"Расчет", N 1, 2002

КАССОВЫЙ МЕТОД И МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" предусматривает два метода определения доходов и расходов - метод начислений и кассовый метод. Об их особенностях, а также о том, как правильно на них перейти, читайте в этой статье.

Метод начисления

Этот метод во многом схож с действовавшим до 1 января методом "по отгрузке", который был установлен п.13 Положения о составе затрат. Если предприятие выберет этот метод, то ему придется учитывать доходы в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, когда фактически поступила оплата.

Внимание! Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Рассмотрим, как предприятию, использующему метод начисления, следует определять доходы и расходы в целях налогообложения.

Как определить доход от реализации

Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно п.3 ст.271 Налогового кодекса, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Пример. В январе 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле.

В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...".

В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 960 000 руб. - отражена выручка от продажи облицовочного кирпича;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 160 000 руб. - начислен НДС с реализации.

"Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике.

Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 г. бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 - 160 000).

Как определить внереализационные доходы

В п.4 ст.271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения.

Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества.

В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Пример. В 2002 г. ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).

Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 66 000 руб. - поступил аванс арендной платы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68

- 11 002 руб. (66 000 x 16,67%) - начислен НДС с аванса.

В конце месяца делаются такие записи:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 66 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 11 002 руб. - произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68

- 11 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 76

- 66 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.

В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. - 11 000 руб.) x 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.

Проценты по кредитам и займам, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков учитываются в тот день, когда начисляются по условиям договора или на основании решения суда.

В последний день отчетного (налогового) периода отражается получение восстановленных резервов, доходов по договору простого товарищества, доходов от доверительного управления имуществом.

Доходы прошлых лет учитываются в момент их выявления.

Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, признаются в момент совершения операции. А положительная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится дооценка драгоценных металлов.

Доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) определяется на дату проведения его переоценки.

Дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества нужно использовать для определения дохода в виде материальных ценностей, которые получены при ликвидации имущества.

Пример. В феврале 2002 г. ООО "Пассив" ликвидировало основное средство, которое полностью самортизировано. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб. Детали основного средства предприятие предполагает продать за 7000 руб.

В феврале в учете "Пассива" делаются следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 7000 руб. - учтены материалы, которые остались после демонтажа основного средства;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 99

- 7000 руб. - отражена прибыль от демонтажа основного средства.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 г. ООО "Пассив" должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, которые получены в результате демонтажа основного средства, то есть 7000 руб.

И наконец, целевые средства, использованные не по назначению, взносы некоммерческим организациям, которые были включены в состав расходов, а затем возвращены предприятию, учитываются в составе доходов в день, когда денежные средства поступают на расчетный счет или кассу предприятия.

Как определить расходы, связанные

с производством и реализацией

Внимание! Эти расходы п.2 ст.253 Налогового кодекса делит на следующие группы:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

Для каждой из этих групп расходов предусмотрен специальный порядок их определения. Так, стоимость материалов и сырья включаются в расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость работ и услуг, которые носят производственный характер, принимается как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены.

Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Как определить внереализационные расходы

Для внереализационных расходов в п.7 ст.272 Налогового кодекса указано семь различных дат, когда они признаются в целях налогообложения.

Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Пример. ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2002 г. арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле.

В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - учтены расходы по аренде помещения за март;

Дебет 19 Кредит 60

- 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате за март.

В апреле делаются следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислены денежные средства за аренду помещения в марте;

Дебет 68 Кредит 19

- 4000 руб. - произведен вычет по НДС.

Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 г., несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2002 г.

Суммы подъемных, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, взносы, вклады и иные обязательные платежи относятся к расходам, когда денежные средства перечисляются с расчетного счета или выплачиваются из кассы.

Дата утверждения авансового отчета работника используется как дата определения расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта и представительских расходов.

Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами признаются в момент совершения операции. А отрицательная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится уценка драгоценных металлов.

Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на дату их реализации или иного выбытия.

Расходы на проценты, штрафы, пени, а также суммы возмещения убытков учитываются на дату их начисления в соответствии с условиями договора или решением суда.

Кассовый метод

Внимание! Если кто-то решил, что этот метод такой же, как ранее действовавший метод "по оплате", то он ошибается. Действительно, применяя кассовый метод, предприятие учитывает доходы для целей налогообложения, как и при методе "по оплате", в том периоде, в котором они были фактически получены.

А вот расходы в целях налогообложения учитываются только те, которые предприятие оплатило. При ранее действовавшем методе "по оплате" такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так и неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировать не оплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

Как определить доходы и расходы

При кассовом методе доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.

Расходы нужно определять в соответствии с п.3 ст.273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров.

Внимание! Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

Как перейти на метод начисления

Примечание. Многим предприятиям, которые применяли в прошлом году метод "по оплате", придется перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Для этого нужно по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов неоплаченную выручку. Расходом же будет являться себестоимость реализованной продукции, за которую в прошлом году не рассчитались покупатели.

Внимание! Но сумма неоплаченной выручки может оказаться больше 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 г. В этом случае гл.25 Налогового кодекса предусматривает особый порядок перехода к методу начисления.

Этот порядок заключается в следующем: на 1 января 2002 г. в доходы включается только сумма, равная 10 процентам от неоплаченной выручки. Остальную же часть нужно будет равномерно включить в доход в течение пяти лет. То же самое нужно сделать и с неоплаченной себестоимостью.

То есть в расходы на 1 января 2002 г. нужно включить себестоимость неоплаченной продукции в части, приходящейся к 10 процентам выручки, которая в 2002 г. признается доходом в целях налогообложения. Остальная часть себестоимости продукции, не оплаченная покупателем, равномерно включается в расходы в течение пяти лет.

Кроме того, в состав доходов полностью надо включить внереализационные доходы, которые были начислены, но не получены в прошлом году.

Как перейти на кассовый метод

Внимание! В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса организация вправе использовать кассовый метод только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж у нее не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это означает, что применять в 2002 г. кассовый метод смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 г. без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 4 000 000 руб.

Пример. В 2001 г. у ООО "Пассива" выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:

- за I квартал - 600 000 руб.;

- за II квартал - 1 700 000 руб.;

- за III квартал - 300 000 руб.;

- за IV квартал - 600 000 руб.

В среднем за четыре квартала 2001 г. выручка составила:

((600 000 руб. + 1 700 000 руб. + 300 000 руб. + 600 000 руб.) : 4) = 800 000 руб.

Так как средняя величина выручки за квартал 2001 г. меньше 1 000 000 руб., "Пассив" имеет право применять в 2002 г. кассовый метод.

Внимание! В то же время ст.273 Налогового кодекса не уточняет, какой показатель организация должна использовать в качестве "выручки от реализации". Ведь в 2001 г. у предприятия могла быть учетная политика для исчисления налогов "по оплате". В этом случае выручка, определенная в целях налогообложения, может сильно отличаться от выручки, отраженной в бухгалтерском учете.

По нашему мнению, нужно сумму выручки определять по данным бухгалтерского учета, так как только в этом случае все предприятия (и отражавшие выручку "по оплате", и те, которые использовали метод "по отгрузке") оказываются в равных условиях.

Д.В.Васильев

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

24.12.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——