"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 01.11.2001 N ШС-6-14/838

"ОБ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ

ПРЕДПРИЯТИЯМИ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ">

Опубликованным выше Письмом МНС России разослало своим управлениям Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.02.2001 N 7357/00 (далее - Постановление). Постановление касается вопроса исчисления налога на пользователей автомобильных дорог предприятиями общественного питания. Что же заставило налоговое ведомство в конце года вспомнить о документе, датированном еще февралем? Очевидно, налоговики нередко сталкиваются на практике с ситуацией, когда предприятия общественного питания неправильно исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог.

Чаще всего налогоплательщики совершают одну и ту же ошибку: определяют налоговую базу как торговые предприятия - с разницы между продажной и покупной ценами реализованных товаров. ВАС РФ указал, что такой подход может применяться предприятиями общественного питания только по торговой деятельности, т.е. при реализации товаров без дополнительной обработки. По основной деятельности, связанной с оказанием услуг по приготовлению и реализации продукции, прошедшей кулинарную обработку, налог на пользователей автодорог необходимо рассчитывать в общеустановленном порядке - с выручки от реализации такой продукции.

Позиция предприятия общественного питания

Свое Постановление ВАС РФ вынес на основании дела, по которому налоговая инспекция выступала в роли ответчика. В ходе камеральной проверки бухгалтерской отчетности налоговая инспекция установила, что открытое акционерное общество неправомерно уменьшало налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. Определяя налоговую базу, ОАО из суммы выручки от производственной деятельности в сфере общественного питания исключало стоимость приобретаемого для этих целей сырья. В результате налог на пользователей автомобильных дорог был уплачен не полностью. Инспекция предъявила ОАО требование о погашении выявленной задолженности по налогу.

Акционерное общество не согласилось с данным решением и обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании предъявленного требования незаконным. Суд отказал обществу в удовлетворении иска. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали налогоплательщика и признали выводы суда первой инстанции ошибочными. С их точки зрения выручкой для организаций общественного питания является доход, получаемый от оказания собственных услуг общественного питания. Поэтому при определении налоговой базы по налогу на пользователей автодорог из выручки следует исключать стоимость приобретаемого сырья.

Наконец решение по данному делу принимает Высший Арбитражный Суд РФ. В своем Постановлении ВАС РФ отменяет решения апелляционной и кассационной инстанций и оставляет в силе решение суда первой инстанции. Таким образом, суд отказал ОАО в удовлетворении иска к налоговой инспекции. Акционерное общество должно исполнить требование о погашении задолженности по налогу.

Определение налоговой базы

предприятиями общественного питания

Свое решение ВАС РФ аргументирует ссылкой на Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон). Пункт 2 ст.5 Закона устанавливает два способа определения налоговой базы по налогу на пользователей автодорог:

- как сумму разницы между продажной и покупной ценами реализованных товаров - для заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности;

- как выручку от реализации продукции (работ, услуг) - для остальных видов деятельности.

Государственный стандарт ГОСТ Р 50762-95 определяет, что предприятия общественного питания предназначены для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления. Произведенную кулинарную продукцию (приготовленные продукты питания) предприятие может продавать населению (потребителям) непосредственно на месте через обеденный зал или буфет, включая отпуск обедов на дом или через отдельные торговые точки. Такая продажа продуктов питания является способом реализации произведенной продукции. Данные виды деятельности Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) обозначает кодами 5520200 - 5520309.

Однако специфика предприятий общественного питания заключается в том, что помимо основной деятельности, связанной с оказанием услуг по приготовлению и реализации продукции, они могут вести также и торговую деятельность. При этом купленные для продажи продукты питания кулинарной обработке не подвергаются.

Пример 1. Закусочная продает населению хот-доги (горячая булочка с вареной сосиской). Кроме этого, закусочная продает булочки (поштучно) и сосиски (на вес).

В данном случае предприятие общественного питания осуществляет два вида деятельности - производственную (приготовление и реализация хот-догов) и торговую (продажа продуктов питания без кулинарной обработки).

При продаже булочки и сосиски раздельно налоговая база будет определяться с торговой наценки. Если сосиску разогрели и положили на булочку - это уже кулинарная обработка, и налог на пользователей автодорог следует начислять с полной суммы выручки от реализации приготовленного продукта - хот-дога.

Согласно упомянутому выше п.2 ст.5 Закона, налог должен исчисляться отдельно по каждому виду деятельности. Следовательно, если организация ведет как производственную, так и торговую деятельность, то она должна организовать раздельный учет этих видов деятельности.

Таким образом, предприятие общественного питания как производственное предприятие определяет налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке, т.е. с выручки от реализации продукции и услуг.

Если предприятие общественного питания занимается также и торговлей продуктами, купленными для продажи, то налоговая база по торговой деятельности должна быть определена отдельно. Налоговая база будет равна разнице между продажной и покупной ценами реализованных товаров.

Заметим, что при определении налоговой базы из выручки исключаются НДС, акцизы (по подакцизным товарам), налог с продаж и экспортные пошлины.

Пример 2. Столовая реализовала в отчетном месяце приготовленную кулинарную продукцию на сумму 115 500 руб., включая НДС - 10 000 руб. и налог с продаж - 5500 руб. Продукция изготовлена из ингредиентов, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов. Реализованная продукция облагается налогом с продаж по ставке, установленной в регионе, - 5 процентов. Фактическая себестоимость ингредиентов в реализованной продукции составила 50 000 руб.

В том же месяце столовая реализовала через буфет прохладительные напитки на сумму 25 200 руб., включая НДС по ставке 20 процентов в сумме 4000 руб. и налог с продаж в сумме 1200 руб. Фактическая себестоимость напитков, реализованных в отчетном месяце, составила 14 000 руб. Сумма реализованной торговой наценки на напитки составила 11 200 руб. (с учетом НДС и налога с продаж).

Учет товаров на складе ведется по покупным ценам, а товаров, переданных в розничную торговлю, - по продажным ценам. Столовая утвердила в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки.

В целях организации раздельного учета выручки от реализации кулинарной продукции и выручки от реализации товаров, не подвергавшихся дополнительной обработке, на счете 90 "Продажи" можно открыть следующие субсчета:

- "Выручка от реализации продукции собственного приготовления";

- "Выручка от реализации товаров без обработки";

- "Себестоимость продаж продукции собственного приготовления";

- "Себестоимость продаж товаров без обработки".

В учете столовой должны быть отражены следующие операции по реализации кулинарной продукции в отчетном месяце:

Дебет 20 Кредит 41 субсчет "Товары на складах"

- 50 000 руб. - отражена передача продуктов на кухню для приготовления кулинарной продукции;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации продукции собственного приготовления"

- 115 000 руб. - отражена выручка от реализации кулинарной продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НСП"

- 5500 руб. - начислен налог с продаж с реализации продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж продукции собственного приготовления Кредит 20

- 50 000 руб. - списана стоимость продуктов, использованных при приготовлении реализованной кулинарной продукции;

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НПАД"

- 1000 руб. ((115 000 руб. - 5500 руб. - 10 000 руб.) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

При реализации товаров без кулинарной обработки в учете отражаются следующие операции:

Дебет 41 субсчет "Товары в розничной торговле" Кредит 41 субсчет "Товары на складах"

- 14 000 руб. - отражена передача напитков в буфет столовой для продажи;

Дебет 41 субсчет "Товары в розничной торговле" Кредит 42

- 11 200 руб. - отражена торговая наценка на реализованные напитки;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации товаров без обработки"

- 25 200 руб. - отражена выручка от реализации напитков в отчетном месяце;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 "Расчеты по НСП"

- 1200 руб. - начислен налог с продаж с реализации напитков;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж товаров без обработки" Кредит 41 субсчет "Товары в розничной торговле"

- 25 200 руб. - списана стоимость продуктов, использованных при приготовлении реализованной кулинарной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж товаров без обработки" Кредит 42

     
          ————————————¬
        — |11 200 руб.|  —   сторнирована   реализованная    торговая
          L————————————
   

наценка;

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НПАД"

- 60 руб. ((25 200 руб. - 1200 руб. - 4000 руб. - 14 000 руб.) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог по торговой деятельности.

Таким образом, столовая должна уплатить налог на пользователей автомобильных дорог за отчетный месяц в сумме 1060 руб., в том числе 1000 руб. - с выручки от реализации продукции собственного приготовления и 60 руб. - по торговой деятельности.

В заключение напомним, что налог на пользователей автомобильных дорог будет существовать еще в течение одного года. Согласно ст.5 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Закон утрачивает силу с 1 января 2003 г.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

24.12.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——