсчет "Расчеты по претензиям", который открывается к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", эти суммы признаются внереализационными поступлениями. При этом они принимаются к учету в размерах, присужденных судом или признанных виновной стороной (п.10.2 ПБУ 9/99).

Начисление штрафных санкций отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Затем по мере их поступления на расчетный счет или в кассу предприятия счет 76 кредитуется, а счета учета денежных средств дебетуются.

Предположим, что ЗАО "Северное сияние" (поставщик) и ООО "Арктика" (покупатель) заключили между собой договор купли-продажи. В нем стороны предусмотрели, что за несвоевременную оплату продукции с покупателя взимаются пени в размере 0,1 процента от стоимости товара за каждый день просрочки.

Согласно условиям договора, 3 января 2002 г. поставщик отгрузил покупателю партию товара на сумму 120 000 руб. ООО "Арктика" оплатило его с задержкой на 10 дней, а 20 января ЗАО "Северное сияние" выставило покупателю требование об уплате пени.

Допустим, что 25 января ООО "Арктика" согласилось с претензиями поставщика и через два дня (27 января) перечислило причитающуюся сумму санкций на его расчетный счет.

Тогда в бухгалтерском учете ЗАО "Северное сияние" должны быть сделаны следующие проводки.

25 января 2002 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91

- 1200 руб. (120 000 руб. х 0,1% х 10 дн.) - отражена сумма пени, признанная покупателем.

27 января 2002 г.:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 1200 руб. - поступили денежные средства в оплату пени на расчетный счет.

С 1 января 2002 г. все предприятия и организации должны вести так называемые налоговые регистры. Как сказано в ст.314 НК РФ, они предназначены для накопления информации, используемой для расчета налоговой базы. При этом предусмотрено, что формы регистров, а также порядок их заполнения налогоплательщики разрабатывают самостоятельно.

В соответствии со ст.250 НК РФ полученные штрафы, пени, неустойки в целях налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам предприятия. Для организаций, использующих метод начислений, указанные доходы считаются полученными в момент их начисления (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). Что касается предприятий, применяющих кассовый метод, то у них штрафы, пени, неустойки признаются только в момент их фактического поступления на расчетный счет или в кассу организации (п.2 ст.273 НК РФ).

Предположим, что ЗАО "Северное сияние" признает доходы для целей налогообложения по методу начислений. Допустим, что в январе, кроме полученных пеней, у организации не было других внереализационных поступлений.

Тогда раздел налогового регистра, в котором учитываются внереализационные доходы организации, бухгалтер ЗАО "Северное сияние" должен заполнить так, как показано в табл. 2.

Таблица 2

Раздел: Внереализационные доходы

     
   ————————————————T————————————————T——————————————————————T————————¬
   | Дата операции |   Содержание   |     Основание для    |  Сумма |
   |               |    операции    |       признания      |операции|
   |               |                |   внереализационных  | (руб.) |
   |               |                |        доходов       |        |
   +———————————————+————————————————+——————————————————————+————————+
   |25.01.2002     |Получены пени   |Договор от 1 января   |  1200  |
   |               |от ООО "Арктика"|2002 г., претензионное|        |
   |               |                |письмо от 20 января   |        |
   |               |                |2002 г.               |        |
   +———————————————+————————————————+——————————————————————+————————+
   |      ...      |       ...      |          ...         |   ...  |
   +———————————————+————————————————+——————————————————————+————————+
   |Итого сумма внереализационных доходов за январь 2002 г.|  1200  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |    Правильность отражения   хозяйственных  операций  за  январь|
   |2002 г. подтверждаю.                                            |
   |    Главный бухгалтер                                           |
   |    ЗАО "Северное сияние"                            И.И. Петров|
   |               (подпись)                   (расшифровка подписи)|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Мы рассмотрели лишь упрощенную форму налогового регистра. Понятно, что в зависимости от специфики деятельности и особенностей налогообложения организация может предусмотреть в ней дополнительные столбцы или графы. Как только выйдут в свет примерные формы этих документов, мы обязательно расскажем о порядке их составления.

А.Ларичев

Подписано в печать

24.12.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——