"Расчет", N 1, 2002

ГЛАВА 27 "НАЛОГ С ПРОДАЖ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

Вторая часть Налогового кодекса дополнена новым разделом "Региональные налоги и сборы", в который и включена гл.27 "Налог с продаж". Принятие этой главы обусловлено тем, что положения Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", установившие налог с продаж, с 1 января 2002 г. утрачивали силу в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Что это за налог

Как и прежде, налог с продаж является региональным налогом. И поэтому, чтобы установить его, законодательные органы субъектов РФ должны принять законы, вводящие на их территории этот налог.

Основные элементы налога с продаж установил Налоговый кодекс. К ним, в частности, относятся:

- круг налогоплательщиков;

- объект налогообложения;

- операции, не подлежащие налогообложению;

- налоговая база;

- налоговый период;

- предельное значение налоговой ставки;

- порядок исчисления налога;

- особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Законодателям в регионах осталось лишь определить:

- конкретное значение ставки налога в пределах, установленных кодексом;

- порядок и сроки уплаты налога;

- форму отчетности по данному налогу.

Такое разграничение полномочий гарантирует, что принятые законодательные акты в регионах не увеличат налоговое бремя и не ухудшат положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определено в Кодексе.

Внимание! Нужно иметь в виду, что с 1 января 2002 г. будут действовать только те региональные законы о налоге с продаж, которые приняты и официально опубликованы до 1 декабря 2001 г. Такой порядок установлен ст.5 Налогового кодекса.

Налоговая ставка

Ставка налога с продаж не может превышать 5 процентов. Кроме того, в п.п.2 и 3 ст.353 Налогового кодекса определено, что нельзя устанавливать дифференцированные налоговые ставки как в отношении операций по реализации отдельных видов товаров, так и в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем.

В Законе об основах налоговой системы такого запрета не было. Это давало возможность региональным властям принимать различные ставки налога, например, в зависимости от того, какие товары реализует продавец.

Внимание! Как и прежде, суммы платежей по налогу с продаж зачисляются в региональный и местный бюджеты в размере 40 и 60 процентов соответственно.

Налоги, которые платить не нужно

Как и ранее, в регионе, в котором вводится налог с продаж, не взимаются следующие местные налоги и сборы:

- сбор на нужды образовательных учреждений;

- налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

- сбор за право торговли;

- налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

- сбор с владельцев собак;

- лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

- лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

- сбор за выдачу ордера на квартиру;

- сбор за парковку автотранспорта;

- сбор за право использования местной символики;

- сбор за участие в бегах на ипподромах;

- сбор за выигрыш на бегах;

- сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

- сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

- сбор за право проведения кино- и телесъемок;

- сбор за уборку территорий населенных пунктов;

- сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры).

Кто и с чего платит налог

Внимание! В отличие от Закона об основах налоговой системы гл.27 Налогового кодекса четко определяет круг налогоплательщиков. Согласно ст.348 Налогового кодекса, налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели.

Существенные изменения претерпело понятие объекта налогообложения. Им признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам. При этом в кодексе особо подчеркивается, что такие операции становятся объектом налогообложения, только если осуществляются за наличный расчет либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт в том регионе, в котором установлен налог с продаж.

Напомним, что в соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2002 г., объектом налогообложения признавались практически любые наличные расчеты.

Налог с продаж взимался со стоимости товаров (работ, услуг), которые реализовывало за наличный расчет одно юридическое лицо другому юридическому лицу. К продаже за наличный расчет приравнивалась не только продажа с помощью кредитных и иных платежных карточек, но и продажа по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Внимание! В соответствии с гл.27 Налогового кодекса расчеты, которые проводятся по расчетным чекам банков и по перечислениям со счетов физических лиц в банках, уже не относятся к наличным расчетам. Таким образом, если физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель) оплатит товары (работы, услуги) со своего счета в банке, то данная операция не будет включаться в объект налогообложения его поставщика.

Также не приравнивается к наличным расчетам передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Облагаемые и необлагаемые операции

Внимание! В гл.27 Налогового кодекса отсутствует перечень реализуемых товаров (работ, услуг), которые признаются объектом налогообложения по налогу с продаж, как это было в Законе об основах налоговой системы. В то же время в ст.350 Налогового кодекса перечислены операции, которые не подлежат налогообложению.

То есть налогоплательщику при определении объекта налогообложения необходимо учитывать все операции, кроме названных в этой статье.

Перечень товаров, работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, также претерпел изменения.

Так, например, с 1 января 2002 г. освобождаются от налогообложения операции по реализации некоторых продовольственных товаров: муки, яиц птицы. Кроме того, в данный перечень включены учебная и научная книжная продукция, а также периодические печатные издания (за исключением изданий рекламного и эротического характера).

Внимание! Из перечня товаров (работ, услуг) исключен действующий до конца 2001 г. пункт "других товаров первой необходимости по перечню, устанавливаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации". То есть перечень необлагаемых операций, приведенный в ст.350 Налогового кодекса, является закрытым и не может быть расширен по усмотрению региональных властей.

Примечание. Налогоплательщики, которые осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые налогом с продаж операции, обязаны вести их раздельный учет.

Налоговая база и дата реализации

Внимание! Глава 27 "Налог с продаж" по-новому определяет налоговую базу. В соответствии со ст.351 Налогового кодекса налоговой базой является стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) без учета налога с продаж. В налоговую базу включается налог на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - еще и акциз. Однако, чтобы данная формулировка не вызвала разночтений, ее нужно рассматривать в контексте с другими статьями Налогового кодекса, в частности со ст.ст.39 и 349.

Согласно ст.39 Налогового кодекса, реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное или безвозмездное оказание услуг.

Однако у налога с продаж есть своя специфика. Для того чтобы возник объект налогообложения и, как следствие, необходимость исчислить налоговую базу, в соответствии со ст.349 Налогового кодекса требуется еще и факт наличного расчета. Учитывая эту специфику, рассмотрим, каким образом налогоплательщики должны определять дату реализации по налогу с продаж.

В соответствии с п.4 ст.354 Налогового кодекса датой реализации считается "день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров".

При буквальном прочтении этого пункта в некоторых ситуациях сложно определить, какую дату следует считать датой реализации и в какой момент у налогоплательщика возникает необходимость исчислить налоговую базу.

Пример. Покупатель выписал в офисе магазина счет на кухонную мебель и оплатил свою покупку, внеся наличные денежные средства в кассу магазина. Поставка мебели покупателю предполагается через две недели.

В приведенной ситуации покупатель фактически еще не является собственником товара. Для продавца же, согласно п.4 ст.354 Налогового кодекса, уже наступила дата реализации. Однако объекта обложения налогом с продаж нет, так как нет перехода права собственности на товар. А деньги, поступившие в кассу магазина, есть не что иное, как предоплата, а не выручка от реализации, о которой говорится в п.4 ст.354 Налогового кодекса. Объект налогообложения у продавца возникнет в тот момент, когда покупатель получит оплаченный ранее товар. Именно эта дата (день передачи товара) и будет считаться датой реализации.

Внимание! Вопросы вызывает и такая распространенная в настоящее время операция, как продажа товаров в кредит. В какой момент у поставщика появляется объект налогообложения и какую дату считать датой реализации?

Если считать датой реализации дату передачи товара покупателю, то продавец должен будет проавансировать уплату налога в бюджет со всей суммы проданного в кредит товара. Если считать датой реализации дату каждого платежа в отдельности, то и налоговую базу нужно рассчитывать частями, пропорционально сумме каждого платежа.

Однако и в том и в другом случае есть вероятность, что реализация не состоится. Ведь покупатель может прекратить расчеты и вернуть товар. Тогда продавцу придется сторнировать все ранее начисленные в бюджет суммы налога.

В соответствии со ст.ст.488 и 489 Гражданского кодекса, если покупатель, получивший товар, не оплачивает его в установленный договором срок, продавец вправе потребовать возврата неоплаченных товаров.

Внимание! Есть и еще один нюанс. Покупатель может вносить платежи не наличными, а, например, поручить банку перечислить их со счета. И продавец до момента получения денег от покупателя не будет знать о том, возникнет ли у него объект налогообложения налогом с продаж или нет.

Таким образом, по нашему мнению, при продаже товаров в кредит датой их реализации следует считать момент завершения расчетов. К тому же Налоговый кодекс не предусматривает исчисление налога с продаж с полученных авансов.

Пример. Магазин продал в кредит телевизор по цене 12 600 руб. Первый взнос - 5040 руб. Покупатель - физическое лицо - внес его наличными в кассу магазина 18 января 2002 г. Оставшуюся сумму необходимо внести равными долями в течение шести месяцев. Договор купли-продажи предполагает переход права собственности на приобретенный в кредит товар после его окончательной оплаты. Покупатель своевременно внес все платежи по договору с помощью расчетной банковской карты. Последний платеж был сделан 18 июля 2002 г. и в этот же день средства поступили на расчетный счет магазина.

В данном случае все платежи, кроме последнего, следует считать авансовыми. Объект налогообложения в соответствии со ст.349 Налогового кодекса возникает 18 июля 2002 г. В этот же день и отражается реализация товара, так как именно в этот день произошел переход права собственности на телевизор от магазина к покупателю. И поскольку покупатель оплатил телевизор за наличный расчет, налог с продаж исчисляется со всей суммы товара. Продавцу необходимо внести в бюджет платеж по налогу с продаж в размере 600 руб. (12 000 руб. x 5%).

Если же товары (работы, услуги) покупателю переданы, но оплата за них на расчетный счет или в кассу продавца не поступила, то объекта налогообложения налогом с продаж также не возникает.

Пример. Узел связи предоставляет жителям города телефонные услуги в кредит. Потребитель услуг в январе 2002 г. воспользовался междугородней и международной связью на сумму 1890 руб. Узел связи выставил на эту сумму счет 5 февраля 2002 г. с требованием оплатить его до 20 февраля 2002 г. Гражданин оплатил счет только 29 марта 2002 г. наличными через кассу Сбербанка. На расчетный счет узла связи эти средства поступили 1 апреля 2002 г.

В этом случае ни в январе, ни в феврале реализации в целях обложения налогом с продаж нет, так как отсутствует факт наличного расчета за оказанные услуги. Однако, хотя в марте гражданин и расплатился наличными через Сбербанк, датой реализации для целей исчисления налога с продаж будет считаться 1 апреля - день поступления средств на расчетный счет поставщика услуг.

Налоговый период и порядок исчисления налога

Внимание! Налоговый период установлен ст.352 Налогового кодекса. Он равен календарному месяцу. Это предполагает не только ежемесячную уплату налога, но и ежемесячную сдачу отчетности в налоговые инспекции.

Заметим, что в ряде регионов для некоторых налогоплательщиков региональным законодательством и в прошлом году была установлена ежемесячная уплата налога с продаж и сдача отчетности. Например, в Москве плательщики - юридические лица в течение квартала перечисляли авансовые платежи налога, рассчитанные на основании данных бухгалтерского учета за предыдущий месяц, хотя отчетность представлялась в налоговую инспекцию только раз в квартал. А вот в Московской области для организаций был установлен срок представления расчета - календарный месяц.

Внимание! При реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии (агентским договорам) порядок исчисления и уплаты налога зависит от того, кому поступают денежные средства за реализацию.

Если деньги за проданный товар получает комиссионер, то он должен взимать с покупателей налог с продаж и уплачивать его в бюджет. В данном случае комиссионер (поверенный, агент) признается налоговым агентом. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Примечание. Учитывая такую формулировку закона, комитент должен иметь возможность доказать налоговикам, что по части товара, реализованного за наличный расчет физическим лицам, налог уплачен в полном объеме. Рекомендуем в отчетах комиссионера предусмотреть наличие полной информации о проданном в розницу товаре и перечисленном налоге с продаж, в том числе иметь копию платежного поручения по перечисленному налогу.

Отметим, что в прошлом году в ряде региональных законов и инструкций по налогу с продаж обязанность по перечислению налога также возлагалась на комиссионера (поверенного, агента).

Если комиссионер не участвует в расчетах, обязанность по исчислению и оплате налога лежит на комитенте.

Внимание! Важным нововведением является ст.355 Налогового кодекса, в которой определяется порядок исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений. В Законе об основах налоговой системы такой порядок предусмотрен не был. Поэтому разные регионы устанавливали его по-своему. Иногда это не стыковалось между собой, и предприятие, имеющее подразделения в разных регионах, было вынуждено платить налог дважды.

Начиная с 1 января 2002 г. организации, реализующие товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения, которые находятся вне места нахождения этой организации, уплачивают налог на территории того субъекта Федерации, в котором эти товары (работы, услуги) были реализованы.

Пример. ЗАО "Проспект" реализует населению через два магазина, находящиеся в Москве и Московской области, маркеры стоимостью 12 руб. за штуку (в том числе НДС - 2 руб.; без учета налога с продаж). Цена приобретения маркера - 6 руб. (без учета НДС).

В каждом из магазинов продано по 1000 маркеров. Обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс. Предположим, что в Москве действует налоговая ставка по налогу с продаж - 5 процентов, а в Московской области - 4 процента. Таким образом, в московском магазине отпускная стоимость маркера - 12 руб. 60 коп. (12 руб. + 12 руб. x 5%), а в магазине, расположенном в Московской области, - 12 руб. 48 коп. (12 руб. + 12 руб. x 4%). В бухгалтерском учете отражать операции необходимо отдельно по разным регионам.

При реализации в Москве в учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 600 руб. (12 руб. 60 коп. x 1000 шт.) - реализованы маркеры в Москве;

Дебет 90 субсчет "Расчеты по налогу с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 600 руб. (12 руб. x 5% x 1000 шт.) - начислен налог с продаж;

Дебет 90 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68 "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. (12 руб. x 16,67% x 1000 шт.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 6000 руб. (6 руб. x 1000 руб.) - списана себестоимость проданных маркеров.

А реализация в Московской области отражается следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 480 руб. (12 руб. 48 коп. x 1000 шт.) - реализованы маркеры в Московской области;

Дебет 90 субсчет "Расчеты по налогу с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 480 руб. (12 руб. x 4% x 1000 шт.) - начислен налог с продаж;

Дебет 90 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68 "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. (12 руб. x 16,67% x 1000 шт.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 6000 руб. (6 руб. x 1000 руб.) - списана себестоимость проданных маркеров.

В заключение отметим, что глава "Налог с продаж" введена в Налоговый кодекс временно. Ее действие продлится только до 1 января 2004 г. Это установлено Федеральным законом от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Д.В.Васильев

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

24.12.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——