"Расчет", N 1, 2002

ПБУ 15/01 "УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И

ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ"

С 1 января 2002 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Теперь у бухгалтеров есть четкие правила учета займов и кредитов, а также затрат, связанных с их получением и обслуживанием (включая использование векселей и облигаций).

Не распространяется новое ПБУ на кредитные и бюджетные учреждения, государственные и беспроцентные договоры займа.

Напомним, что применяется ПБУ только для целей бухгалтерского учета. При определении налога на прибыль надо руководствоваться гл.25 Налогового кодекса.

Учет задолженности по кредитам и займам

При получении займа или кредита в бухгалтерском учете надо отразить основную сумму долга в размере поступивших денежных средств или стоимости вещей (товаров), если заем получен в натуральной форме (п.3 ПБУ). Эта задолженность принимается к учету организацией-заемщиком в момент фактического получения денежных средств или товаров (п.4 ПБУ).

Задолженность по полученным кредитам (займам) делится на краткосрочную (срок погашения по договору не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (со сроком погашения более 12 месяцев) (п.5 ПБУ). Краткосрочная задолженность отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а долгосрочная - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В момент получения займа делаются проводки:

Дебет 51 (50, 52, 55) Кредит 66 (67)

- получен кредит (заем) в денежной форме;

Дебет 10 (41...) Кредит 66 (67)

- получен кредит (заем) в натуральной форме.

Внимание! При учете долгосрочных кредитов и займов у бухгалтера есть возможность выбора. Он может учитывать их на счете 67 до погашения или перевести в состав краткосрочной задолженности на счет 66 в момент, когда до погашения кредита остается 365 дней (п.6 ПБУ). Выбранный вариант надо указать в учетной политике и применять ко всем заемным средствам.

Примечание. ПБУ 15/01 также подразделяет задолженность на срочную и просроченную. Просроченными считаются кредиты и займы, не погашенные в срок. Бухгалтер должен перевести задолженность в просроченную на следующий день после истечения срока возврата долга. Для этого на счетах 66 и 67 откройте субсчет "Просроченная задолженность".

Хотя сумма займа (кредита) указывается в договоре, довольно часто организация получает ее частями. В этом случае в бухгалтерском учете надо показать кредит в сумме фактически полученных денежных средств, а недополученную часть отразить в пояснительной записке к годовой отчетности.

Пример. В феврале 2002 г. ЗАО "Калинка" заключило кредитный договор с банком на получение кредита в размере 800 000 руб. сроком на три года. В 2002 г. организация получила только часть этой суммы - 600 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Калинка" в 2002 г. в учете сделает записи:

Дебет 51 Кредит 67

- 600 000 руб. - получен кредит.

В пояснительной записке к годовой отчетности за 2002 г. бухгалтер укажет недополученную сумму кредита - 200 000 руб.

Внимание! Задолженность по займам, полученным в валюте или выраженным в условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублях по курсу Центробанка, действовавшему на дату получения займа, размещения векселей или облигаций.

Если задолженность выражена в условных единицах, по которым курс Центробанка не установлен, то Положение позволяет вести учет по курсу, определенному соглашением между заемщиком и заимодавцем (п.9 ПБУ).

Пример. ООО "Свобода" получило кредит от банка в сумме 30 000 долл. США. На валютный счет организации кредит был перечислен 10 января 2002 г. Кредит был возвращен 29 марта 2002 г.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- на 10 января 2002 г. - 29,20 руб/USD;

- на 29 марта 2002 г. - 29,40 руб/USD.

10 января 2002 г. бухгалтер "Свободы" сделает проводку:

Дебет 52 Кредит 66

- 876 000 руб. (30 000 USD x 29,20 руб/USD) - получен кредит банка.

29 марта 2002 г. бухгалтеру надо сделать записи:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 6000 руб. ((29,40 руб/USD - 29,20 руб/USD) x 30 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 66 Кредит 52

- 882 000 руб. (876 000 + 6000) - возвращен кредит.

Не забудьте, что корректировать задолженность исходя из официального курса иностранной валюты надо не только на дату возврата кредита, но и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возврат займа отражается как уменьшение кредиторской задолженности (п.10 ПБУ). В учете делаются следующие записи:

Дебет 66 (67) Кредит 50 (51, 52, 55)

- возвращены денежные средства, полученные по договору кредита (займа) денежных средств;

Дебет 66 (67) Кредит 10 (41)

- возвращены материалы (товары), полученные по договору товарного кредита.

Внимание! По-прежнему в организации должен вестись аналитический учет по видам займов и кредитов (товарный, банковский и т.д.) и по организациям, выдавшим их. К тому же из аналитического учета должно быть ясно, на какие цели кредит получен.

Виды затрат

В Положении выделяются четыре вида затрат по кредитам и займам (п.11 ПБУ):

- проценты по займам и кредитам, причитающиеся к уплате;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (под дисконтом в настоящем Положении понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;

- курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Внимание! Затраты по займам и кредитам признаются расходами того периода, в котором произведены. Они являются операционными и включаются в финансовый результат организации (п.14 ПБУ).

Однако для затрат по кредитам (займам), взятым на приобретение основных средств, материально-производственных запасов и иных ценностей, Положение устанавливает особый порядок, который мы рассмотрим далее.

Учет процентов по кредитам и займам

Примечание. Независимо от факта оплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для этого у счета 66 (67) надо открыть субсчет "Проценты по кредитам и займам". В учете должна быть сделана следующая проводка:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66(67) субсчет "Проценты по кредитам и займам"

- учтены проценты по кредиту (займу) в составе прочих расходов.

Иначе отражаются проценты при использовании кредита на капитальные вложения, приобретение материально-производственных запасов, ценных бумаг.

Затраты по кредитам, использованным для

приобретения или строительства основных средств

Внимание! Применительно к основным средствам в Положении используется новый термин - "инвестиционные активы". К ним относятся объекты основных средств, подготовка которых к использованию требует значительного времени.

Затраты по кредитам, направленным на приобретение или строительство основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. Погашаться они будут через начисление амортизации, кроме тех объектов, по которым по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется. Тогда затраты учитываются как операционные расходы (п.23 ПБУ):

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 66 (67) "Проценты по кредитам и займам"

- проценты по кредитам учтены в составе прочих расходов.

Внимание! Однако для того, чтобы затраты увеличивали первоначальную стоимость основного средства, в Положении есть ряд условий:

- основное средство в будущем принесет экономические выгоды или будет использовано для управленческих нужд;

- есть расходы по его приобретению или строительству;

- начаты работы по его строительству;

- затраты по займам уже произведены или есть обязательства по их осуществлению;

- основное средство не введено в эксплуатацию.

Если эти условия не выполнены, то затраты по обслуживанию займа включаются в операционные расходы.

Внимание! Когда строительство основных средств прекращается на срок более трех месяцев, включение затрат в первоначальную стоимость приостанавливается, и они учитываются в составе операционных расходов. При этом дополнительное согласование технических или организационных вопросов не считается прекращением работ.

Пример. В январе 2002 г. ООО "Стелла" получило кредит в сумме 1 000 000 руб. для строительства здания. Кредит получен на три года. За пользование кредитом "Стелла" ежемесячно начисляет и уплачивает проценты в размере 20 000 руб. В январе 2002 г. начались строительные работы. Бухгалтер "Стеллы" ежемесячно начисляет проценты по кредиту:

Дебет 08 Кредит 67 "Проценты по кредитам и займам"

- 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом.

Допустим, что с марта по август 2002 г. (шесть месяцев) строительство приостановлено. За этот период бухгалтер будет начислять проценты следующим образом:

ежемесячно в течение первых трех месяцев приостановления работ (март, апрель, май)

Дебет 08 Кредит 67 "Проценты по кредитам и займам"

- 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом;

ежемесячно в последние три месяца приостановления работ (июнь, июль, август)

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67 "Проценты по кредитам и займам"

- 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом.

С сентября 2002 г. строительные работы продолжены. Бухгалтер будет ежемесячно начислять проценты так:

Дебет 08 Кредит 67 "Проценты по кредитам и займам"

- 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом.

Внимание! ПБУ 15/01 позволяет организациям использовать на приобретение или возведение основных средств заемные средства, полученные на иные цели.

В этом случае нужно будет учитывать проценты новым способом: с использованием средневзвешенной ставки (п.29 ПБУ). Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода.

В Приложении к ПБУ 15/01 объясняется ее расчет. Он непростой, и едва ли многие захотят им заниматься. Учитывая, что при определении налога на прибыль этот расчет абсолютно не нужен: проценты принимаются вне зависимости от цели кредита в пределах установленного лимита (ст.269 НК РФ).

В такой ситуации гораздо проще договориться об изменении формулировки в договоре займа (кредита) и указать в нем те цели, на которые заем (кредит) действительно был потрачен.

Сумма кредита (займа) может быть использована для осуществления краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений при условии, что расходы на покупку или строительство основного средства снизились.

В такой ситуации затраты, связанные с получением кредита (займа), уменьшаются на сумму дохода, полученного от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений.

Пример. В январе 2002 г. ЗАО "Калинка" получило кредит в сумме 1 000 000 руб. на строительство производственного помещения на два года. За пользование кредитом "Калинка" ежеквартально уплачивает проценты в размере 60 000 руб.

В I квартале 2002 г. рыночная стоимость строительных материалов снизилась. Поэтому кредит в сумме 300 000 руб. был использован для покупки краткосрочных ценных бумаг. Доход, полученный в I квартале 2002 г. от вложения кредита в ценные бумаги, составил 36 000 руб.

Сумма процентов, которая подлежит включению в первоначальную стоимость здания цеха за I квартал 2002 г., составит:

60 000 руб. - 36 000 руб. = 24 000 руб.

Сумма процентов по кредиту в размере 36 000 руб. учитывается в составе операционных расходов.

При начислении процентов по кредиту бухгалтер "Калинки" сделает проводки:

Дебет 08 Кредит 67 "Проценты по кредитам и займам"

- 24 000 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в первоначальную стоимость помещения;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67 "Проценты по кредитам и займам"

- 36 000 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в состав операционных расходов.

Затраты по кредитам и займам, использованным для

оплаты товарно-материальных ценностей

Внимание! Учет затрат по кредиту будет различаться в зависимости от того используете вы кредит для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации или нет.

Если организация использует займы для предварительной оплаты товарно-материальных ценностей, то расходы по ним относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

После принятия к бухгалтерскому учету ТМЦ дальнейшее начисление процентов и других расходов, связанных с обслуживанием займа, отражаются в бухгалтерском учете как операционные расходы организации-заемщика.

Пример. ООО "Свобода" 1 февраля 2002 г. взяло в банке кредит на сумму 600 000 руб. на два месяца. За пользование кредитом организация ежемесячно должна начислять и уплачивать проценты в размере 13 000 руб. Кредит был направлен на предварительную оплату товаров. Стоимость товаров составляет 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Товары были получены "Свободой" 28 февраля 2002 г.

В феврале бухгалтер сделает записи:

Дебет 51 Кредит 66

- 600 000 руб. - получен кредит;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 600 000 руб. - перечислен аванс в оплату товаров;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 66 "Проценты по кредитам и займам"

- 13 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за февраль;

Дебет 66 "Проценты по кредитам и займам" Кредит 51

- 13 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 13 000 руб. - увеличена стоимость товаров на сумму расходов по кредиту (в части перечисленного аванса);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 600 000 руб. - зачтен аванс.

В марте бухгалтер сделает запись:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 "Проценты по кредитам и займам"

- 13 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за март;

Дебет 66 "Проценты по кредитам и займам" Кредит 51

13 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

Дебет 66 Кредит 51

- 600 000 руб. - погашен кредит.

Проценты по займам, обеспеченным выдачей

собственных векселей

Для учета процентов и дисконтов по векселям также применяется особый порядок.

Внимание! При выдаче векселя организация должна отразить указанную в нем сумму как кредиторскую задолженность. Проценты и дисконт по векселю включаются в состав операционных расходов. Списывать эти проценты можно двумя способами: либо относить на операционные расходы сразу после начисления, либо предварительно учитывать в составе расходов будущих периодов (п.18 ПБУ). Так же будут учитываться проценты и дисконт по облигациям.

Пример. ЗАО "Калинка" получило кредит в банке под 60 процентов годовых под залог векселя, полученного от покупателя, со сроком погашения через месяц.

Номинальная стоимость векселя - 1500 руб.

Бухгалтер "Калинки" сделает проводки:

Дебет 009 субсчет "Векселя в залоге"

- 1500 руб. - передан вексель в обеспечение возврата кредита;

Дебет 51 Кредит 66

- 1500 руб. - получена сумма кредита;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

75 руб. (1500 руб. x 60% : 12 мес.) - отражен ссудный процент.

После того как из банка получено сообщение о погашении векселя, бухгалтер сделает проводки:

Дебет 66 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 1500 руб. - погашены вексель и кредит;

Кредит 009 субсчет "Векселя в залоге"

- 1500 руб. - погашен вексель, переданный ранее в обеспечение кредита.

Если вексель не будет оплачен в срок и банк вернет вексель ЗАО "Калинка", надо сделать проводки:

Кредит 009 субсчет "Векселя в залоге"

- 1500 руб. - возвращен вексель, переданный ранее в обеспечение кредита;

Дебет 66 Кредит 51

- 1500 руб. - возвращена банку сумма кредита.

Учет дополнительных затрат

Помимо процентов часто при получении кредитов организации приходится нести дополнительные затраты. К ним относятся полученные юридические и консультационные услуги, копировально-множительные работы, проведение экспертиз, услуги связи и иные затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и размещением заемных обязательств.

Примечание. Они относятся к операционным расходам в том отчетном периоде, в котором произведены. Отметим, что указанные затраты предварительно можно учитывать как дебиторскую задолженность, а затем включать в состав операционных расходов равномерно в течение срока погашения кредита (п.20 ПБУ).

Пример. В 2002 г. ООО "Свобода" получило в банке кредит в размере 1 000 000 руб. на три месяца. Организация оплатила услуги консультационной фирме за экспертизу этого договора в размере 18 000 руб. (без НДС).

В учетной политике ООО "Свобода" записано, что дополнительные затраты по займам и кредитам предварительно учитываются как расходы будущих периодов.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 97 Кредит 76

- 18 000 руб. - отражены затраты на экспертизу;

Дебет 76 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачены затраты по экспертизе;

Дебет 51 Кредит 66

- 1 000 000 руб. - получен кредит.

Ежемесячно в течение трех месяцев бухгалтер будет включать затраты на экспертизу равными долями в состав операционных расходов:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97

- 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.) - включена в состав операционных расходов часть затрат по экспертизе.

Финансовая отчетность

Примечание. В учетной политике на 2002 г. необходимо указать, будет ли организация переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную.

Также отразите, как будут списываться дополнительные затраты по заемным средствам. Их можно сразу списывать на операционные расходы или же предварительно учитывать как дебиторскую задолженность.

Помимо этого укажите, будут ли проценты (дисконт) по заемным средствам, полученным от размещения векселей или облигаций, предварительно учитываться как расходы будущих периодов.

При сдаче годовой отчетности в пояснительной записке необходимо указать (п.33 ПБУ) сведения:

- o наличии и изменении размера задолженности по основным видам займов и кредитов;

- о величине, видах и сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о сроках погашения основных видов займов, кредитов и других заемных средств;

- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки кредитов и займов (при ее применении).

В пояснительной записке можно указать и другую дополнительную информацию по желанию организации.

И.В.Кирилина

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

24.12.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——