"Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2002

УЧЕТ ВЫПУСКА И ПРОДАЖ ПРОДУКЦИИ В ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Н.Д.Врублевский, И.М.Рендухов

ГЛАВА 1. УЧЕТ ВЫПУСКА ИЗ ПРОИЗВОДСТВА

ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

1. Готовая продукция, ее оценка и задачи учета

Готовой считается продукция, которая прошла полную обработку, сборку и укомплектование, отвечает требованиям стандартов, условиям договора, принята отделом технического контроля и сдана на склад готовой продукции или передана покупателю. В состав готовой продукции могут входить детали, узлы и полуфабрикаты, если они отправляются покупателям как запасные части или комплектующие изделия.

Продукция, не прошедшая все операции обработки или неукомплектованная, а также не сданная на склад, числится в учете в составе незавершенного производства.

Объем выручки от продажи. Объем выручки от продажи продукции, выполненных работ и оказанных услуг является важнейшим показателем, характеризующим производственную и финансовую деятельность коммерческой организации и промышленного предприятия.

Продажей продукции завершается кругооборот средств организации (предприятия), в результате чего создается возможность из полученной выручки произвести оплату приобретенных имущества, сырья и материалов, рассчитаться с работниками по оплате труда, с бюджетом по налогам и сборам, по платежам во внебюджетные фонды, с банком по кредитам. Продажа продукции, работ и услуг должна обеспечить не только возмещение расходов на производство и сбыт, но и получение прибыли - одного из важнейших источников расширения производства, обновления, модернизации и реконструкции основных средств, увеличения объема выпуска продукции.

Продукция, работы и услуги признаются проданными при переходе права собственности на них от продавца к покупателю, от производителя к потребителю. С этого момента их стоимость признается доходом и включается в объем выручки.

В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества, а также величине дебиторской задолженности, возникшей в результате передачи покупателю или потребителю продукции, работ, услуг.

Для целей бухгалтерского учета выручка признается при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки согласно конкретному договору купли - продажи или иному обоснованию; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение средств или экономических выгод; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от изготовителя к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана определенной организации или физическому лицу; произведенные расходы по данной операции могут быть определены.

Оплата продукции, работ, услуг может производиться денежными средствами, валютой или иным имуществом (сырьем, материалами, товарами и т.п.). Поступление средств от продажи отражается в бухгалтерском учете на основании расчетно - платежных документов (платежных поручений, платежных требований, приходных кассовых ордеров, товарных накладных и др.).

По данным отгрузочных и расчетных документов определяется объем выручки от продажи, в который включается стоимость отгруженной (или оплаченной) продукции и полуфабрикатов собственного производства другим организациям, выполненных работ и оказанных услуг для заказчиков, готовых изделий и полуфабрикатов, отпущенных своим обслуживающим производствам и хозяйствам. Если продукция (изделия, полуфабрикаты) потреблена в основном производстве, то ее стоимость не входит в выручку от продажи. Величина выручки как показатель используется в управлении при проведении анализа деятельности организации, разработке бизнес - плана, при налогообложении.

Единица измерения продукции. В учете продукция отражается в натуральных, условно - натуральных единицах и в стоимостном исчислении. В качестве натуральных единиц измерения используются штуки, литры, тонны и др. С их помощью ведется аналитический учет и исчисляется количество, объем и масса продукции по ее видам, сортам, размерам и т.д.

Наряду с натуральными в ряде производств используют условно - натуральные измерители для получения обобщенных данных по выпуску однородной продукции. Пересчет продукции в условно - натуральные измерители производится с помощью коэффициентов, исчисляемых в зависимости от содержания полезного вещества в продуктах, длительности производственного цикла, трудоемкости их изготовления и т.д. Условно - натуральные единицы используются, например, в черной металлургии (пересчет всего выплавленного чугуна в передельный), на консервных предприятиях (выпуск продукции в тысячах условных банок), в химической промышленности (весовые или объемные единицы в натуре без указания содержания полезного вещества).

Наряду с натуральными, условно - натуральными измерителями используется стоимостный измеритель. С помощью стоимостного измерителя ведется аналитический и синтетический учет, определяются показатели выпуска продукции, объем выручки и финансовый результат от продажи продукции. При формировании стоимостных показателей продукция оценивается по нормативной (плановой) и фактической себестоимости, по продажным ценам.

Номенклатура - ценник. Важной предпосылкой для правильной организации синтетического и аналитического учета выпуска, продажи и хранения продукции на складе, а также исчисления финансовых результатов является наличие номенклатуры - ценника.

Номенклатура - ценник - это перечень выпускаемой продукции (изделий). Он разрабатывается самой организацией. При его разработке за основу берется классификация продукции (изделий) по определенным признакам (назначение, модель, артикул, марка, сорт и др.). В соответствии с этим устанавливается количество цифр в номенклатурном номере. В номенклатуре - ценнике указываются номенклатурный номер, наименование продукции (изделий), характеризующие их признаки, единица измерения и учетная цена. В качестве учетной цены используется нормативная (плановая) себестоимость или продажная цена. При применении в организации компьютеров в дополнение к номенклатуре - ценнику составляются справочники с расширенным перечнем признаков по выпускаемой продукции и данными о покупателях. В частности, в справочник наряду с номенклатурными номерами заносятся следующие признаки: необлагаемая и облагаемая налогами продукция, ставки налогов и др. На базе таких перечней составляются сведения о выпуске продукции основным производством, вспомогательными цехами, обслуживающими хозяйствами, отдельными цехами и участками и т.д.

Оценка готовой продукции, работ, услуг. Выпуск и продажа готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг на синтетических счетах отражаются по фактической себестоимости их производства. В текущем учете продукция, работы, услуги могут оцениваться:

по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки применяется в производствах, выпускающих изделия или выполняющих работы по индивидуальным заказам. Фактическая себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения, что и позволяет использовать эту оценку;

по нормативной (плановой) себестоимости. При данном способе оценки по окончании месяца выявляют отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, при наличии плановых калькуляций;

по продажным ценам на продукцию и тарифам на работы (услуги). В этом случае по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, в аналитическом учете показывается также обособленно;

по прямым статьям расходов (по сокращенной себестоимости). При данном способе оценки все косвенные расходы списываются непосредственно на проданную продукцию.

При использовании в текущем учете нормативной (плановой) себестоимости или продажных цен возникает необходимость выявления и распределения указанных стоимостных отклонений (разницы) между отгруженной, проданной продукцией и ее остатками на складе и в отгрузке.

Отклонения (разница) выявляются по выпущенной из производства продукции путем сопоставления ее фактической себестоимости с нормативной (плановой) себестоимостью или стоимостью по продажным ценам. Между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке) они распределяются по средневзвешенному проценту, рассчитываемому как отношение фактической себестоимости остатка продукции на начало месяца (на складе, в отгрузке) и продукции, выпущенной (отгруженной, проданной) в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции по нормативной (плановой) себестоимости или по продажным ценам.

Расчет ведется в разрезе отдельных групп выпускаемой продукции. В аналитическом учете отклонения (разница) прибавляются к нормативной (плановой) себестоимости или к стоимости по продажным ценам, в результате чего определяется фактическая себестоимость. На синтетических счетах положительная их величина (превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью или стоимостью по продажным ценам) отражается обычной, дополнительной записью, а отрицательная - методом "красное сторно".

Продажа продукции (работ, услуг) производится: по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость (НДС), по государственным регулируемым оптовым ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, и по государственным регулируемым розничным ценам, включающим НДС. По подакцизной продукции к продажной стоимости добавляется акциз, а при продаже ее за наличный расчет - и налог с продаж.

Свободные продажные цены согласовываются сторонами сделки, т.е. продавцом и покупателем, и фиксируются в договоре купли - продажи. Свободные договорные цены при необходимости проверяются налоговыми органами. Проверке могут быть подвергнуты цены при отклонении их более чем на 20% от уровня рыночных цен на идентичные изделия, цены по договорам, заключаемым между взаимозависимыми организациями, по товарообменным операциям и внешнеторговым сделкам.

Цены, указанные в договоре, проверяются:

на основе документально подтвержденной информации, полученной из официальных источников, о рыночных ценах. К официальным источникам относится информация о биржевых котировках и рыночных ценах, опубликованных в печатных изданиях государственными органами по статистике и органами, регулирующими ценообразование, а также заключения экспертов, имеющих право на осуществление оценочной деятельности;

методом цены последующей продажи. При данном методе за основу берется цена последующей продажи продукции. Этот метод используется при отсутствии на рынке сделок по идентичным или однородным товарам;

затратным методом, при котором рыночная цена рассчитывается как сумма произведенных расходов и обычной прибыли для данной сферы деятельности. Обычный размер прибыли равен уровню рентабельности, сложившемуся по аналогичным товарам. Сведения об уровне рентабельности предоставляют органы статистики и ценообразования.

Задачи учета. К задачам учета выпуска продукции и ее продажи относятся:

контроль за своевременным и правильным оформлением первичных документов по выпуску и отгрузке продукции;

своевременная выписка и предоставление покупателю и банку расчетно - платежных документов;

обеспечение руководителей организации и соответствующих подразделений информацией о наличии и движении продукции в целях контроля за своевременным оприходованием и отгрузкой, а также сохранностью готовой продукции;

контроль за своевременным поступлением денежных средств от продажи продукции, сверка взаимных расчетов с покупателями.

Весьма важной задачей для каждой организации является ведение наряду с бухгалтерским оперативного учета выпуска, отгрузки и продажи продукции.

2. Учет выпуска продукции

Документальное оформление выпуска продукции. Выпущенная из производства продукция передается на склад готовой продукции. Передача продукции из цеха на склад оформляется приемо - сдаточной накладной, в которой указывается номер цеха - сдатчика, номер склада, получившего продукцию, наименование изделий, номенклатурный номер, количество сданных на склад изделий, учетная цена и сумма. Приемо - сдаточная накладная подписывается представителем цеха, сдавшего продукцию, кладовщиком, принявшим ее на склад, работником отдела технического контроля, а также начальником цеха - сдатчика.

На форму и содержание приемо - сдаточных накладных, порядок их оформления оказывает влияние сложность продукции, ее комплектование и периодичность сдачи на склад.

В большинстве организаций применяется накопительная приемо - сдаточная накладная (табл. 1). В ней производятся записи в течение нескольких дней и по нескольким изделиям. В ряде случаев вместо накопительных применяются разовые накладные, которые оформляются на каждый выпуск продукции. Если продукция изготовляется по разовым заказам, то в накладной перечисляются изделия, входящие в заказ, и номер договора или письма, по которому выполняется данный заказ. При изготовлении сложной и многокомплектной продукции вместо накладной составляется приемо - сдаточный акт, в котором указываются наименование изделий, количество, стоимость, а также отмечается, что изготовленные изделия закончены производством, полностью укомплектованы, отвечают техническим условиям (условиям договора) и согласно актам технической приемки в окончательно готовом и упакованном виде приняты техническим контролем и сданы на склад. Если договором предусмотрено участие в приеме продукции представителя заказчика, то сдаточная накладная или сдаточный акт также подписывается им.

Таблица 1

446

Приемо - сдаточная накладная N ___

на продукцию, законченную производством, комплектную

и отвечающую техническим условиям

(условиям ГОСТа, договора),

за июнь 200__ г.

Организация ООО "Восход"

     
   ——————————————T——————————————————¬
   |Цех — сдатчик|Склад — получатель|
   +—————————————+——————————————————+
   |      05     |        25        |
   L—————————————+———————————————————
   

     
   —————T——————————————T————————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |Дата| Наименование |           Продукция (шт.)          |  Подписи ответственных лиц  |
   |    |              +—————————T—————————T—————————T——————+—————————T—————————T—————————+
   |    |              |изделие А|изделие Б|изделие В|      |контролер|продукцию|продукцию|
   |    +——————————————+—————————+—————————+—————————+——————+   ОТК   |   сдал  |  принял |
   |    |Номенклатурный|  433021 |  433022 |  433023 |      |         |         | на склад|
   |    |     номер    |         |         |         |      |         |         |         |
   +————+——————————————+—————————+—————————+—————————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |01.06              |     10  |     20  |      15 |      |         |         |         |
   +———————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |02.06              |     10  |     10  |      25 |      |         |         |         |
   +———————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |05.06              |     10  |     10  |      10 |      |         |         |         |
   +———————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |И т.д.             |         |         |         |      |         |         |         |
   +———————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |Всего              |     30  |     40  |      50 |      |         |         |         |
   +———————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |Цена, руб.         |    300  |    200  |     400 |      |         |         |         |
   +———————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма, руб.        |  9 000  |  8 000  |  20 000 |      |Общая сумма по         37 000|
   |                   |         |         |         |      |накладной, руб.              |
   L———————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+——————————————————————————————
   

Начальник цеха ___________________________________

В массовом производстве на многих предприятиях готовую продукцию передают из цеха на склад многократно в течение смены. В этом случае кроме накладной применяется приемо - сдаточная ведомость. Каждое поступление готовых изделий на склад фиксируется в сдаточной ведомости. По окончании смены подсчитывается общее количество принятых изделий и оформляется приемо - сдаточная накладная. Приемо - сдаточные ведомости остаются на складе, а сдаточные накладные, как и в других случаях, используются для ведения бухгалтерского учета, записей в накопительных сводках, регистрах синтетического и аналитического учета. При использовании приемо - сдаточной ведомости сокращается количество выписываемых накладных, трудоемкость их оформления и бухгалтерского учета. Для ускорения сдачи продукции на склад, упрощения порядка ее оформления целесообразно там, где это возможно, применять приборы для автоматического подсчета количества сдаваемых изделий, а также мерной тары.

В ряде отраслей промышленности применяются специализированные формы накладных, что обусловлено особенностями производства продукции.

Так, в черной металлургии для отдельных производств (доменное, сталеплавильное, прокатное и др.) разработаны свои формы накладных. В них в зависимости от вида и назначения выпускаемой продукции по каждому ее наименованию указываются технические характеристики и качественные показатели (химический состав, марка, группа, класс, категория, номер плавки, профиль, размер, сорт и т.п.).

Приемо - сдаточные накладные и приемо - сдаточные акты выписываются в сборочном или выпускном цехе в двух экземплярах: один экземпляр с подписью кладовщика, принявшего продукцию, остается в цехе - сдатчике и используется для оперативного учета, а другой с подписью представителя цеха - сдатчика вместе с продукцией поступает на склад и служит основанием для ведения складского и бухгалтерского учета.

Если предприятие выполняет работы для сторонних организаций, то в этом случае оформляется акт сдачи - приемки работ. Акт, так же как и накладная, выписывается в двух экземплярах. Один экземпляр с подписью представителя предприятия - исполнителя передается заказчику, а другой экземпляр с подтверждением принятых работ представителем заказчика остается у исполнителя и используется в дальнейшем для расчетов и отражения работ на счетах бухгалтерского учета. Оказанные услуги оформляются актом, наряд - заказом, квитанцией.

Приемо - сдаточные накладные после записей в карточках складского учета готовой продукции передаются в бухгалтерию, где на их основе формируются данные о выпуске продукции и ведется учет. Первичные документы на работы и услуги также поступают в бухгалтерию.

Для обобщения данных о выпуске продукции за отчетный период используется накопительная ведомость (табл. 2), в которую из сдаточных накладных и актов переносятся данные о количестве выпущенных изделий за смену или рабочий день с указанием даты и номера документа, проставляется учетная цена (плановая (нормативная) себестоимость или продажная цена). По окончании отчетного периода в ведомости подсчитывается общее количество каждого вида выпущенной продукции. Путем умножения цены на количество определяется стоимость по учетным ценам выпуска каждого вида изделий, а затем подсчитывается стоимость по учетным ценам всей выпущенной продукции.

Таблица 2

Ведомость

выпуска готовой продукции за июнь 200__ г.

Организация ООО "Лотос"

     
   —————————————T——————————————T——————————————T——————————————T——————¬
   |  Накладная |Изделие А, шт.|Изделие Б, шт.|Изделие В, шт.|И т.д.|
   +——————T—————+              |              |              |      |
   | дата |номер|              |              |              |      |
   +——————+—————+——————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |01.06 | 446 |      10      |      20      |      15      |      |
   +——————+—————+——————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |02.06 | 446 |      10      |      10      |      25      |      |
   +——————+—————+——————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |05.06 | 446 |      10      |      10      |      10      |      |
   +——————+—————+——————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |И т.д.      |              |              |              |      |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |Итого       |      30      |      40      |      50      |      |
   L————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————
   

     
   ————————————————————————————T—————————T—————————T—————————T——————¬
   |         Показатели        |Изделие А|Изделие Б|Изделие В| Итого|
   +———————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+
   |Продажная цена изделия,    |     300 |     200 |     400 |   —  |
   |руб.                       |         |         |         |      |
   +———————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+
   |Стоимость изделий по       |   9 000 |   8 000 |  20 000 |37 000|
   |продажным ценам, руб.      |         |         |         |      |
   +———————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+
   |Фактическая себестоимость  |   8 000 |   6 000 |  21 000 |35 000|
   |изделий, руб.              |         |         |         |      |
   +———————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————+
   |Отклонения (+, —)          |  —1 000 |  —2 000 |  +1 000 |—2 000|
   L———————————————————————————+—————————+—————————+—————————+———————
   

Далее в ведомости приводятся данные о фактической производственной себестоимости по видам продукции, которые берутся из аналитического учета основного и вспомогательного производств (ведомости сводного учета издержек производства и калькуляции себестоимости продукции). Затем в накопительной ведомости определяется фактическая себестоимость всей выпущенной и сданной на склад готовой продукции.

Фактическая производственная себестоимость выпуска из производства продукции по предприятию в целом исчисляется в журнале - ордере N 10 (разд.2 "Расчет себестоимости товарной продукции"). Поэтому данные накопительной ведомости о фактической себестоимости должны быть сверены с данными разд.3 журнала - ордера N 10.

Данные накопительной ведомости используются для отражения выпуска продукции на синтетических счетах и ведения стоимостного аналитического учета готовой продукции на складе.

Для учета наличия и движения готовой продукции на складе применяется счет 43 "Готовая продукция", по дебету которого отражаются остаток продукции на складе на начало и конец отчетного периода и ее приход из производства, а по кредиту - расход продукции, отпуск ее со склада.

Если выпущенные из производства изделия потребляются полностью на своем предприятии, то они могут учитываться на счете 43 "Готовая продукция" либо на счете 10 "Материалы". При частичном использовании своей продукции на собственные цели она учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

Готовые изделия, приобретаемые у других предприятий для продажи как товар или для комплектации своей отгружаемой продукции и не входящие в ее себестоимость, учитываются на счете 41 "Товары".

Полностью законченная производством продукция, которая должна быть принята заказчиком, но не принята им и не оформлена приемо - сдаточным актом, на счете 43 "Готовая продукция" не учитывается, а остается в составе незавершенного производства. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а списывается со счетов учета производственных затрат непосредственно на счета учета отгрузки или продажи.

Синтетический учет выпуска продукции. Синтетический учет выпуска продукции из производства может вестись по одному из вариантов: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без его использования.

Первый вариант могут применять организации, использующие в учете плановые калькуляции на производимую продукцию или нормативный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции. К числу его преимуществ можно отнести то, что отклонения между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью выявляются в целом по предприятию на отдельном счете и нет необходимости определять их по каждому виду изделий; упрощается оценка остатков готовой продукции на складе, так как они оцениваются в течение продолжительного времени по стабильным учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости); хотя и незначительно, но сокращается трудоемкость учета: отклонения списываются непосредственно на проданную продукцию и нет необходимости составлять расчет по исчислению фактической себестоимости отгруженной и проданной продукции, вести стоимостный аналитический учет в двух разрезах: по учетной стоимости и по фактической себестоимости.

Второй вариант менее аналитичен с позиций раскрытия составляющих фактической себестоимости и более трудоемок. Для предприятий, не использующих плановые или нормативные калькуляции, применение этого варианта неизбежно.

Если на предприятии используется первый вариант, то для учета выпущенной продукции применяются счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция".

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. По дебету этот счет корреспондирует с кредитом счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 90 "Продажи". При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

К-т сч. 20 "Основное производство" - на фактическую производственную себестоимость готовой продукции, выпущенной основными цехами (сборочными, выпускными и т.д.),

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - на фактическую себестоимость продукции, работ и услуг, произведенных вспомогательными цехами (ремонтно - механическим, инструментальным и др.),

К-т сч. 90 Продажи" - на сумму превышения нормативной (плановой) себестоимости над фактической.

По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, работ и услуг. По кредиту счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" корреспондирует с дебетом счетов 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 43 "Готовая продукция" и 90 "Продажи". При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 10 "Материалы" - на стоимость изделий, которые будут потреблены полностью данной организацией,

Д-т сч. 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость продукции, направляемой в производство как собственные полуфабрикаты (например, на металлургическом комбинате чугун, принятый как готовый продукт, может быть направлен в цех для выработки в дальнейшем проката),

Д-т сч. 43 "Готовая продукция" - на стоимость продукции, сданной на склад,

Д-т сч. 90 "Продажи" - на стоимость сданных заказчикам работ и услуг

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

После того как записи на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" произведены, определяется разница между дебетовым и кредитовым оборотами. Она представляет собой отклонение фактической себестоимости от нормативной (плановой). Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической свидетельствует об экономии, которая отражается по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" методом "красное сторно". В конечном итоге счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается. По окончании отчетного периода остатка на нем не может быть, следовательно, его данные в балансе не находят отражения.

Рассмотрим пример отражения выпуска продукции при первом варианте, т.е. с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Пример. Сборочным цехом сдана готовая продукция на склад по плановой себестоимости на 240 000 руб. при фактических затратах на ее изготовление 230 000 руб. Ремонтно - механическим цехом выполнены работы на сторону по плановой себестоимости на 25 000 руб. при фактической себестоимости 30 000 руб. На синтетических счетах это отразится следующим образом.

1. Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

К-т сч. 20 "Основное производство" 230 000 руб.

2. Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" 30 000 руб.

3. Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 240 000 руб.

4. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 25 000 руб.

5. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 10 000 руб.

(красное

сторно)

6. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 5 000 руб.

Схема учета выпуска продукции по первому варианту с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" показана на рис. 1.

Д-т Счет 20 К-т Д-т Счет 40 К-т Д-т Счет 43 К-т

     
   ——————————T——————————  ——————————T——————————  ——————————T—————————
   

¦1) 230 000 1) 230 000¦3) 240 000 3) 240 000¦

¦ 2) 30 000¦4) 25 000 ¦

¦ ¦5) -10 000 ¦

¦6) 5 000

Д-т Счет 23 К-т ¦ Д-т Счет 90 К-т

     
   ——————————T——————————  ——————————+——————————  ——————————T——————————
   

¦2) 30 000 Оборот¦Оборот 4) 25 000¦

¦ 260 000¦260 000 5) -10 000¦

¦ ¦ 6) 5 000¦

Рис. 1

Второй вариант учета, т.е. без отражения операций на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", как правило, используют организации, которые не составляют плановые калькуляции и не применяют нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Такие организации определяют себестоимость выпущенных изделий только по фактическим затратам.

При данном варианте применяются счета учета производственных затрат, счет 43 "Готовая продукция", счет 45 "Товары отгруженные" и счет 90 "Продажи". На счете 43 "Готовая продукция" наличие и движение продукции отражается по фактической производственной себестоимости. В этой оценке показываются в балансе остатки продукции на складе. У организаций, использующих в качестве учетных продажные цены, на счете 43 "Готовая продукция" фактическая себестоимость подразделяется на стоимость по учетным ценам и на отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам.

По дебету счет 43 "Готовая продукция" корреспондирует с кредитом счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", а по кредиту - с дебетом счета 45 "Товары отгруженные", если выручка определяется по моменту оплаты, или дебетом счета 90 "Продажи", если выручка устанавливается по моменту отгрузки продукции. Выполненные работы и оказанные услуги, как и при первом варианте синтетического учета выпуска продукции, не отражаются на счете 43 "Готовая продукция", а списываются со счетов учета производственных затрат на счет 45 "Товары отгруженные" или счет 90 "Продажи".

Если на предприятии текущий учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости, то при оприходовании продукции на складе делается запись:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства".

На предприятиях, использующих учетные цены, составляются две такие записи: одна - на учетную стоимость выпущенной продукции, другая - на разность между фактической себестоимостью продукции и ее учетной стоимостью. При этом если фактическая себестоимость продукции выше, делается дополнительная запись, а если ниже, то запись "красное сторно".

Пример. Выпущено готовых изделий по учетным (продажным) ценам на 320 000 руб. при фактических издержках на их производство 300 000 руб. Бухгалтерские записи будут следующими.

1. Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 20 "Основное производство" 320 000 руб.

2. Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 20 "Основное производство" 20 000 руб.

(красное сторно)

Схема учета выпуска продукции по второму варианту без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" показана на рис. 2.

Д-т Счет 20 К-т Д-т Счет 43 К-т

     
   ——————————————T——————————————        ———————————————T—————————————
   

¦1) 320 000 1) 320 000 ¦

¦2) -20 000 2) -20 000 ¦

     
   ——————————————+——————————————        ———————————————+—————————————
   

¦Оборот 300 000 Оборот 300 000¦

Рис. 2

Второй вариант учета выпуска продукции могут также применять организации, использующие нормативную (плановую) себестоимость. Отклонения фактической от нормативной (плановой) себестоимости при этом списываются на счет 43 "Готовая продукция" или счет 90 "Продажи". Порядок списания отклонений устанавливается самой организацией в учетной политике.

Выпускаемая из производства продукция может оцениваться по производственной себестоимости либо по прямым статьям затрат. В первом случае управленческие расходы включаются в производственную себестоимость, во втором - списываются на счет 90 "Продажи".

Завершающей стадией учета выпуска продукции является отражение данных в журнале - ордере N 10/1 по корреспондирующим счетам и в разд.3 журнала - ордера N 10. Данные для этого берутся из ведомостей сводного учета затрат на производство и накопительной ведомости выпуска продукции.

3. Аналитический учет продукции

на складе и в бухгалтерии

Аналитический учет - это натуральный и стоимостный учет продукции на складе и в бухгалтерии. Он ведется по наименованиям, сортам, типам, размерам и местам хранения продукции. Цель такого учета - получение информации о наличии, поступлении и расходе продукции, а также обеспечение контроля за ее сохранностью со стороны материально ответственных лиц. Важным условием правильной организации аналитического учета является прежде всего хорошее состояние складского хозяйства. Складские помещения должны отвечать требованиям сохранности продукции, быть изолированными, оборудованы охранной и пожарной сигнализацией, иметь весоизмерительные приборы. Продукция должна располагаться в заранее установленных местах, к которым прикрепляются ярлыки с указанием на них наименования продукции, единиц измерения, норм запаса, фактического наличия и т.д. С материально ответственными лицами (заведующими складами, кладовщиками) заключаются договоры о материальной ответственности, при этом на предприятии должны быть созданы все условия для полной сохранности материальных ценностей на складе.

Складской учет ведется материально - ответственными лицами на карточках учета продукции (табл. 3). В них отражаются наличие и движение готовой продукции в натуральных единицах измерения (штуках, метрах, килограммах и др.).

Таблица 3

15

Карточка N __

учета продукции

Организация ООО "Прима"

     
   ——————T——————————————T—————T————T———————T——————T——————————————T————————————————T—————T——————T————————¬
   |Склад|Место хранения|Марка|Сорт|Профиль|Размер|Номенклатурный|     Единица    |Цена,| Норме|  Срок  |
   |     |              |     |    |       |      |     номер    |    измерения   | руб.|запаса|годности|
   |     +———————T——————+     |    |       |      |              +———T————————————+     |      |        |
   |     |стеллаж|ячейка|     |    |       |      |              |код|наименование|     |      |        |
   +—————+———————+——————+—————+————+———————+——————+——————————————+———+————————————+—————+——————+————————+
   |  25 |   10  |  44  |     |    |       |      |    433021    |   |шт.         | 300 |      |        |
   L—————+———————+——————+—————+————+———————+——————+——————————————+———+————————————+—————+——————+—————————
   

Изделие А

________________________________

(наименование продукции)

     
   ———————T—————————————————T————————T—————————T——————T——————T———————T————————¬
   | Дата |      Номер      | От кого| Учетная |Приход|Расход|Остаток|Подпись,|
   |записи+—————————T———————+получено| единица |      |      |       |  дата  |
   |      |документа|   по  |или кому| выпуска |      |      |       |        |
   |      |         |порядку|отпущено|продукции|      |      |       |        |
   |      |         |       |        | (работ, |      |      |       |        |
   |      |         |       |        |  услуг) |      |      |       |        |
   +——————+—————————+———————+————————+—————————+——————+——————+———————+————————+
   |   1  |    2    |   3   |    4   |    5    |   6  |   7  |   8   |    9   |
   +——————+—————————+———————+————————+—————————+——————+——————+———————+————————+
   |01.06 |   446   |   1   |Цех N 05|         |  10  |      |   10  |        |
   +——————+—————————+———————+————————+—————————+——————+——————+———————+————————+
   |02.06 |   446   |   2   |Цех N 05|         |  10  |      |   20  |        |
   +——————+—————————+———————+————————+—————————+——————+——————+———————+————————+
   |05.06 |   446   |   3   |Цех N 05|         |  10  |      |   30  |        |
   +——————+—————————+———————+————————+—————————+——————+——————+———————+————————+
   |05.06 |   444   |   4   |ООО     |         |      |   5  |   25  |        |
   |      |         |       |"Весна" |         |      |      |       |        |
   +——————+—————————+———————+————————+—————————+——————+——————+———————+————————+
   |      |         |       |        |         |      |      |       |        |
   L——————+—————————+———————+————————+—————————+——————+——————+———————+—————————
   

Карточки открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) продукции в бухгалтерии и под расписку в журнале их регистрации передаются на склад. В карточках указываются наименование, номенклатурный номер, сорт, размер и другие признаки продукции, учетная цена, место хранения, норма запаса. Для удобства работы карточки на складе размещаются в специальном ящике - картотеке, где располагаются по группам продукции, а внутри групп - по номенклатурным номерам по их возрастанию. Карточки одной группы отделяются от другой разделителями, на которых указываются номера и наименования групп продукции.

Записи в карточках производятся материально - ответственными лицами на основании документов о поступлении на склад и выбытии со склада готовых изделий по мере совершения операций. По окончании рабочего дня в карточках, где было отмечено движение продукции, выводится конечный остаток. В конце отчетного периода во всех карточках (независимо от того, было или не было движения готовой продукции по тому или иному наименованию продукции) проставляется конечный остаток.

Периодически заведующий складом или кладовщик по карточкам устанавливает превышение фактических остатков над нормами запаса, а при наличии продукции без движения составляет сигнальную справку, которую передают в отдел сбыта или маркетинга для принятия мер по снижению остатков продукции.

Карточки могут заполняться с помощью технических средств, установленных на складе. Данные о приходе и расходе заносятся в карточки складского учета одновременно с выпиской первичных документов.

На предприятиях с небольшой номенклатурой выпускаемой продукции вместо карточек на складе готовой продукции ведется книга учета.

На складах, оснащенных вычислительной техникой, вместо карточек и книги учета составляется с помощью компьютера оперативная ведомость о наличии и движении готовой продукции по ее наименованиям и видам. Такая ведомость составляется для бухгалтерии, отдела сбыта, маркетинга и других заинтересованных пользователей.

На ряде предприятий готовая продукция упаковывается в цехах, и на склад она поступает в ящиках, на которых указывается ее наименование и количество изделий в одном ящике. В таком виде (без распаковки ящиков) продукция со склада передается покупателям. Кладовщик при получении и отпуске продукции не проверяет содержимое ящиков и, следовательно, отвечает не за количество продукции в них, а за количество принятых ящиков и их целостность. В таких случаях складской учет движения готовой продукции следует вести не только в натуральных единицах, но и по количеству ящиков соответствующей маркировки.

Все первичные документы по приходу и расходу продукции со склада передаются в бухгалтерию. Как правило, такая передача осуществляется непосредственно на складе. Работник бухгалтерии ежедневно или раз в неделю (декаду) приходит на склад и проверяет правильность оформления первичных документов, записей в карточках или книге учета готовой продукции по ее приходу и расходу и исчисления остатков. Обнаруженные ошибки тут же исправляются. Достоверность исчисленных остатков подтверждается в карточках или книге учета подписью работника бухгалтерии.

После проверки записей в складских карточках или книге складского учета материально - ответственное лицо (заведующий складом, кладовщик) передает документы работнику бухгалтерии. Передача оформляется специальным реестром, заполняемым в двух экземплярах, первый из которых остается на складе, а второй вместе с документами передается в бухгалтерию. На некоторых предприятиях реестр не составляется, а свидетельством о том, что документы переданы в бухгалтерию, служит роспись бухгалтера в складских карточках или книге учета.

По окончании месяца заведующий складом (кладовщик) передает в бухгалтерию сведения о продукции в натуральных единицах измерения. Если используется сальдовый (оперативно - бухгалтерский) метод учета материальных ценностей, то заполняется сальдовая ведомость, в которую на складе переносятся остатки из карточек в натуральных единицах измерения. В бухгалтерии они оцениваются в стоимостных единицах.

На ряде предприятий, где номенклатура продукции незначительна, материально - ответственные лица составляют отчет о движении готовой продукции на складе, в который из карточек или книги учета переносятся по каждому номенклатурному номеру итоговые записи о приходе и расходе продукции за месяц, остатки на начало и конец отчетного периода. В отчете приводятся сведения по каждому номенклатурному номеру в количественном выражении. По данным отчета в бухгалтерии составляется сортовая оборотная ведомость в количественном и стоимостном выражении.

В бухгалтерии на основании приходно - расходных документов, а также сальдовых ведомостей и складских отчетов ведется стоимостный аналитический учет готовой продукции.

В настоящее время аналитический (сортовой) учет готовой продукции в организациях может вестись одним из следующих методов: параллельным; с помощью сортовой оборотной ведомости; сальдовым (оперативно - бухгалтерским) методом.

Параллельный метод характеризуется тем, что сортовой учет готовой продукции ведется на складе и в бухгалтерии. На складе ведутся карточки количественного учета, а в бухгалтерии - карточки количественно - суммового учета. Записи в карточках склада и бухгалтерии производятся на основании приходных и расходных первичных документов. По окончании отчетного периода в карточках определяются обороты за месяц и остатки на конец месяца: на складе только по количеству, а в бухгалтерии по количеству и сумме. Данные складского учета периодически сверяются с данными бухгалтерии. На основе итоговых данных карточек аналитического учета, ведущихся в бухгалтерии, по окончании месяца составляется сортовая оборотная ведомость (табл. 4) в разрезе наименований или номенклатурных номеров изделий. В ведомости по каждому наименованию изделий приводится остаток на начало месяца, приход и расход за месяц и конечный остаток в натуральном и стоимостном выражении. Стоимостные итоговые данные (остатки, приход и расход) сортовой оборотной ведомости сопоставляются с соответствующими данными Главной книги по счету 43 "Готовая продукция". Поскольку записи в карточках количественно - суммового учета и в регистрах синтетического учета производятся на основании одних и тех же приходно - расходных документов, то между сопоставляемыми величинами должно быть равенство. При их расхождении необходимо проверить правильность записей с первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета.

Таблица 4

Ведомость

учета готовой продукции на складе N 05

за июнь 200__ г.

Организация ООО "Свет"

     
   ————————————————————————————T—————————T—————T—————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |         Продукция         | Единица |Цена,| Остаток на 01.06|      Приход     |      Расход     | Остаток на 01.07|
   +——————————————T————————————+измерения| руб.+——————————T——————+——————————T——————+——————————T——————+——————————T——————+
   |номенклатурный|наименование|         |     |количество|сумма,|количество|сумма,|количество|сумма,|количество|сумма,|
   |     номер    |            |         |     |          | руб. |          | руб. |          | руб. |          | руб. |
   +——————————————+————————————+—————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |433021        |Изделие А   |шт.      | 300 |          |      |    120   |36 000|    5     | 1 500|    115   |34 500|
   +——————————————+————————————+—————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |433022        |Изделие Б   |шт.      | 200 |    100   |20 000|    100   |20 000|    10    | 2 000|    190   |38 000|
   +——————————————+————————————+—————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |433023        |Изделие В   |шт.      | 400 |          |      |    150   |60 000|          |      |    150   |60 000|
   L——————————————+————————————+—————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+———————
   

Данный метод применяется на небольших предприятиях с ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции и в условиях ручного бухгалтерского труда. Он достаточно трудоемок из-за параллельного ведения на складе карточек количественного учета и в бухгалтерии карточек количественно - суммового учета, исчисления в карточках и ведомости стоимостных данных по приходу и расходу в разрезе отдельных наименований или номенклатурных номеров изделий.

Метод аналитического учета готовой продукции с помощью сортовой оборотной ведомости заключается в следующем. На складе, как и при параллельном методе учета, ведутся карточки количественного учета, а в бухгалтерии - сортовая оборотная ведомость по той же форме, что и при параллельном методе, данные в которую заносятся непосредственно из приходных и расходных первичных документов. При этом первичные документы раскладываются по номенклатурным номерам или наименованиям продукции. Обычно на обороте последнего приходного документа по каждому номенклатурному номеру (наименованию) за отчетный месяц указывается количество и сумма оприходованной продукции, на обороте последнего документа по расходу - количество и сумма отпущенной продукции. Этот метод предполагает использование однострочных документов. Если применяются многострочные документы, то используются накопительные ведомости отдельно по приходу и расходу, в которых накапливаются данные в разрезе номенклатурных номеров. В качестве накопительной ведомости по приходу может использоваться ведомость учета выпуска продукции.

Накопленные за месяц по первичным документам или с помощью накопительной ведомости данные переносятся в сортовую оборотную ведомость.

В ряде случаев сортовая оборотная ведомость составляется на основании отчета материально - ответственного лица, который заполняется по данным карточек (книги) складского учета. В отчет из карточек по каждому номенклатурному номеру переносятся итоговые данные по остаткам, приходу и расходу в натуральном выражении. В ведомости производится их таксировка по номенклатурным номерам и подсчет сумм по группам и по всей продукции в целом.

Количественные данные по отдельным номенклатурным номерам продукции сортовой оборотной ведомости сопоставляются с соответствующими данными карточек складского учета, а итоговые данные в целом по ведомости сопоставляются с соответствующими данными (остаток на начало и конец месяца, приход и расход) синтетического учета по счету 43 "Готовая продукция".

Сальдовый (оперативно - бухгалтерский) метод учета готовой продукции предусматривает составление сальдовой ведомости учета.

В ведомости учета остатков (сальдовой ведомости) отражаются остатки на первое число каждого отчетного периода. Ведомость открывается в бухгалтерии по каждому складу и ведется в разрезе групп и номенклатурных номеров (наименований) готовой продукции. По каждому номенклатурному номеру (наименованию) указываются единица измерения и учетная цена. По окончании отчетного периода ведомость передается на склад. Заведующий складом (кладовщик) из карточек (книги) складского учета переносит в ведомость по каждому номенклатурному номеру остаток на конец отчетного периода в натуральном выражении. Со складов ведомости передаются в бухгалтерию, где таксируются остатки, подсчитываются суммы по группам, складам и по предприятию в целом.

В бухгалтерии данные о наличии и движении готовой продукции на складе обобщаются в ведомости N 16 "Движение готовых изделий, их отгрузка и продажа" в стоимостном выражении в разд.1 "Движение готовых изделий в ценностном выражении", подраздел "Обобщенные данные за отчетный период". Остатки продукции на начало и конец отчетного периода, продукция, поступившая из производства и отгруженная в порядке продаж, отражаются в ведомости в разрезе групп продукции по учетным ценам и фактической себестоимости. Подраздел "Обобщенные данные за отчетный период" заполняется следующим образом. Остаток на начало отчетного периода берется как остаток на конец прошлого отчетного периода из ведомости N 16 за прошлый отчетный период; "поступило из производства" - из ведомости выпуска продукции за отчетный период; "поступило в порядке возврата" - из разд.1 ведомости N 16; "отгружено и отпущено в порядке продажи" - по учетной стоимости из разд.2 ведомости N 16. Фактическая себестоимость отгруженной продукции рассчитывается непосредственно в данном подразделе следующим образом. Определяется процентное отношение суммы фактической себестоимости начального остатка и поступлений продукции из производства к их стоимости по учетным ценам. Исчисленный процент умножается на стоимость отгруженной продукции по учетным ценам и делится на сто. Таким образом определяется фактическая себестоимость отгруженной продукции.

Остаток продукции на конец отчетного периода (по учетным ценам и фактической себестоимости) рассчитывается так: остаток на начало периода плюс поступило из производства и в порядке возврата минус отгружено и отпущено в порядке продажи.

Остатки готовой продукции, отраженные в разд.1 ведомости N 16, сопоставляются по учетным ценам с данными сальдовой ведомости учета остатков готовой продукции на складе. Остатки, приход и расход продукции по фактической себестоимости, отраженные в ведомости N 16, сверяются с аналогичными данными Главной книги по счету 43 "Готовая продукция".

На предприятиях, использующих вычислительную и организационную технику, учет готовой продукции на складе и в бухгалтерии ведется на компьютерах, с помощью которых на основе данных приходно - расходных документов составляются: карточки складского учета в натуральных единицах измерения; оборотные ведомости движения готовой продукции в натуральном выражении; оборотные ведомости количественно - суммового учета готовой продукции на складе; оборотные ведомости по синтетическому счету 43 "Готовая продукция" с подразделением дебетового и кредитового оборота по корреспондирующим счетам и субсчетам.

ГЛАВА 2. УЧЕТ ПРОДАЖ

1. Документальное оформление продажи продукции

Договор поставки. Отгрузкой и отпуском продукции занимается отдел сбыта (маркетинга) организации. Работники этой службы заключают договоры с покупателями, оформляют документы на отгружаемую продукцию, ведут оперативный учет движения продукции на складе, контролируют выполнение договорных обязательств, полноту и своевременность поступления средств от покупателей.

Отгрузка продукции осуществляется в соответствии с договором купли - продажи (поставки), заключаемым между продавцом и покупателем. По договору поставки продавец обязуется передать продукцию в собственность покупателю, а покупатель - принять и оплатить ее. В договоре указываются наименование, количество, ассортимент, качество, комплектность поставляемой продукции, цена, порядок расчетов, почтовые и платежные реквизиты поставщика и покупателя, отгрузочные документы, последствия нарушения условий договора и т.д. Согласно условиям договора оплата продукции может производиться предварительно в виде аванса до отгрузки или после ее передачи покупателю. При предварительной оплате в договоре указывается размер предварительной оплаты, перечисляемого аванса.

Обычно размер предварительной оплаты составляет всю стоимость продукции (работ, услуг) и перечисляется накануне отгрузки продукции, выполнения работ, предоставления услуг. Аванс же может перечисляться в любой сумме, в том числе в размере стопроцентной оплаты, и в любые установленные договором сроки.

Важным условием договора поставки для целей бухгалтерского учета является переход от продавца к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, работы, услуги. Продукция считается перешедшей в собственность покупателя, как правило, с момента ее получения или получения на нее сопроводительных документов (накладной, железнодорожной накладной, коносамента и т.д.). Договором поставки может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности на полученную продукцию, а именно после ее оплаты. До момента оплаты покупатель не вправе распоряжаться полученной продукцией, поскольку она остается собственностью поставщика. Такая продукция отражается в бухгалтерском учете у покупателя на забалансовом счете, а у поставщика - на балансовом счете как товары отгруженные. После оплаты продукция переходит в собственность покупателя, включается им в производственные запасы, снимается с забалансового учета и ставится на балансовый учет. Продавец же после получения средств от покупателя эту продукцию снимает с учета как товары отгруженные и включает ее стоимость в объем выручки от продажи.

Документы по отгрузке продукции. Отпускаемая со склада продукция оформляется первичными документами. Отдел сбыта (маркетинга) на основании договора поставки и графика отгрузки продукции выписывает приказ - накладную (табл. 5), где указываются покупатель, наименование продукции (изделий), количество продукции, подлежащей отпуску и фактически отпущенной, договорная цена, сумма, стоимость упаковки, оплачиваемой сверх цены на продукцию. После оформления приказ - накладная передается на склад. В ней отпуск продукции со склада подтверждается подписью кладовщика и получателя или экспедитора отдела сбыта, если продукция отправляется железнодорожным, водным или автомобильным транспортом. При отправке продукции по железной дороге выписывается также железнодорожная накладная, морским транспортом - коносамент.

Таблица 5

372

Приказ - накладная N ___

Организация ООО "Прима"

     
   ——————T————————————————T————————T————————————————T——————————T——————————¬
   |Склад|      Счет      |  Кому  |     Договор    |    Код   |   Дата   |
   |     +—————T——————————+отпущено+—————T——————————+покупателя|  отпуска |
   |     |номер|   дата   |        |номер|   дата   |          |          |
   +—————+—————+——————————+————————+—————+——————————+——————————+——————————+
   |  10 |204  |02.04.2001|ООО     |630  |05.01.2001|   62075  |04.04.2001|
   |     |     |          |"Весна" |     |          |          |          |
   L—————+—————+——————————+————————+—————+——————————+——————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————T—————————T—————————————————T—————T—————T——————————————T——————¬
   |         Продукция         | Единица |    Количество   |Цена,|Сумма|      НДС     | Сумма|
   +——————————————T————————————+измерения+————————T————————+ руб.| без +———————T——————+   с  |
   |номенклатурный|наименование|         |заявлено|отпущено|     | НДС,|ставка,|сумма,|учетом|
   |     номер    |            |         |        |        |     | руб.|   %   | руб. | НДС, |
   |              |            |         |        |        |     |     |       |      | руб. |
   +——————————————+————————————+—————————+————————+————————+—————+—————+———————+——————+——————+
   |       1      |      2     |    3    |    4   |    5   |  6  |  7  |   8   |   9  |  10  |
   +——————————————+————————————+—————————+————————+————————+—————+—————+———————+——————+——————+
   |433021        |Изделие А   |шт.      |    5   |    5   | 350 | 1750|   20  |  350 | 2100 |
   +——————————————+————————————+—————————+————————+————————+—————+—————+———————+——————+——————+
   |433022        |Изделие Б   |шт.      |   10   |   10   | 300 | 3000|   20  |  600 | 3600 |
   +——————————————+————————————+—————————+————————+————————+—————+—————+———————+——————+——————+
   |              |            |         |        |        |     |     |       |      |      |
   L——————————————+————————————+—————————+————————+————————+—————+—————+———————+——————+——————+
                                                           Итого | 4750|       |  950 | 5700 |
                                                                 L—————+———————+——————+———————
   

Число мест 20

Масса груза 600 кг

Отпуск разрешил _____________

подпись

Отпуск произвел _____________

подпись

Груз принял _____________

подпись

На продукцию, отправляемую специализированными транспортными организациями, выписывается товарно - транспортная накладная. У поставщика она заменяет приказ - накладную, а у покупателя - приходный ордер. Если покупатель вывозит продукцию со склада своим транспортом, то основанием для отпуска продукции со склада являются накладная или товарно - транспортная накладная, а также доверенность на право получения товарно - материальных ценностей, предъявленная представителем покупателя.

Выполненные работы оформляются приемо - сдаточным актом, где указываются виды работ, их объем и стоимость. Акт подписывается представителями заказчика и подрядчика. При оказании услуг выписываются наряд - заказ, квитанция и т.п.

Все первичные документы на отгруженную продукцию, переданные работы и оказанные услуги (приказ - накладная, железнодорожные накладные, акты и т.д.) передаются в финансовый отдел или бухгалтерию для выписки расчетных документов (платежных требований, счетов).

При предварительной оплате продавец выписывает счет, на основании которого покупатель перечисляет аванс за предстоящую отгрузку продукции, выполняемую работу. Кроме перечисленных первичных документов на отгружаемую готовую продукцию поставщик оформляет счет - фактуру, используемую продавцом и покупателем для исчисления налога на добавленную стоимость.

Оформление расчетных и платежных документов. В зависимости от условий договора с покупателями могут производиться как безналичные расчеты через обслуживающие банки, так и наличные, когда деньги вносятся в кассу продавца.

При безналичных расчетах между предприятиями используются следующие документы: платежные требования, платежные поручения, чеки и аккредитивы.

Платежное требование представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в обслуживающий банк плательщика расчетных и отгрузочных документов стоимость поставленной по договору продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Платежное требование выписывается поставщиком на основании договора и отгрузочных документов (накладной, товарно - транспортной накладной и др.). В нем поставщик указывает наименование плательщика и обслуживающий его банк, наименование поставщика и его банк, сумму к оплате и т.д., подписывает его и заверяет печатью.

По платежным требованиям составляется реестр, в котором приводятся следующие сведения: номер и дата документа, сумма по документу и общая сумма по реестру, БИК банка плательщика и расчетный счет плательщика. Реестр и приложенные к нему платежные требования передаются в обслуживающий получателя средств банк, откуда платежные требования направляются в банк плательщика, который извещает об этом покупателя. В зависимости от условий договора платежные требования могут оплачиваться с предварительным акцептом и без акцепта плательщика. Отказ плательщика от оплаты платежного требования оформляется заявлением об отказе от акцепта. После акцепта платежного требования средства снимаются с расчетного счета покупателя и зачисляются на расчетный счет продавца, при этом он составляет запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 90 "Продажи".

Платежное поручение представляет собой поручение покупателя своему обслуживающему банку о перечислении с его расчетного счета средств поставщику за отправленную им продукцию или подрядчику за работы или услуги. В поручении указываются наименование плательщика и получателя средств, их банковские реквизиты, сумма к оплате, назначение платежа.

Платежное поручение выписывается плательщиком на основании договора или полученного от поставщика счета и используется в основном при предварительной оплате или перечислении аванса. Записи в бухгалтерском учете производятся продавцом на основании выписок банка с расчетного счета и приложенных к ним платежных поручений, как правило, по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

При расчетах чеками покупатель (чекодатель) дает указания банку, выдавшему ему чек, об уплате суммы поставщику за полученную от него продукцию. Для выдачи чека средства депонируются на отдельном счете в банке, и в учете покупателя это отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Чековые книжки", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". После отгрузки продукции поставщиком средства по полученному чеку зачисляются на его расчетный счет.

Аккредитив - это денежное обязательство перед поставщиком, выданное обслуживающим банком по поручению покупателя (плательщика). Он выдается за счет средств плательщика или кредита банка. Для открытия аккредитива плательщик представляет обслуживающему банку заявление. По аккредитиву можно рассчитываться только с одним поставщиком, выплата наличных денег по нему не допускается.

Для получения средств по аккредитиву поставщик, отгрузив продукцию, представляет в свой банк реестр счетов и отгрузочные документы. Это должно быть сделано до истечения срока аккредитива. Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт представителем покупателя, то он указывается в реестре счетов или отгрузочных документах. Аккредитив может быть частично или полностью закрыт по истечении срока его действия по заявлению покупателя или поставщика. Записи в бухгалтерском учете у поставщика продукции и покупателя по открытию и использованию аккредитива те же, что и при расчетах чеками.

При наличных расчетах, когда деньги вносятся в кассу, выписывается приходный кассовый ордер и квитанция к нему. В кассовом ордере и квитанции указываются наименование получателя и плательщика, основание, по которому получены средства, и сумма. Документы подписываются главным бухгалтером и кассиром; квитанция к приходному кассовому ордеру заверяется печатью. По одной сделке платеж не должен превышать установленного размера - 60 тыс. руб.

2. Учет продажи продукции

Синтетический счет учета продаж. Для учета выручки от продажи продукции, ее себестоимости, полученных от покупателей налогов и выявления финансовых результатов по основной деятельности организации используется синтетический счет 90 "Продажи".

По дебету указанного счета показывается фактическая себестоимость проданной продукции, а по кредиту - выручка от продажи или поступивший от покупателей платеж. Фактическая себестоимость продукции, работ и услуг включает в себя производственную себестоимость и расходы по продаже. При этом если текущий учет движения продукции, работ, услуг ведется по учетным ценам (плановая или нормативная себестоимость, отпускная цена), то по дебету счета 90 "Продажи" отражается их стоимость по учетным ценам и разница между фактической себестоимостью и учетной стоимостью.

Фактическая производственная себестоимость продукции может исчисляться по прямым затратам, т.е. по сокращенному их перечню. При этом общехозяйственные (управленческие) расходы списываются непосредственно на продажу продукции и показываются обособленно по дебету счета 90 "Продажи". По дебету счета 90 "Продажи" находят отражение начисляемые в бюджет налоги (акциз, НДС и налог с продаж).

Выручка, поступивший от покупателя платеж отражаются по кредиту счета 90 "Продажи" общей суммой, включающей стоимость продукции по продажным ценам и начисленные к получению с покупателей налоги (акциз, НДС, налог с продаж).

По окончании отчетного периода на счете 90 "Продажи" подсчитываются итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый результат. Если итог по кредиту больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль; превышение дебетового итога над кредитовым показывает убыток. Прибыль отражается по дебету, а убыток - по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". После этого подсчитываются дебетовый и кредитовый обороты, которые должны быть равны между собой. Остатка на этом счете быть не должно.

Отразим слагаемые оборота по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" следующим образом.

Д-т Счет 90 "Продажи" К-т

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

1. Стоимость проданной продукции¦1. Сумма к получению от

по учетным ценам (плановая или ¦покупателей (стоимость продукции

нормативная себестоимость, ¦по продажным ценам, акциз, НДС,

отпускная цена) ¦налог с продаж)

2. Разница между фактической ¦2. Убыток (при превышении

себестоимостью и стоимостью по ¦себестоимости продукции над

учетным ценам ¦стоимостью по продажным ценам)

3. Расходы на продажу ¦

4. Управленческие расходы ¦

5. Акциз ¦

6. Налог на добавленную ¦

стоимость ¦

7. Налог с продаж ¦

8. Прибыль от продажи продукции ¦

(при превышении стоимости по ¦

продажным ценам над ¦

себестоимостью проданной ¦

продукции) ¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Оборот по дебету ¦ Оборот по кредиту

К счету 90 "Продажи" открываются субсчета 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"; сведения по каждому субсчету отражаются за каждый отчетный период в накопительном порядке, и, следовательно, в течение года они не закрываются.

По окончании каждого отчетного периода сопоставлением сумм дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от продаж за отчетный период и с начала года. Выявленный финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". В результате этой бухгалтерской записи синтетический счет 90 "Продажи" закрывается, а субсчета остаются открытыми. Закрытие субсчетов осуществляется по окончании отчетного года оборотами за декабрь внутренними бухгалтерскими записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж". Составляется следующая запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль / убыток от продаж"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж",

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Акцизы".

Учет операций по субсчетам счета 90 "Продажи" может вестись в ведомости по следующей форме (табл. 6).

Таблица 6

Ведомость

учета по субсчетам счета 90 "Продажи"

за декабрь 200__ г.

руб.

     
   ———————————————T—————————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |   Субсчета   |Корреспондирующий|   Оборот   |   Оборот   |   Оборот   |
   |              |  счет, субсчет  | за январь —| за декабрь | за январь —|
   |              |                 |   ноябрь   |            |   декабрь  |
   |              |                 +—————T——————+—————T——————+—————T——————+
   |              |                 |дебет|кредит|дебет|кредит|дебет|кредит|
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |90—1 "Выручка"|        62       |     |  880 |     | 2400 |     | 3280 |
   |              +—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |              |       90—9      |     |      | 3280|      | 3280|      |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Итого         |                 |     |  880 | 3280| 2400 | 3280| 3280 |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |90—2          |        20       | 700 |      | 1700|      | 2400|      |
   |"Себестоимость+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |продаж"       |       90—9      |     |      |     | 2400 |     | 2400 |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Итого         |                 | 700 |      | 1700| 2400 | 2400| 2400 |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |90—3 "Налог на|        68       | 140 |      |  400|      |  540|      |
   |добавленную   +—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |стоимость"    |       90—9      |     |      |     |  540 |     |  540 |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Итого         |                 | 140 |      |  400|  540 |  540|  540 |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |90—9          |        99       |  40 |      |  300|      |  340|      |
   |"Прибыль /    +—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |убыток от     |       90—1      |     |      |     | 3280 |     | 3280 |
   |продаж"       +—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |              |       90—2      |     |      | 2400|      | 2400|      |
   |              +—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |              |       90—3      |     |      |  540|      |  540|      |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Итого         |                 |  40 |      | 3240| 3280 | 3280| 3280 |
   +——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Всего         |                 | 880 |  880 | 8620| 8620 | 9500| 9500 |
   L——————————————+—————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+———————
   

При отражении операций по продаже, поступлению выручки, списанию проданной продукции, выявлению прибыли или убытка счет 90 "Продажи" корреспондирует по дебету и кредиту с соответствующими счетами. При формировании выручки, поступлении средств, списании себестоимости продукции, начислении налогов, выявлении прибыли (убытка) составляются бухгалтерские записи. Система таких записей, использование корреспондирующих счетов зависят от выбранного организацией метода определения выручки от продажи продукции. Существуют следующие методы определения выручки от продажи: по моменту отгрузки продукции и по моменту ее оплаты.

Учет продажи по моменту отгрузки продукции. Данный метод характеризуется тем, что выручка от продажи определяется по моменту отгрузки или передачи продукции покупателю независимо от того, поступили к этому моменту в оплату средства или нет.

Проданная продукция списывается непосредственно со склада на счет 90 "Продажи". Списание происходит по фактической себестоимости. При использовании в организации учетных цен фактическая себестоимость проданной продукции устанавливается расчетным путем на основе средневзвешенного процента. При расчете процента используются данные о выпуске продукции из производства и ее остатках на складе. Порядок исчисления процента и фактической себестоимости проданной продукции рассмотрим на примере (табл. 7).

Пример. Остаток продукции на складе на начало отчетного периода по учетным ценам составил 30 000 руб., по фактической себестоимости - 27 000 руб. Выпущено из производства готовых изделий по учетным ценам на сумму 200 000 руб. и по фактической себестоимости на сумму 209 900 руб. Продано продукции покупателям по учетным ценам на сумму 210 000 руб.

Таблица 7

Расчет фактической себестоимости

проданной продукции

руб.

     
   ———————T——————————————————————————T———————————T——————————————————¬
   | Номер|        Показатели        | По учетным|  По фактической  |
   |строки|                          |   ценам   |   себестоимости  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   1  |Остаток продукции на      |   30 000  |       27 000     |
   |      |складе на начало отчетного|           |                  |
   |      |периода                   |           |                  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   2  |Поступила продукция на    |  200 000  |      209 900     |
   |      |склад                     |           |                  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   3  |Итого (стр. 1 + стр. 2)   |  230 000  |      236 900     |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   4  |Отношение фактической     |236 900 х 100                 |
   |      |себестоимости продукции к |————————————— = 103           |
   |      |ее стоимости по учетным   |   230 000                    |
   |      |ценам по итогу, %         |                              |
   +——————+——————————————————————————+———————————T——————————————————+
   |   5  |Продана покупателям       |  210 000  |      216 300     |
   |      |продукция                 |           |                  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   6  |Остаток продукции на      |   20 000  |       20 600     |
   |      |складе на конец отчетного |           |                  |
   |      |периода                   |           |                  |
   L——————+——————————————————————————+———————————+———————————————————
   

Из расчета следует, что фактическая себестоимость проданной и оставшейся на складе продукции исчисляется умножением ее стоимости по учетным ценам на полученный процент. В нашем примере она составит:

по проданной продукции - 216 300 руб. (210 000 х 103 : 100);

по конечному остатку продукции на складе - 20 600 руб. (20 000 х 103 : 100).

При использовании организацией счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" такой расчет не составляется, так как выявленные на нем отклонения (экономия, перерасход) полностью списываются на себестоимость проданной продукции.

Для учета расчетов с получателями продукции используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", по дебету которого отражается задолженность покупателей за полученную ими продукцию в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", а по кредиту - погашение задолженности после получения средств в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по покупателям или по каждому предъявленному им счету с помощью карточек или ведомости. При этом аналитический учет следует строить таким образом, чтобы по непогашенной задолженности можно было получить данные по следующим признакам: покупатели по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупатели по не оплаченным в срок расчетным документам; авансы полученные; векселя, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселя, по которым денежные средства не поступили в срок; векселя, дисконтированные банком.

Для отражения в учете выручки от продажи, себестоимости проданной продукции и расходов, связанных с продажей, налогов и финансовых результатов составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями по отпущенным товарно - материальным ценностям"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - на сумму, подлежащую оплате по предъявленным покупателям расчетно - платежным документам;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 43 "Готовая продукция", 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на фактическую себестоимость отгруженной (отпущенной) продукции, полуфабрикатов;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов, связанных с отгрузкой и сбытом продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" - на управленческие расходы, относимые в соответствии с принятой учетной политикой в полном размере на себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчета "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог с продаж"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленных налогов (акциз, НДС, налог с продаж).

Выявленный результат от продажи продукции списывается на финансовые результаты деятельности организации. На полученную прибыль счет 90 "Продажи" дебетуется, а на убыток - кредитуется.

Поступление средств от покупателей в уплату за полученную продукцию учитывается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Как видно из приведенных бухгалтерских записей, фактическая себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция". Если же в текущем учете используется нормативная (плановая) себестоимость, то применяется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Фактическая себестоимость проданной продукции в этом случае исчисляется путем сложения нормативной (плановой) себестоимости и отклонений от нее, выявленных при выпуске из производства продукции. При удорожании себестоимости продукции, работ, услуг на сумму отклонений делается обычная запись, а при удешевлении - запись "красное сторно" на счетах 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 90 "Продажи". Рассмотрим порядок отражения операций на счетах при применении счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на следующем примере.

Пример. В отчетном периоде была отгружена готовая продукция по нормативной себестоимости прямых производственных затрат на сумму 250 000 руб., по продажным ценам на сумму 450 000 руб. Общехозяйственные расходы за месяц составили 80 000 руб., расходы на продажу - 50 000 руб., экономия по выпущенной продукции - 30 000 руб., НДС по проданной продукции - 75 000 руб.

Составим бухгалтерские записи:

1. Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями

и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи" 450 000 руб.

2. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 43 "Готовая продукция" 250 000 руб.

3. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 80 000 руб.

4. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 44 "Расходы на продажу" 50 000 руб.

5. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 30 000 руб.

(красное

сторно)

6. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 75 000 руб.

Схема записей на счете 90 "Продажи" будет следующая:

Д-т Счет 90 "Продажи" К-т

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

2. 250 000¦1. 450 000

3. 80 000¦

4. 50 000¦

5. -30 000¦

6. 75 000¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Итого 425 000¦Итого 450 000

Цифровые данные по счету 90 "Продажи" показывают, что от продажи продукции получена прибыль 25 000 руб. (450 000 - 425 000), которая в бухгалтерском учете отражается записью:

7. Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" 25 000 руб.

В результате этой записи оборот по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" составит 450 000 руб.

Учет продажи по моменту оплаты продукции. Данный метод учета операций по продаже продукции используется организациями, когда договором поставки предусмотрен временной разрыв между отгрузкой и переходом к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, т.е. право собственности на переданную покупателю продукцию сохраняется за продавцом до момента ее оплаты.

При этом методе учет операций по отгрузке продукции ведется на счете 45 "Товары отгруженные". На нем отражаются готовые изделия, переданные транспортным, почтовым организациям или отправленные собственным транспортом в адрес покупателя. По дебету счета отражается стоимость отправленной покупателям продукции, а по кредиту происходит ее списание после получения средств.

Как правило, в текущем учете продукция отражается по продажным ценам (учетным ценам). По окончании отчетного периода исчисляется ее фактическая себестоимость. При этом используются данные об остатках и движении продукции по счету 43 "Готовая продукция" и об объеме отгруженной продукции. Фактическая себестоимость отгруженной продукции определяется на основе следующего расчета (табл. 8).

Таблица 8

Расчет фактической себестоимости

отгруженной продукции

руб.

     
   ———————T——————————————————————————T———————————T——————————————————¬
   | Номер|        Показатели        | По учетным|  По фактической  |
   |строки|                          |(продажным)|   себестоимости  |
   |      |                          |   ценам   |                  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   1  |Остаток продукции на      |    6 000  |       4 000      |
   |      |складе на начало отчетного|           |                  |
   |      |периода                   |           |                  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   2  |Выпущено продукции из     |   60 000  |      48 800      |
   |      |производства              |           |                  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   3  |Итого (стр. 1 + стр. 2)   |   66 000  |      52 800      |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   4  |Коэффициент отношения     |52 800 х 100                  |
   |      |фактической себестоимости |———————————— = 80             |
   |      |продукции к ее стоимости  |   66 000                     |
   |      |по учетным ценам, %       |                              |
   +——————+——————————————————————————+———————————T——————————————————+
   |   5  |Отгружено продукции в     |   62 000  |      49 600      |
   |      |отчетном периоде          |           |                  |
   +——————+——————————————————————————+———————————+——————————————————+
   |   6  |Остаток продукции на конец|    4 000  |       3 200      |
   |      |отчетного периода на      |           |                  |
   |      |складе                    |           |                  |
   L——————+——————————————————————————+———————————+———————————————————
   

Из расчета следует, что фактическая себестоимость отгруженной продукции рассчитывается по средневзвешенному коэффициенту на основе производственной себестоимости начального остатка продукции на складе и выпущенной продукции за отчетный период. Средневзвешенный коэффициент может исчисляться в целом по всей отгруженной продукции или в разрезе отдельных ее групп. В целом коэффициент определяется тогда, когда рентабельность по всем наименованиям изделий примерно одинаковая. При колебании рентабельности средневзвешенный коэффициент и, следовательно, средняя фактическая себестоимость отгруженной продукции рассчитываются по каждой ее группе в отдельности. Затем путем суммирования показателей по каждой группе определяется фактическая себестоимость всей отгруженной предприятием продукции.

В нашем примере на счет 45 "Товары отгруженные" должна быть списана со счета 43 "Готовая продукция" фактическая себестоимость отгруженной продукции в сумме 49 600 руб.

В том случае, если на предприятии записи на счете 43 "Готовая продукция" и счете 45 "Товары отгруженные" производятся в течение отчетного периода по учетной стоимости, то в одной и той же корреспонденции (дебет счета 45 "Товары отгруженные", кредит счета 43 "Готовая продукция") составляются две записи: первая - на стоимость отгруженной продукции по учетным ценам и вторая - на разность между стоимостью по учетным ценам и фактической себестоимостью. При этом если фактическая себестоимость выше учетной стоимости, то такая запись делается как дополнительная, а в случае превышения стоимости по учетным ценам - методом "красное сторно".

При расчете фактической себестоимости отгруженной продукции данные об остатке готовой продукции на складе на начало отчетного периода по учетной стоимости и по фактической себестоимости берутся из аналогичного расчета за прошлый период (как остатки на конец отчетного периода).

Стоимость выпущенной продукции по учетным ценам определяется на основе ведомости выпуска, а по фактической производственной себестоимости - на основе ведомостей сводного учета издержек производства. Коэффициент рассчитывается делением суммы фактической себестоимости (остаток на начало отчетного периода и выпуск продукции за этот период) на стоимость продукции по учетным ценам (остаток плюс приход). Стоимость отгруженной продукции по учетным ценам берется из ведомости ее отгрузки (ведомость N 16), а фактическая себестоимость определяется непосредственно умножением стоимости продукции по учетным ценам на исчисленный коэффициент. Остаток готовой продукции на конец периода (по учетным ценам и себестоимости) рассчитывается как остаток на начало отчетного периода плюс выпуск и минус отгрузка за этот период.

По счету 45 "Товары отгруженные" ведется аналитический учет. В условиях журнально - ордерной формы учета для этого применяется ведомость N 16, раздел "Отгрузка, отпуск и продажа продукции, работ и услуг". Аналитический учет в ней ведется по каждому факту отгрузки с указанием грузополучателя. Ведомость строится линейно - позиционным способом - отгрузка и оплата продукции по каждому расчетно - платежному документу фиксируются по одной линии по графе "Отгружено" и графе "Оплачено". При использовании компьютеров аналитический учет отгруженной продукции целесообразно вести в разрезе покупателей, что позволяет отслеживать и периодически определять общую задолженность покупателей на промежуточную дату и конец отчетного периода.

В течение отчетного периода на основании выписок с расчетного, валютного счета, первичных документов (платежных требований, платежных поручений и т.д.) о поступлении денежных средств в ведомости аналитического учета отгруженной продукции отражается ее оплата. Оплаченная продукция включается в объем выручки от продажи.

По окончании отчетного периода по данным аналитического учета отгруженная, но неоплаченная продукция подразделяется на: продукцию, направленную в адрес грузополучателя; продукцию, находящуюся на ответственном хранении у покупателя; ввиду отказа от ее оплаты (при нарушении условия договора, в случае, если изделия не были заказаны, и т.п.); продукцию отгруженную, срок оплаты которой не наступил; продукцию по расчетным документам, не оплаченным в срок; продукцию, по которой документы не предъявлены к оплате. В аналитическом учете выделяется отгруженная продукция по полученным, оплаченным и неоплаченным векселям.

Операции по отгрузке, оплате и продаже продукции отражаются на синтетических счетах следующим образом:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - на фактическую производственную себестоимость отпущенной покупателям продукции;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на транспортные расходы, оплачиваемые сторонней организации сверх отпускной цены;

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - на сумму денежных средств, поступивших от покупателей;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на сумму средств, поступивших от покупателей в уплату транспортных расходов, не включаемых в объем выручки;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на фактическую производственную себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму управленческих расходов;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов на продажу продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчета "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог с продаж"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленных акциза, НДС и налога с продаж;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль / убыток от продаж"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли.

Если получен убыток, то счет 99 "Прибыли и убытки" дебетуется и кредитуется счет 90 "Продажи".

Из изложенного следует: если выручка от продажи продукции определяется по моменту поступления денежных средств, применяется счет 45 "Товары отгруженные", а при определении выручки по моменту отгрузки продукции - счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". На обоих счетах отражается задолженность получателей продукции с той лишь разницей, что на счете 45 "Товары отгруженные" она показывается по себестоимости, а на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - по продажным ценам. При этом счет 45 "Товары отгруженные" по дебету корреспондирует со счетом 43 "Готовая продукция", по кредиту - со счетом 90 "Продажи", а счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" корреспондирует по дебету с кредитом счета 90 "Продажи", а по кредиту - со счетами учета денежных средств.

Учет возврата бракованной продукции. Если покупатель обнаружил брак в полученной им продукции, то такая продукция возвращается поставщику. При этом в учете поставщика в случае определения выручки от продажи по моменту отгрузки составляются сторнировочные записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи" - на стоимость забракованной продукции по продажным ценам;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - на фактическую себестоимость возвращенной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму ранее начисленных налогов (акциз, НДС);

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - на величину прибыли

или

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 90 "Продажи" - на величину убытка;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 20 "Основное производство" - на фактическую себестоимость забракованной продукции.

На забракованную продукцию составляется следующая проводка:

Д-т сч. 28 "Брак в производстве"

К-т сч. 20 "Основное производство" - на фактическую себестоимость забракованной продукции.

Если продукция была оплачена, то составляется также сторнировочная запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на ранее поступившую сумму оплаты.

Одновременно на эту же сумму создается кредиторская задолженность:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В том случае, когда выручка от продажи определяется по моменту оплаты продукции, в учете делаются следующие сторнировочные записи:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - на фактическую себестоимость возвращенной продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 20 "Основное производство" - на фактическую себестоимость забракованной продукции.

На забракованную продукцию составляется следующая запись:

Д-т сч. 28 "Брак в производстве"

К-т сч. 20 "Основное производство" - на фактическую себестоимость забракованной продукции.

Кроме того, по оплаченной продукции составляются сторнировочные записи:

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на фактическую себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленных налогов (акциз, НДС);

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - на величину прибыли

или

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 90 "Продажи" - на величину убытка;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 90 "Продажи" - на сумму полученных от покупателей средств.

Одновременно на эту же сумму создается кредиторская задолженность:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет продаж. В развитие синтетического учета, который ведется на счете 90 "Продажи", осуществляется аналитический учет по видам (наименованиям) продукции. По каждому виду (наименованию) продукции отражается фактическая производственная себестоимость, управленческие расходы, расходы на продажу, начисленные налоги, поступившая выручка. Аналитический учет может вестись в ведомости по следующей форме (табл. 9).

Таблица 9

Ведомость

аналитического учета по счету 90 "Продажи"

за сентябрь 200__ г.

руб.

     
   —————————————T——————————T—————————————T——————————————T————————————T——————T——————T——————T————————T———————¬
   |Наименование|Количество|Себестоимость|Управленческие|Коммерческие|Акцизы|  НДС | Налог| Прибыль|Выручка|
   |    (вид)   | проданной|    продаж   |    расходы   |   расходы  |      |      |   с  |  (+),  |   от  |
   |  продукции |продукции,|             |              |            |      |      |продаж| убыток |продажи|
   |            |    шт.   |             |              |            |      |      |      |   (—)  |       |
   +————————————+——————————+—————————————+——————————————+————————————+——————+——————+——————+————————+———————+
   |Изделие А   |     50   |    10 000   |     3 000    |    2 000   |   —  | 3 800|   —  |  +4 000| 22 800|
   +————————————+——————————+—————————————+——————————————+————————————+——————+——————+——————+————————+———————+
   |Изделие Б   |    120   |    30 000   |    15 000    |    5 000   |   —  |12 000|   —  | +10 000| 72 000|
   +————————————+——————————+—————————————+——————————————+————————————+——————+——————+——————+————————+———————+
   |Итого       |          |    40 000   |    18 000    |    7 000   |   —  |15 800|   —  | +14 000| 94 800|
   L————————————+——————————+—————————————+——————————————+————————————+——————+——————+——————+————————+————————
   

3. Учет продаж по договорам мены и комиссии

Порядок учета операций по продаже продукции по договору мены отличается от порядка их отражения по договору поставки.

По договору мены во взаиморасчетах участвуют две организации, каждая из которых одновременно выступает поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем) материальных ценностей. По такому договору каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар и в обмен получить в собственность другой товар согласно ст.570 ГК РФ. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к каждой из сторон, выступающей в таком договоре покупателем, после исполнения своих обязательств как поставщика. Таким образом, переданные ценности (продукция) остаются собственностью продавца до момента получения материалов (товаров) от поставщика, а полученные материалы (товары) не переходят в собственность покупателя до тех пор, пока им не будет передана продукция другой участвующей в сделке организации.

При сделках по договору мены продукция, переданная покупателю, учитывается организацией - продавцом на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока от него взамен не будут получены материалы (товары). Одновременно с этим поступившие материалы (товары) до момента перехода права собственности на них отражаются у покупателя на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и числятся на нем до погашения им задолженности перед поставщиком.

Полученные согласно договору мены материалы от контрагента приходуются на склад, а в бухгалтерском учете отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по дебету. На этом счете они числятся до момента отгрузки продукции в адрес контрагента и затем списываются с этого счета по кредиту.

Если организация отправляет продукцию своему клиенту по договору мены до получения от него материалов, то на фактическую ее себестоимость дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

После совершения сделки обеими сторонами, погашения взаимозадолженности покупатель принятые материалы (товары) ставит на балансовый учет, а продавец отправленную продукцию включает в объем продаж. Для отражения этих операций в учете берется последняя дата исполнения договора. Допустим, договор мены заключен между организацией N 1 и организацией N 2. Первая организация отправила свою продукцию в адрес второй в январе, а вторая - в адрес первой в марте. В этом случае полученные организацией N 2 материалы будут поставлены на балансовый учет, а отгруженная организацией N 1 продукция включена в объем выручки в марте.

У обеих сторон сделки на стоимость полученных материалов дебетуется счет 10 "Материалы" и кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Выручка от продажи продукции оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 90 "Продажи", которая делается на продажную стоимость продукции. Фактическая себестоимость проданной продукции отражается по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные". Исчисленная для уплаты в бюджет сумма НДС, так же как и при продаже продукции по договору поставки, отражается по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Финансовый результат выявляется на счете 90 "Продажи" путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту и списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Погашение задолженности за полученные материалы и по отправленной продукции отражается на одну и ту же сумму - на стоимость обмениваемых материальных ценностей по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) за вознаграждение продать продукцию. Комиссионер, получив продукцию, передает ее третьей стороне (покупателю). Продукция, переданная комиссионеру, остается собственностью комитента. После продажи право собственности на нее переходит к покупателю. До момента перехода права собственности к покупателю комиссионер несет полную ответственность за утрату и повреждение продукции, принятой на комиссию.

Вознаграждение комиссионеру может быть установлено в размере определенной суммы, процента от стоимости сделки или в виде разницы между продажной ценой и ценой, по которой продукция была принята от комитента. Комиссионное вознаграждение у комиссионера является выручкой, у комитента - затратами, которые включаются в расходы на продажу. По договору комиссии продажа продукции может производиться с участием и без участия комиссионера в денежных расчетах.

Учет продаж у комитента. При исполнении договора комиссии в бухгалтерском учете комитента находят отражение следующие хозяйственные операции: отгрузка продукции комиссионеру, передача комиссионером продукции покупателю, начисление и выплата комиссионного вознаграждения, получение выручки от продажи и начисление налогов с объема продаж (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог).

Отгрузка продукции комитентом оформляется накладной или актом приема - передачи и счетом - фактурой. Основанием для включения в объем продаж отгруженной продукции является извещение или акт комиссионера о передаче продукции покупателю. В этих документах указывается стоимость, которую покупатель должен уплатить комиссионеру (при участии его в расчетах) или комитенту (без участия комиссионера в расчетах). По этой стоимости комитентом определяется объем выручки от проданной продукции. Она включает также вознаграждение, причитающееся комиссионеру.

Для учета отгруженной продукции и расчетов с комиссионером используются счет 45 "Товары отгруженные" и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

Если в расчетах между продавцом и покупателем принимает участие комиссионер, то в учете комитента операции по договору комиссии отражаются следующим образом: на себестоимость отправленной комиссионеру продукции дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Данная запись составляется на основании отгрузочных документов (накладной, товарно - транспортной накладной и т.д.).

После получения от комиссионера извещения или акта о передаче продукции покупателю на счетах бухгалтерского учета отражаются задолженность покупателя, выручка от продажи, начисление комиссионного вознаграждения, налоги в бюджет (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог) и определяется финансовый результат. При этом в учете делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - на сумму задолженности покупателей за проданную им продукцию;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на фактическую себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - на сумму начисленного комиссионеру вознаграждения;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов по комиссии.

Поступление денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером". После этой записи отражается погашение задолженности покупателей записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Финансовый результат от сделки по договору комиссии выявляется на счете 90 "Продажи" и списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если расчеты между продавцом и покупателем производятся без участия комиссионера, то задолженность за проданную продукцию относится комитентом на счет покупателя. В этом случае деньги за продукцию, включая и комиссионное вознаграждение, поступают на расчетный счет комитента. На сумму поступивших средств дебетуется счет 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом комиссионное вознаграждение уплачивается комиссионеру самим комитентом, и перечисленная сумма записывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером", и кредиту счета 51 "Расчетные счета". По другим же хозяйственным операциям, совершаемым по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах, производятся такие же записи на счетах, как и при участии комиссионера в расчетах.

Учет продаж у комиссионера. Комиссионер согласно договору комиссии получает продукцию от комитента и передает ее покупателю. Получение и передача продукции осуществляются на основе товарно - сопроводительных документов. На принятую от комитента продукцию дебетуется счет 004 "Товары, принятые на комиссию". После передачи ее покупателю этот счет закрывается записью по кредиту.

Расчеты у комиссионера с покупателем ведутся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а с комитентом - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

На продажную стоимость отгруженной продукции запись производится по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". На сумму комиссионного вознаграждения кредитуется счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". Налог на добавленную стоимость рассчитывается с суммы комиссионного вознаграждения и затем отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При поступлении денежных средств делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а при перечислении их комитенту дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредитуется счет 51 "Расчетные счета".

Расходы по комиссионным операциям в течение месяца учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", а по окончании отчетного периода они полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Выявленный на счете 90 "Продажи" финансовый результат по данным сделкам переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если комиссионер не участвует в расчетах, то деньги за проданную продукцию в полной сумме от покупателя поступают комитенту на его расчетный счет. Комиссионное вознаграждение комиссионер в этом случае получает от комитента.

На сумму начисленного комиссионного вознаграждения производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", а при получении денежных средств от комитента - по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". Учет движения продукции, начисленных налогов, расходов на продажу, выявление результатов по продаже производится в том же порядке, что и при участии комиссионера в расчетах.

Порядок отражения операций по комиссионной торговле на счетах бухгалтерского учета у комитента и комиссионера рассмотрим на примере.

Пример. По договору комиссии комиссионер получил от комитента для передачи покупателю продукцию по продажным ценам на сумму 60 000 руб., в том числе производственная себестоимость 35 000 руб., НДС 10 000 руб., комиссионное вознаграждение 6000 руб., включая НДС на сумму 1000 руб.

Бухгалтерские записи у комитента

1. Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 43 "Готовая продукция" 35 000 руб.

2. Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями

и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 60 000 руб.

3. Д-т сч. 90 "Продажи",

субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" 35 000 руб.

4. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог

на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 10 000 руб.

5. Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами 5 000 руб.

и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером"

6. Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами 1 000 руб.

и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером"

7. Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и 54 000 руб.

заказчиками" (60 000 -

6 000)

8. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями 6 000 руб.

и заказчиками"

9. Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость 1 000 руб.

по приобретенным ценностям"

10. Д-т сч. 90 "Продажи",

субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 44 "Расходы на продажу" 5 000 руб.

11. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль /

убыток от продаж"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" 10 000 руб.

(60 000 -

35 000 -

10 000 -

5 000)

Бухгалтерские записи у комиссионера

1. Д-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию" 60 000 руб.

2. Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами 60 000 руб.

и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом"

3. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 54 000 руб.

4. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 6 000 руб.

5. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог

на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 1 000 руб.

6. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль /

убыток от продаж"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" 5 000 руб.

(6 000 -

1 000)

7. К-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию" 60 000 руб.

4. Особенности учета продажи выполненных работ,

оказанных услуг и расчетов за них

Наряду с выпуском продукции предприятие может выполнять работы и оказывать услуги другим организациям или специализироваться только на выполнении работ, оказании услуг. Обычно работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть переданы другой организации (например, построенное здание). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления (услуги телефонной связи).

Работы и услуги могут иметь производственный или непроизводственный характер (строительные, монтажные, проектно - изыскательские, геолого - разведочные, научно - исследовательские и тому подобные работы, транспортно - экспедиционные и погрузочно - разгрузочные операции, услуги по перевозке пассажиров, услуги связи и т.д.).

Обычно работы выполняются на основании договора подряда, заключенного между заказчиком и подрядчиком. В договоре указываются принятые к выполнению работы, даты их начала и окончания, условия взаимоотношений между заказчиком и подрядчиком, порядок оформления и оплаты выполненных работ и их этапов, сметная стоимость работ. К договору прилагается смета, в которой дается перечень выполняемых работ и расчет их сметной стоимости.

Выполненные работы и их этапы оформляются актами сдачи - приемки работ. В акте дается перечень выполненных работ, их объем и сметная стоимость. Акт составляется после приемки работ заказчиком и подписывается представителями подрядчика и заказчика.

На оказываемые услуги обычно выписываются квитанции, извещения и т.п.

Для учета операций по продаже выполненных работ и оказанных услуг, так же как и для учета продажи готовой продукции, применяется счет 90 "Продажи", по дебету которого отражаются фактические затраты, а по кредиту - выручка по сметной стоимости работ и по тарифам на услуги. При этом счет 43 "Готовая продукция" не применяется, поскольку работы, услуги передаются непосредственно заказчику. Что касается счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то он может применяться организациями, использующими в текущем учете хозяйственных операций нормативную (плановую) себестоимость.

Оказываемые услуги носят кратковременный характер. Работы же могут выполняться в течение длительного времени (строительные, научные, проектные, геолого - разведочные и др.). Выручка от продажи долгосрочных работ может признаваться в целом по законченной и сданной заказчику работе или же по отдельным ее этапам, комплексам.

По услугам и работам кратковременного характера, а также по работам длительного характера, сдаваемым заказчику в целом по законченному объекту, все операции по исчислению объема выручки, списанию затрат, начислению налогов отражаются непосредственно на счете 90 "Продажи". На синтетических счетах при определении выручки по методу начисления они отражаются следующим образом:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от продажи работ, услуг по сметным ценам, тарифам, включая НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - фактическая себестоимость выполненных работ и оказанных услуг;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисленный для уплаты в бюджет НДС по сданным заказчику работам и услугам;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - сумма денежных средств, поступившая на расчетный счет;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль / убыток от продаж"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - прибыль (убыток) по выполненным работам и оказанным услугам.

Если предприятие или организация определяет объем продаж и финансовые результаты по отдельным этапам, комплексам выполненных работ, то используется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету счета показывается стоимость оплаченных и принятых заказчиком в установленном порядке законченных этапов работ в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно с этой записью на сумму произведенных затрат по законченным и принятым этапам работ дебетуется счет 90 "Продажи" и кредитуется счет 20 "Основное производство". Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов работ отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

По окончании всей работы оплаченная заказчиком стоимость ее этапов (комплексов), которая была учтена на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сметная стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов. Составляется бухгалтерская запись: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Выполненные работы". Разница между стоимостью работ в целом и суммой ранее полученных авансов при поступлении средств учитывается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Выполненные работы".

Операции по начислению НДС, выявлению финансового результата на синтетических счетах отражаются так же, как и по работам кратковременного характера.

Пример. Стоимость всех работ по возведению объекта составляет 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. Стоимость работ по первому этапу составляет 450 000 руб., в том числе НДС 75 000 руб., по второму этапу - 150 000 руб., в том числе НДС 25 000 руб. Затраты по первому этапу составили 350 000 руб., по второму этапу - 105 000 руб. От заказчика поступил аванс в размере 480 000 руб. и сумма 120 000 руб. при окончательном расчете. Составим бухгалтерские записи.

При получении аванса:

1. Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями 480 000 руб.

и заказчиками", субсчет "Авансы полученные"

2. Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

субсчет "Авансы полученные"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", 80 016 руб.

субсчет "Налог на добавленную стоимость" (480 000 х

16,67 : 100)

По завершении первого этапа:

3. Д-т сч. 46 "Выполненные этапы по незавершенным

работам"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 450 000 руб.

4. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость

продаж"

К-т сч. 20 "Основное производство" 350 000 руб.

5. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог

на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 75 000 руб.

6. Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями 75 000 руб.

и заказчиками", субсчет "Авансы полученные"

7. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль /

убыток от продаж"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" 25 000 руб.

(450 000 -

350 000 -

75 000)

По завершении второго этапа:

8. Д-т сч. 46 "Выполненные этапы по

незавершенным работам"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 150 000 руб.

9. Д-т сч. 90 "Продажи",

субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 20 "Основное производство" 105 000 руб.

10. Д-т сч. 90 "Продажи",

субсчет "Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 25 000 руб.

11. Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями 5 016 руб.

и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" (80 016 -

75 000)

12. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль /

убыток от продаж"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" 20 000 руб.

(150 000 -

105 000 -

25 000)

По окончании всех работ по объекту:

13. Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями

и заказчиками", субсчет "Выполненные работы"

К-т сч. 46 "Выполненные этапы 600 000 руб.

по незавершенным работам"

14. Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями

и заказчиками", субсчет "Авансы полученные"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями 480 000 руб.

и заказчиками", субсчет "Выполненные работы"

15. Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями 120 000 руб.

и заказчиками", субсчет "Выполненные работы" (600 000 -

480 000)

16. Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 100 000 руб.

17. Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 600 000 руб.

К-т сч. 90 "Продажи", 455 000 руб.

субсчет "Себестоимость продаж" (350 000 +

105 000)

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог 100 000 руб.

на добавленную стоимость"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль / 45 000 руб.

убыток от продаж" (25 000 +

20 000)

Схема записей с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" показана на рис. 3.

Д-т Счет 20 К-т Д-т Счет 46 К-т

     
   ——————————————T——————————————       ———————————————T——————————————
   

¦4) 350 000 3) 450 000 ¦13) 600 000 ¦9) 105 000 8) 150 000 ¦ ¦ ---------------+------------ ———— ¦ Оборот 600 000¦Оборот 600 000

Счет 62

Субсчет "Авансы

Д-т Счет 51 К-т Д-т полученные" К-т

     
   ——————————————T——————————————       ———————————————T——————————————
   

1) 480 000 ¦16) 100 000 2) 80 016 ¦ 1) 480 000 15) 120 000 ¦ 14) 480 000 ¦ 6) 75 000 ¦ ¦11) 5 016 ¦ ---------------+------------ ———— ¦ Оборот 560 016¦Оборот 560 016

Счет 62

Субсчет "Выполненные

Д-т работы" К-т Д-т Счет 68 К-т

     
   ——————————————T——————————————       ———————————————T——————————————
   

13) 600 000 ¦14) 480 000 6) 75 000 ¦ 2) 80 016

¦15) 120 000 11) 5 016 ¦ 5) 75 000

¦ 16) 100 000 ¦10) 25 000

     
   ——————————————+——————————————       ———————————————+——————————————
   

Оборот 600 000¦Оборот 600 000 Оборот 180 016¦Оборот 180 016

Счет 90

Счет 90 Субсчет "Себестоимость

Д-т Субсчет "Выручка" К-т Д-т продаж" К-т

     
   ——————————————T——————————————       ———————————————T——————————————
   

17) 600 000 ¦3) 450 000 4) 350 000 ¦17) 455 000

¦8) 150 000 9) 105 000 ¦

     
   ——————————————+——————————————       ———————————————+——————————————
   

Оборот 600 000¦Оборот 600 000 Оборот 455 000¦Оборот 455 000

Счет 90

Счет 90 Субсчет "Прибыль /

Д-т Субсчет "НДС" К-т Д-т убыток от продаж" К-т

     
   ——————————————T——————————————       ———————————————T——————————————
   

5) 75 000 ¦17) 100 000 7) 25 000 ¦17) 45 000

10) 25 000 ¦ 12) 20 000 ¦

     
   ——————————————+——————————————       ———————————————+——————————————
   

Оборот 100 000¦Оборот 100 000 Оборот 45 000¦Оборот 45 000

Д-т Счет 99 К-т

     
   ——————————————T——————————————
   

¦ 7) 25 000

¦12) 20 000

Рис. 3

Таким образом, выручка, себестоимость, налог на добавленную стоимость и финансовые результаты вначале определяются по каждому законченному этапу, а затем по выполненной работе в целом. Задолженность покупателей по мере выполнения этапов накапливается на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", а по завершении работы списывается с него на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Выполненные работы"), посредством которого отражаются расчеты с заказчиком по ранее полученному авансу и последующему получению от него средств.

Аналитический учет по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" ведется по видам выполняемых работ. Для этого используются карточки или ведомость по следующей форме (табл. 10).

Таблица 10

Ведомость

по счету 46 "Выполненные этапы

по незавершенным работам" за ноябрь 200__ г.

руб.

     
   ———————————T————————T———————————————————————T———————————T————————¬
   |Виды работ| Остаток|    Выполнение работ   | Списано на| Остаток|
   |          |на 01.11|       по этапам       |законченные|на 01.12|
   |          | (дебет)+———————T———————T———————+   работы  | (дебет)|
   |          |        |   I   |   II  |  III  |           |        |
   +——————————+————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Возведение|        |450 000|150 000|       |  600 000  |        |
   |объекта   |        |       |       |       |           |        |
   L——————————+————————+———————+———————+———————+———————————+—————————
   

5. Учет полученных авансов,

предварительной оплаты

Договор купли - продажи (поставки) может заключаться на условиях предварительной оплаты продукции, когда поставщик (подрядчик) вначале получает денежные средства, а затем отгружает продукцию, выполняет работы, оказывает услуги.

Обычно предварительная оплата составляет всю стоимость продукции (работ, услуг), а аванс - часть этой стоимости. Аванс может также поступать в размере полной стоимости продукции (работ, услуг). В этом случае он ничем не отличается от предварительной оплаты.

Учет предварительной оплаты (аванса) осуществляется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные". По кредиту этого субсчета отражается поступившая сумма аванса или предварительной оплаты, включая НДС, а по дебету - оплата отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

На полученную сумму денежных средств дебетуется счет 51 "Расчетные счета" и кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные". С суммы полученного аванса, если он переходит на следующий отчетный период, исчисляется подлежащий уплате в бюджет НДС; при этом в учете налог отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг под полученный аванс в учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями по отпущенным товарно - материальным ценностям"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - на продажную стоимость продукции, работ, услуг;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - на плановую (нормативную) себестоимость продукции,

К-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - на плановую (нормативную) себестоимость работ, услуг,

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - отклонение между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью продукции, работ, услуг.

Начисление НДС в бюджет с суммы выручки отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Одновременно с этим восстанавливается ранее начисленный НДС записью: дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Сумма поступивших от покупателей (заказчиков) средств в окончательный расчет на расчетный счет записывается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями по отпущенным товарно - материальным ценностям", и дебету счета 51 "Расчетные счета". После этого в учете отражается списание аванса по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", в корреспонденции с тем же синтетическим счетом, субсчет "Расчеты с покупателями по отпущенным товарно - материальным ценностям".

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", ведется по каждому покупателю (заказчику) или по каждой полученной сумме аванса.

6. Учет расходов на продажу

Состав расходов на продажу. В процессе сбыта продукции, т.е. при ее отгрузке и передаче покупателям, возникают расходы на продажу. Они относятся к расходам по обычным видам деятельности и возмещаются покупателями. Расходы на продажу в сумме с производственной себестоимостью образуют полную фактическую себестоимость продукции. Полная себестоимость продукции рассчитывается при составлении отчетных калькуляций.

В бухгалтерском учете к расходам на продажу относятся все фактические затраты по отгрузке и сбыту продукции, в том числе расходы, связанные с погрузкой в транспортные средства, упаковкой, хранением, транспортировкой продукции до пункта, обусловленного договором (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию); оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово - комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций; рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату; другие расходы, связанные с продажей продукции.

Расходы по содержанию складских помещений готовой продукции, по начислению оплаты труда работникам складов и связанных с этим начислений по единому социальному налогу к расходам на продажу не относятся, а включаются в состав общехозяйственных расходов.

Группировка расходов на продажу по статьям калькуляции. Расходы на продажу продукции в бухгалтерском учете группируются по статьям аналитического учета. На крупных предприятиях обычно применяется следующая номенклатура статей:

"Расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции";

"Расходы на транспортировку продукции";

"Комиссионные сборы";

"Прочие расходы по сбыту".

По статье "Расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции" отражается стоимость услуг вспомогательных цехов по изготовлению тары и упаковке продукции, стоимость покупной тары, услуг сторонних организаций по затариванию и упаковке изделий на складе. При затаривании изделий в производственных цехах стоимость тары не включается в расходы на продажу. В этом случае она отражается в производственной себестоимости продукции по соответствующим калькуляционным статьям (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование и др.). Если тара изготовляется заранее, то на нее составляется калькуляция, и в производственную себестоимость продукции она включается комплексной статьей.

На статью "Расходы на транспортировку продукции" относят расходы по доставке на станцию или пристань (порт) отправления продукции, обусловленные договором, по погрузке ее в вагоны, суда, автомобили или другие транспортные средства, а также расходы по разгрузке продукции в месте назначения в соответствии с договором поставки.

По статье "Комиссионные сборы" показывается оплата услуг специализированных транспортно - экспедиционных контор, банков по осуществлению торгово - комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций.

К статье "Прочие расходы по сбыту" относятся: расходы на специальные анализы (например, на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях), производимые при отпуске продукции; расходы на рекламу; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договором покупателям бесплатно; другие расходы по сбыту, не вошедшие в предыдущие статьи.

На некоторых предприятиях применяется иная группировка расходов по сбыту продукции. Например, в издательствах отсутствует статья "Комиссионные сборы", а расходы на рекламу выделены в самостоятельную статью; в состав прочих расходов по сбыту включается стоимость обязательных бесплатных экземпляров периодических печатных изданий, направляемых учредителю, в Минпечати России, Российскую книжную палату и др., что предусмотрено Федеральным законом от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" (с изменениями и дополнениями).

Все перечисленные выше расходы по сбыту продукции учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", по дебету которого отражаются расходы, сгруппированные в аналитическом учете по статьям, по кредиту - их списание на проданную продукцию. В зависимости от принятой на предприятии учетной политики расходы на продажу могут списываться на проданную продукцию в полной сумме или распределяться между проданной и непроданной продукцией.

Учет расходов на тару и упаковку. Порядок учета расходов на тару и упаковку зависит от того, где они производятся - на складе или в производственном цехе. Тара может быть покупной, а затаривание и упаковка продукции могут осуществляться работниками предприятия или сторонней организацией. Если изготовление тары, затаривание и упаковка осуществляются на складе готовой продукции, то все связанные с этим расходы учитываются непосредственно на счете 44 "Расходы на продажу". При отражении хозяйственных операций составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 10 "Материалы" - на стоимость материалов, израсходованных на изготовление тары и при упаковке,

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость услуг вспомогательных цехов,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость услуг сторонних организаций,

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на отчисления по единому социальному налогу,

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму оплаты труда, начисленную рабочим за изготовление тары и упаковку продукции.

Если производство тары и затаривание осуществляются в производственном цехе, выпускающем продукцию, то расходы, связанные с этим, учитываются на счете 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Расходы цехов на тару и упаковку включаются в производственную себестоимость продукции, которая при оприходовании на склад отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства".

Тара может изготовляться заранее в основном или во вспомогательных производствах отдельно от готовой продукции, для которой она предназначена, и по мере изготовления передаваться на склад. В этом случае расходы на изготовление тары отражаются на счете 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства". Исчисляется фактическая себестоимость изготовленной тары и составляется отчетная калькуляция. Учет и калькулирование себестоимости такой тары осуществляются обычно по сокращенной номенклатуре статей: вспомогательные материалы, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование, общепроизводственные расходы. Изготовленная тара передается на склад материалов по сдаточной накладной и в учете отражается по производственной себестоимости. Составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы"

К-т сч. 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость принятой складом тары.

Тара и упаковочные материалы, поступившие от поставщиков, отражаются записями:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" - на стоимость полученной тары и материалов без НДС,

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенной тары и материалов.

Тара, отпускаемая со склада материалов для упаковки продукции по требованию - накладной, отражается записью:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы".

Такая запись делается в том случае, когда стоимость тары принимается в расчет при формировании продажной цены на готовую продукцию, а расходы на тару включаются в полную себестоимость проданной продукции.

Если стоимость тары не участвует в формировании себестоимости и цены на готовую продукцию, то она не списывается на расходы на продажу, а в расчетных документах за проданную продукцию показывается обособленно и оплачивается покупателем сверх продажной цены на продукцию.

Учет расхода такой тары зависит от того, покупная это тара или собственного производства, а также от метода определения выручки от продажи. Если выручка определяется по моменту отгрузки продукции, то на расход покупной тары составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - на стоимость тары с НДС;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" - на стоимость тары;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС.

На стоимость собственной тары при данном методе определения выручки составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи" - на стоимость тары;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" - на стоимость тары;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по таре.

Если выручка от продажи продукции определяется по моменту оплаты, т.е. поступления средств на расчетный счет или в кассу, то на расход покупной тары составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" - на стоимость покупной тары;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму поступивших средств в размере стоимости тары;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на стоимость тары;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС со стоимости тары.

На стоимость собственной тары при данном методе определения выручки составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" - на стоимость собственной тары;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 90 "Продажи" - на сумму поступивших средств в размере стоимости тары;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на стоимость тары;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по таре.

Учет расходов на погрузочно - разгрузочные работы и транспортировку продукции. В процессе продажи продукции производятся погрузочные работы на складе поставщика, доставка на станцию или в порт отправления, транспортировка на автомобильном, железнодорожном, воздушном или ином транспорте до пункта назначения и склада покупателя, а также погрузочно - разгрузочные работы на станции отправления и назначения и на складе получателя. Все расходы на перечисленные работы согласно договору поставки распределяются между поставщиком и покупателем. В договоре поставки определяется франко - место, до которого все расходы по отгрузке продукции несет поставщик, включая их в расходы на продажу и цену продукции. Если поставщик по согласованию с покупателем производит какие-либо расходы сверх франко - цены, то они оплачиваются покупателем сверх продажной цены продукции.

Во взаимоотношениях между поставщиками и покупателями применяются следующие франко - цены:

франко - склад поставщика - все расходы по отгрузке продукции со склада поставщика и ее доставке до склада покупателя, производимые поставщиком, оплачиваются покупателем сверх цены на продукцию;

франко - вагон станции назначения - все расходы по доставке продукции до станции покупателя осуществляются за счет поставщика, и он включает их в расходы на продажу;

франко - склад покупателя - поставщик оплачивает и включает в расходы на продажу все работы по доставке продукции до склада покупателя, в том числе работы по разгрузке продукции на его складе.

Порядок учета расходов на транспортировку продукции и погрузочно - разгрузочные работы зависит от того, кто их выполняет и как они должны возмещаться покупателем. Работы по отгрузке продукции могут выполняться самим поставщиком или сторонней организацией.

Расходы на транспортные и погрузочно - разгрузочные работы на предприятии обычно учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства". Составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

К-т сч. 10 "Материалы" - на стоимость упаковочных и других материалов, израсходованных при упаковке и погрузке продукции на транспорт,

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на оплату труда, начисленную рабочим, занятым погрузкой, разгрузкой и транспортировкой продукции,

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на отчисления по единому социальному налогу, производимые от суммы начисленной оплаты труда,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость полученных от других организаций услуг,

К-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" - на долю общепроизводственных расходов, относимых на сбыт продукции.

Выполненные транспортным цехом услуги оформляются актом приемки работ, подписываемым представителями цеха и отдела сбыта. На основе акта делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства".

Если же транспортные и погрузочно - разгрузочные расходы возмещаются сверх договорной цены на продукцию, а выручка от ее продажи определяется по отгрузке, то составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи" - на стоимость услуг транспортного цеха, включая НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - на фактическую себестоимость услуг транспортного цеха;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС со стоимости услуг транспортного цеха.

Если предприятие определяет выручку от продажи по моменту оплаты, то на стоимость услуг транспортного цеха составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость работ по отгрузке и транспортировке продукции;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 90 "Продажи" - на стоимость оплаченных работ;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на стоимость работ, по которым поступили средства;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС со стоимости услуг транспортного цеха.

Стоимость услуг сторонних транспортных организаций (железнодорожных, автомобильных и т.д.) в зависимости от установленного в договоре франко - пункта может относиться на расходы на продажу или возмещаться сверх продажной цены на продукцию. В первом случае дебетуются счета 44 "Расходы на продажу" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Во втором случае дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Учет расходов на рекламу. К расходам на рекламу относятся расходы на разработку, издание и распространение рекламных иллюстрированных прейскурантов, каталогов, афиш и т.п.; на разработку, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (печать, радио, телевидение); на световую наружную рекламу; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов и др.; на хранение и экспонирование рекламных материалов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок - продаж и т.д.; на уценку товаров, полностью или частично утративших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на приобретение, изготовление и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с продажей продукции.

Расходы на рекламу целесообразно выделять в составе расходов на продажу в отдельную одноименную статью с подразделением на подстатьи по направлениям расходования средств. Такими подстатьями, в частности, могут быть: распространение рекламных изделий; разработка и изготовление эскизов этикеток, фирменных пакетов; рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации, и т.д.

Расходы на рекламу относятся в дебет счета 44 "Расходы на продажу". По кредиту с ним могут корреспондировать различные счета в зависимости от производимых работ и от того, кем выполнялись те или иные работы - самим предприятием или сторонней организацией. При выполнении работ по рекламе и ее распространению сторонней организацией на стоимость разработки и изготовления эскизов этикеток, фирменных пакетов, распространения информации через печатные издания, радио, телевидение и т.д. кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость изготовленных собственными подразделениями или купленных упаковочных пакетов, сувениров, муляжей, стендов, других рекламных продуктов приходуется по дебету счета 10 "Материалы" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а по мере их отпуска на рекламные цели списывается на основании первичных документов в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Если рекламные мероприятия выполняются работниками организации, то кредитоваться могут счета: 10 "Материалы" - на стоимость израсходованных материалов, например, при оформлении световой рекламы, витрин, выставок - продаж, стендов, рекламных щитов и др.; 70 "Расчеты с персоналом на оплату труда" - на сумму начисленной оплаты труда работников по созданию и оформлению рекламы; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на отчисления по единому социальному налогу и т.д.

Если работы по рекламе выполняются производственным цехом, то расходы на нее накапливаются по дебету счета 20 "Основное производство" (заказ выполняется в основном цехе) или 23 "Вспомогательные производства" (заказ выполняется вспомогательным цехом), а после выполнения заказа списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Организация может проводить массовые рекламные мероприятия с вручением победителям призов. Ими могут быть товары, купленные в магазине, или изделия, выпускаемые самой организацией. В таком случае дебетуется счет 44 "Расходы на продажу" и кредитуется счет 10 "Материалы" - на стоимость купленных предметов или счет 43 "Готовая продукция" - на стоимость собственной продукции.

В бухгалтерском учете все фактически произведенные расходы на рекламу в полном объеме включаются в себестоимость проданной продукции.

Учет и распределение расходов на продажу. Затраты, отраженные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 45 "Товары отгруженные" или счета 90 "Продажи".

На счет 45 "Товары отгруженные" эти расходы списывают организации, определяющие объем продаж по мере оплаты продукции, а на счет 90 "Продажи" - организации, исчисляющие объем продаж продукции по моменту отгрузки продукции. Учетной политикой организации может предусматриваться списание всех расходов на продажу непосредственно на себестоимость проданной продукции.

При исчислении полной себестоимости и составлении отчетных калькуляций расходы на продажу относятся на себестоимость отдельных видов продукции. При этом расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость прямым путем на основе первичных документов. При невозможности прямого отнесения они распределяются косвенным путем. В качестве базы распределения используется вес, объем, производственная себестоимость, продажная стоимость или другой показатель, установленный в отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции или в учетной политике организации. Все остальные расходы на продажу, как правило, распределяются между соответствующими видами продукции косвенным путем пропорционально тем же базам, что и расходы на упаковку и транспортировку.

Учет расходов на продажу осуществляется в ведомости по аналитическим статьям. Ведомость заполняется на основе первичных документов (лимитно - заборных карт, требований - накладных, актов приемки выполненных работ, нарядов на сдельную работу и др.) и ведомостей распределения затрат по их направлениям. В условиях компьютерного учета составляется ведомость учета расходов на продажу по следующей форме (табл. 11).

Таблица 11

Ведомость

по счету 44 "Расходы на продажу"

за июнь 200__ г.

руб.

     
   ———————T———————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   | Номер|     Статья    |                           Кредитуемые счета                          |Итого|
   |строки|    расходов   +———————————T————————————————T——————————T—————————————T——————————T—————+     |
   |      |               |     10    |       23       |    43    |      60     |    70    |и др.|     |
   |      |               |"Материалы"|"Вспомогательные| "Готовая |  "Расчеты с |"Расчеты с|     |     |
   |      |               |           |  производства" |продукция"| поставщиками|персоналом|     |     |
   |      |               |           |                |          |      и      | по оплате|     |     |
   |      |               |           |                |          |подрядчиками"|  труда"  |     |     |
   +——————+———————————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+——————————+—————+—————+
   |   1  |Расходы на тару|    300    |                |          |             |    100   |     |  400|
   |      |и упаковку     |           |                |          |             |          |     |     |
   +——————+———————————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+——————————+—————+—————+
   |   2  |Расходы на     |           |                |          |      700    |          |     |  700|
   |      |транспортировку|           |                |          |             |          |     |     |
   |      |продукции      |           |                |          |             |          |     |     |
   +——————+———————————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+——————————+—————+—————+
   |   3  |Комиссионные   |           |                |          |             |          |     |     |
   |      |сборы          |           |                |          |             |          |     |     |
   +——————+———————————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+——————————+—————+—————+
   |   4  |Расходы на     |           |                |    200   |      400    |    100   |     |  700|
   |      |рекламу        |           |                |          |             |          |     |     |
   +——————+———————————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+——————————+—————+—————+
   |   5  |Прочие расходы |           |       400      |          |             |          | 100 |  500|
   +——————+———————————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+——————————+—————+—————+
   |      |Итого          |    300    |       400      |    200   |     1100    |    200   | 100 | 2300|
   L——————+———————————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+——————————+—————+——————
   

7. Инвентаризация готовой продукции,

товаров отгруженных и расчетов с покупателями

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета о готовой продукции и расчетов, связанных с ее продажей, проводится их инвентаризация. При инвентаризации проверяется фактическое наличие готовой продукции на складе, достоверность учетных данных по отгруженной продукции и расчетов с покупателями, определяются расхождения между фактическими и учетными данными, данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с фактическими данными.

В ходе проверки продукции на складе проверяются ее фактические остатки, выявляются изделия, поступившие из производства на склад, но не оформленные сдаточными накладными, факты пересортицы, порчи, излишки и недостачи продукции, залежалые изделия, продукция, не пользующаяся спросом покупателей и морально устаревшая. Проверяются также состояние складского хозяйства, наличие весоизмерительной техники, приборов, условий, обеспечивающих сохранность готовой продукции.

При проверке данных по отгруженной продукции и задолженности покупателей устанавливается их документальная обоснованность, факты несвоевременной оплаты расчетно - платежных документов, просроченная задолженность.

Инвентаризация продукции на складе проводится при смене материально - ответственных лиц (кладовщиков), установлении фактов хищений или порчи продукции, в случае стихийных бедствий, пожаров, аварий или других чрезвычайных ситуаций. Инвентаризация готовой продукции, товаров отгруженных и задолженности покупателей осуществляется в конце года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Она может проводиться также и в иные сроки в течение года. Количество инвентаризаций, дата их проведения устанавливаются руководителем организации.

Для проведения инвентаризации на предприятии создается постоянно действующая инвентаризационная рабочая комиссия, в которую включают работников службы маркетинга или сбыта, отделов технического контроля, главного технолога, бухгалтерской службы и др. Состав комиссии утверждается приказом или распоряжением директора предприятия.

Проверка фактического наличия продукции на складе проводится в присутствии заведующего складом и других материально - ответственных лиц. При этом они письменно подтверждают, что вся поступившая на склад продукция, готовые изделия оприходованы, выбывшие списаны в расход, все приходные и расходные накладные и другие документы по движению продукции сданы в бухгалтерию.

При проведении инвентаризации проверяется продукция на складе, на площадках структурных подразделений (производств, цехов), в других организациях на ответственном хранении (например, при комиссионной торговле).

В процессе инвентаризации проверяется продукция по каждому наименованию. По затаренной продукции устанавливается фактическое количество ящиков, выборочно проверяется количество изделий в ящике.

Фактическое наличие готовой продукции устанавливается путем пересчета ее количества, взвешивания, перемеривания и т.д. При этом проверяется также комплектность изделий, сортность и другие показатели, характеризующие качество продукции.

Результаты проверки продукции на складе заносятся в инвентаризационную опись товарно - материальных ценностей (ф. N ИНВ-3). В описи указывается наименование продукции, изделий, их вид, сорт, номенклатурный номер или код, единица измерения, цена, наличие по факту и по данным бухгалтерского учета в натуральных единицах измерения и по стоимости.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в опись данных о фактическом наличии продукции на складе. Учетные данные переносятся из регистров бухгалтерского учета (сальдовых, оборотных ведомостей или заменяющих их машинограмм).

На залежалые и неполноценные изделия составляется отдельная опись. На продукцию, пришедшую в негодность, составляется акт, в котором указываются причины и виновники порчи продукции, сумма потерь от порчи. При выявлении изделий, отсутствующих в учетных регистрах, комиссия включает их в инвентаризационную опись с последующим отражением в учете как излишков.

Если в ходе инвентаризации из производства поступает продукция на склад, то она принимается в присутствии комиссии и на нее составляется отдельная опись. В отдельную опись заносятся оплаченные изделия, но не вывезенные покупателем со склада. Тара, в которую упакована готовая продукция, инвентаризуется вместе с ней по видам, целевому назначению и категориям (новая и бывшая в употреблении).

Готовая продукция, хранящаяся на складах других предприятий, также инвентаризируется и включается в опись (ф. N ИНВ-5) на основании отгрузочных и других документов (складское свидетельство, сохранная расписка и т.п.). В описи перечисляется продукция по каждому наименованию, указывается количество, сорт, стоимость, дата принятия на хранение, место нахождения, номер и дата оправдательного документа.

Инвентаризация товаров отгруженных проводится на основании отгрузочных и расчетно - платежных документов. Цель инвентаризации отгруженной продукции заключается в установлении обоснованности числящихся сумм на счете 45 "Товары отгруженные". На этом счете могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами.

При проверке документов и записей в учетных регистрах следует выяснить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых отражена на других счетах, например на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как авансы полученные или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На отгруженную продукцию составляется акт инвентаризации товарно - материальных ценностей (ф. N ИНВ-4). В нем по каждому покупателю указывается наименование, характеристика (вид, сорт, группа), номенклатурный номер, единица измерения, дата отгрузки, данные о количестве и стоимости по товарно - транспортным, расчетно - платежным документам и по бухгалтерскому учету. Акт инвентаризации составляется отдельно на продукцию, срок оплаты которой не наступил, и на продукцию, не оплаченную в срок.

Проверке подлежит задолженность покупателей. Она проводится на основании расчетно - платежных документов и справки, составляемой бухгалтерией на основании ведомости (машинограммы) по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В бухгалтерской справке приводятся: наименование покупателя и его адрес, причины и дата возникновения задолженности, сумма задолженности и подтверждающий ее документ (наименование, номер и дата). В инвентаризационном акте (ф. N ИНВ-17) по каждому покупателю указывается задолженность как подтвержденная, так и не подтвержденная покупателями, а также задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Если организации, определяющие выручку от продажи продукции по моменту ее отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, создают резерв по сомнительным долгам, то такой резерв также инвентаризируется. При этой проверке обращается внимание на суммы, не погашенные в установленные согласно договорам сроки и не обеспеченные гарантиями их получения. По сомнительным долгам составляется отдельный инвентаризационный акт.

На основании инвентаризационных описей составляются сличительные ведомости (ф. N ИНВ-19), в которых выявляются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между бухгалтерскими и фактическими данными. По готовой продукции на складе в ведомость заносятся только те наименования, по которым выявлены отклонения (излишки или недостача). Сличительная ведомость составляется по каждому складу в отдельности. В ней приводятся следующие сведения: результат инвентаризации (излишки, недостача); пересортица (излишки, зачисленные в покрытие недостач, недостачи, покрытые излишками); излишки, подлежащие оприходованию; окончательные недостачи, списываемые в пределах норм естественный убыли, подлежащие взысканию с виновных лиц и списываемые на финансовые результаты.

Выявленные при инвентаризации излишки приходуются. При этом увеличиваются внереализационные доходы. Составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

На стоимость недостачи готовой продукции составляется запись: дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредит счета 43 "Готовая продукция". Инвентаризационной комиссией устанавливаются причины возникновения недостачи и выносится решение о ее списании. Выявленная недостача может быть списана на издержки производства, виновных лиц и на финансовые результаты.

На издержки производства недостача готовой продукции списывается в пределах норм естественной убыли записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической или учетной стоимости.

Если величина недостачи превышает нормы естественной убыли, то ее превышение относится на виновных лиц. Выявленная недостача по продукции, по которой не установлены нормы естественной убыли, в полном размере подлежит возмещению материально - ответственными лицами.

На виновных лиц недостача готовой продукции относится, если они несут полную материальную ответственность или если работник признан виновным по решению суда. Взыскание недостачи продукции производится по рыночным ценам. Составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - на стоимость продукции по рыночным ценам

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на фактическую себестоимость или стоимость по учетным ценам,

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - на разницу между стоимостью по рыночным ценам и фактической себестоимостью (стоимостью по учетным ценам).

Недостача может быть возмещена путем внесения наличных денег в кассу или удержания из оплаты труда виновного лица. По мере погашения задолженности производится запись:

Д-т сч. 50 "Касса" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда")

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - на сумму удержаний.

Одновременно с этой записью на разницу между стоимостью по рыночным ценам и фактической себестоимостью (учетной стоимостью), приходящуюся на сумму погашения долга, дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", и кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При отсутствии конкретных виновных лиц, отказе судом во взыскании вследствие необоснованности иска стоимость недостачи продукции списывается на внереализационные расходы. В учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Стоимость товаров отгруженных и задолженность покупателей с просроченным сроком исковой давности по истечении трех лет списывается на внереализационные расходы: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредит счетов 45 "Товары отгруженные" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Если организация создает резерв по сомнительным долгам, то задолженность покупателей, нереальная к получению, списывается в уменьшение резерва по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Списанная с балансового счета задолженность с просроченным сроком исковой давности учитывается в течение следующих пяти лет на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". В случае поступления средств от неплатежеспособного дебитора увеличиваются внереализационные доходы. Сумма поступивших средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и снимается с забалансового учета. При этом принимаемая на забалансовый учет сумма отражается по дебету счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", а снимаемая - по кредиту этого счета. Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому списанному в убыток долгу.

ГЛАВА 3. УЧЕТ НАЛОГОВ.

ПОКАЗАТЕЛИ ОТЧЕТНОСТИ ПО ПРОДАЖАМ

1. Учет налогов, исчисляемых с выручки от продаж

С объема продаж начисляются и уплачиваются в бюджет: акцизы; налог на добавленную стоимость; налог с продаж. Эти налоги добавляются к цене продукции и оплачиваются покупателями.

Налоги определяются в такой последовательности: вначале исчисляется сумма акциза, затем величина налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Величина каждого налога формируется следующим образом. Акциз исчисляется по отношению к продажной цене. Базой НДС является продажная цена плюс акциз. Налог с продаж берется с общей суммы, включающей продажную цену, акциз и НДС.

Пример. Продается подакцизный продукт за наличный расчет. Стоимость продукта по договорным ценам 1000 руб., налоговая ставка акциза 15%, ставка НДС 20% и ставка налога с продаж 5%. Отсюда размер акциза составит 150 руб. (1000 х 15 : 100), налога на добавленную стоимость - 230 руб. ((1000 + 150) х 20 : 100), налога с продаж - 69 руб. ((1000 + 150 + 230) х 5 : 100). Таким образом, с покупателя следует получить за проданный продукт 1449 руб. (1000 + 150 + 230 + 69).

Для каждого налога предусмотрен свой объект налогообложения, порядок расчета, документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета.

Акциз уплачивают организации, выпускающие и продающие подакцизную продукцию: спирт, алкогольную и табачную продукцию, ювелирные изделия, некоторые автомобили и т.п.

По одним видам подакцизной продукции налоговая ставка установлена в рублях и копейках за единицу в натуральном измерении (этиловый спирт - сырец, алкогольная продукция, табачные изделия и др.), по другим видам подакцизной продукции - в процентах к стоимости по продажным ценам (ювелирные изделия, природный газ). При этом в качестве базы налогообложения во втором случае берется стоимость продукции (товаров) без учета акциза, налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Сумма акциза определяется как произведение налоговой базы на налоговую ставку. Например, реализовано ювелирных изделий по продажным ценам на 10 000 руб. При налоговой ставке 5% величина акциза составит 500 руб. (10 000 х 5 : 100).

Сумма акциза рассчитывается по отношению к объему проданной подакцизной продукции. Такая продукция, как легковые автомобили, природный газ и др., включается в объем продаж по моменту их отгрузки, поставки, а ювелирные изделия, спиртосодержащая продукция - по моменту оплаты.

Во всех расчетных документах (платежных требованиях, платежных поручениях и др.) и в первичных документах (накладных, товарно - транспортных накладных и др.), а также в счетах - фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой. При продаже подакцизных товаров населению акциз включается в розничную цену и в ярлыках товаров, ценниках, чеках и других документах, выдаваемых покупателю, не выделяется.

Общая сумма акциза исчисляется по проданной продукции по окончании каждого отчетного месяца. Организация имеет право уменьшать общую сумму акциза на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, используемых в дальнейшем в качестве сырья при производстве подакцизной продукции. Начисленная сумма акцизов за минусом налоговых вычетов перечисляется в бюджет.

Сумма акциза, подлежащая вычету, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы по приобретенным материальным ценностям", а начисленная и полученная с покупателей сумма акциза по проданной продукции - на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по акцизам". По акцизам составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы по приобретенным материальным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму акцизов по подакцизным товарам, используемым как сырье при производстве подакцизной продукции;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи" - на сумму выручки от продажи подакцизной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по акцизам" - на сумму акцизов, поступившую с выручкой от продажи продукции;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по акцизам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы по приобретенным материальным ценностям" - на сумму налоговых вычетов;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по акцизам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленных в бюджет акцизов.

Налог на добавленную стоимость уплачивается организациями, реализующими продукцию, товары, работы и услуги. Объектом налогообложения признаются операции по продаже продукции, товаров, работ и услуг, по передаче права собственности по ним другим организациям на безвозмездной основе, а также по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Отдельные виды продукции, работ и услуг освобождены от налогообложения. К ним, в частности, относятся некоторые лекарства, медицинские изделия, услуги медицинских учреждений, услуги некоммерческих учреждений в сфере образования, финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме и др. В том случае, если организация осуществляет налогооблагаемые и не облагаемые налогом операции, то по ним необходимо вести раздельный учет.

При определении налоговой базы выручка от продажи исчисляется исходя из всех доходов, связанных с оплатой продукции (работ, услуг). В налоговую базу также включаются авансы и другие платежи, полученные в счет предстоящих поставок продукции, выполнения работ или оказания услуг, суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой проданных товаров (работ, услуг). Кроме того, налогом на добавленную стоимость облагаются суммы процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за проданные товары векселям и товарному кредиту, суммы страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств поставщиком.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является календарный месяц, а при выручке в месяц в течение квартала не более одного миллиона рублей - квартал.

Суммы налога на добавленную стоимость исчисляются по разным налоговым ставкам. Применяются следующие налоговые ставки: 0%, 10 и 20%. По нулевой ставке налогом облагаются товары, продаваемые на экспорт, а также работы и услуги, связанные непосредственно с производством и продажей этих товаров. По налоговой ставке 10% облагаются продукты питания и товары для детей. По всем остальным налогооблагаемым товарам, а также работам и услугам налог на добавленную стоимость исчисляется по ставке 20%.

С сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, НДС взимается по ставкам 9,09 или 16,67%.

Сумма налога рассчитывается умножением налоговой ставки на налоговую базу, в которую, как уже отмечалось, входит стоимость продукции, товаров, работ и услуг по продажным ценам и сумма акциза по подакцизным товарам.

Порядок расчета суммы налога на добавленную стоимость зависит от принятой в учетной политике организации даты продажи или метода определения выручки. Если выручка определяется по мере отгрузки продукции и предъявления покупателю расчетных документов, то для исчисления налога берется наиболее ранняя дата: либо день отгрузки, либо день оплаты продукции (работ, услуг). При определении выручки по мере поступления денежных средств принимается день оплаты продукции. Оплатой признается прекращение встречного обязательства покупателя перед поставщиком.

Встречное обязательство прекращается при поступлении денег на счет в банке или в кассу самой организации, ее комиссионера, поверенного или агента, путем зачета или передачи права требования третьему лицу на основе договора или в соответствии с законом.

При использовании в расчетах векселя покупателя встречное обязательство считается прекращенным при оплате им собственного векселя или передаче его поставщиком продукции по индоссаменту другой организации (третьему лицу).

При оформлении расчетных документов (платежных требований, платежных поручений, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитивов) и первичных документов (накладных, товарно - транспортных накладных и др.) налог на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой.

В целях усиления контроля за правильностью исчисления и своевременностью перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость наряду с расчетными и первичными документами применяется счет - фактура. Счет - фактура выписывается поставщиком не позднее пяти дней после отгрузки продукции, выполнения работ и оказания услуг в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю и служит основанием для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Второй экземпляр счета - фактуры остается у продавца. Он используется для начисления налога на добавленную стоимость.

В счете - фактуре должны быть указаны:

порядковый номер и дата выписки счета - фактуры;

наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

номер платежно - расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;

количество (объем) поставляемых товаров (работ, услуг);

цена без учета налога на добавленную стоимость;

стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

сумма акциза по подакцизным товарам;

ставка НДС;

сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг);

стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога на добавленную стоимость;

страна происхождения товара;

номер грузовой таможенной декларации по импортным товарам.

Счета - фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо другими должностными лицами, установленными приказом руководителя, а также ответственным за оформление счета - фактуры лицом и заверяются печатью организации.

Если продаваемая продукция (работы, услуги) не облагается налогом на добавленную стоимость, счет - фактура также выписывается. В нем делается запись "Без налога (НДС)".

Продавцом ведется книга продаж, в которой регистрируются счета - фактуры с целью определения суммы налога на добавленную стоимость по проданной продукции (работам, услугам). Регистрация счетов - фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере продажи продукции (работ, услуг). По окончании налогового периода (месяца, квартала) в ней подсчитывается стоимость всех продаж (продукции, работ, услуг) и сумма налога на добавленную стоимость, в том числе стоимость продаж, облагаемых налогом по соответствующим ставкам.

Получение денежных средств в виде аванса или предоплаты в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) оформляется продавцом счетом - фактурой, который регистрируется в книге продаж. Покупатели продукции (работ, услуг), перечислившие указанные суммы денежных средств, не выписывают счета - фактуры и, следовательно, не уменьшают платежи в бюджет по налогу на добавленную стоимость по перечисленным авансам.

При отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг) под полученный аванс (предоплату) в книге продаж производится корректировочная (со знаком минус) запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога в бюджет. Затем выписывается счет - фактура по фактической отгрузке продукции под ранее полученный аванс (предоплату) и регистрируется в книге продаж. В случае частичной оплаты при учетной политике для целей налогообложения по мере оплаты счет - фактура выписывается на всю отгруженную продукцию (работы, услуги), а в книге продаж регистрация по нему производится на каждую поступившую сумму.

Счета - фактуры после их регистрации в книге продаж подбираются в хронологическом порядке по возрастанию регистрационных номеров и комплектуются в виде журнала их учета. Журнал счетов - фактур формируется по каждому налоговому периоду (месяц или квартал) в отдельности. В журнале счета - фактуры должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью.

Начисленная сумма налога на добавленную стоимость по проданной продукции (работам, услугам) уменьшается на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за сырье, материалы, работы и услуги, приобретаемые для производства продукции (работ, услуг) или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, полученных от поставщиков сырья, материалов, от подрядчиков на работы, услуги, при наличии документов, подтверждающих их фактическое поступление и уплату по ним налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода (месяца, квартала) и представляет собой разность между начисленной суммой налога на проданную продукцию (работы, услуги) и налоговыми вычетами по полученным материалам, работам, услугам. Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, рассчитывается на основе записей в бухгалтерском учете, данных книги продаж и книги покупок.

В бухгалтерском учете операции, связанные с начислением налога на добавленную стоимость, налоговыми вычетами и перечислением сумм налога в бюджет, отражаются следующими записями:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на начисленную сумму налога с выручки от продажи продукции, работ, услуг. Такая запись делается организациями, определяющими налогооблагаемую базу по моменту отгрузки продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, начисленному, но еще не оплаченному покупателями" - на начисленную сумму налога с выручки, определяемой для целей налогообложения по моменту оплаты продукции, работ, услуг. По субсчету "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, начисленному, но еще не оплаченному покупателями" аналитический учет необходимо вести по каждому покупателю, не оплатившему полученную продукцию, работы или услуги;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, начисленному, но еще не оплаченному покупателями"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на сумму налога, начисленную с оплаченной продукции, работ, услуг;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на начисленную сумму налога с санкций за ненадлежащее исполнение договоров по оплате продукции, работ, услуг;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на сумму налога с полученных от покупателей авансов и предварительной оплаты;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" - на сумму налога, начисленную с ранее полученного аванса и предварительной оплаты после отгрузки продукции, выполнения работ и оказания услуг;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам" - на сумму налоговых вычетов по полученным, оприходованным и оплаченным материалам, работам и услугам, предназначенным для производства продукции, работ, услуг, по которым начисляется и уплачивается в бюджет налог на добавленную стоимость;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму налога, перечисленную в бюджет;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на сумму возврата налога из бюджета при его переплате, а также при превышении налоговых вычетов над суммой налога, полученной от покупателей.

Налог с продаж уплачивают организации при продаже продукции, работ, услуг физическим лицам за наличный расчет. Объектом налогообложения признается стоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за наличный расчет. К продаже за наличный расчет приравнивается продажа с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Не облагаются налогом с продаж продукты питания (хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и ряд молокопродуктов, масло растительное и др.), детская одежда и обувь и др.

Налоговая база включает стоимость продукции, работ, услуг по продажным ценам, акциз по подакцизным товарам и налог на добавленную стоимость. Ставка налога с продаж не превышает 5%. Сумма налога исчисляется по каждой продаже умножением налоговой базы на ставку налога.

Сумма налога, не полученная с покупателя, уплачивается продавцом в бюджет за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Плательщиками налога с продаж являются организации, непосредственно получающие за продажу продукции, работ, услуг наличные денежные средства. Поэтому при комиссионной продаже налог уплачивает комиссионер. Комитент же при получении выручки от комиссионера как наличными денежными средствами, так и в безналичном порядке налог с продаж не уплачивает.

По продукции, работам и услугам, облагаемым налогом, необходимо вести обособленный учет. Для этого налог с продаж должен быть выделен в первичных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных и т.д.), что позволяет обособленно вести регистры аналитического и синтетического учета выручки, облагаемой налогом с продаж.

По операциям по начислению и перечислению в бюджет налога с продаж составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи" - на стоимость реализованной продукции, работ, услуг, включающую налог с продаж;

Д-т сч. 50 "Касса"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму поступивших денежных средств в кассу организации. Если покупатель оплачивает продукцию, работы, услуги в момент их получения, то дебетуется счет 50 "Касса" и кредитуется счет 90 "Продажи";

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - на сумму налога, полученного с покупателей;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленного в бюджет налога.

В комиссионной торговле операции по налогу с продаж находят отражение только у комиссионера. В этом случае составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 50 "Касса"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договорам комиссии и другим аналогичным договорам" - на сумму, полученную от покупателей за продукцию, включая налог с продаж;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договорам комиссии и другим аналогичным договорам"

К-т сч. 90 "Продажи" - на начисленную сумму комиссионного вознаграждения, включая налог с продаж;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог с продаж"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - на сумму налога с продаж, подлежащую перечислению в бюджет;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на перечисленную сумму налога в бюджет.

Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают юридические лица - предприятия, организации и учреждения.

Объектом налогообложения является выручка от продажи продукции, работ и услуг. У заготовительных, снабженческо - сбытовых и торговых организаций в качестве объекта обложения данным налогом берется разница между продажной и покупной ценами товаров. В покупную цену товаров включают затраты на их приобретение: стоимость самих товаров, проценты по коммерческому кредиту, наценки, комиссионное вознаграждение, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Для исчисления налога выручка от продажи в зависимости от принятой учетной политики может определяться по моменту отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг или по моменту их оплаты, т.е. поступления средств на расчетный счет или в кассу организации.

Включение расходов по транспортировке продукции в налогооблагаемый объект зависит от принятого метода формирования цены. При условии, что до пункта назначения продукция доставляется за счет продавца, расходы на транспортировку, производимые сторонней организацией и оплаченные продавцом, включаются им в налогооблагаемую базу. Если продукция доставляется до места назначения за счет покупателя, транспортные расходы, произведенные поставщиком, не включаются им в объем продаж и налогооблагаемую базу.

При исчислении базы налогообложения из поступившей суммы средств от продажи продукции, работ, услуг вычитается налог с продаж, налог на добавленную стоимость и акциз по подакцизной продукции.

Ставка налога установлена в размере 1% от суммы выручки, полученной от продажи продукции, работ, услуг, а также от разницы между продажной и покупной ценой у заготовительных, снабженческо - сбытовых и торговых организаций. Сумма налога исчисляется умножением выручки от продажи продукции, работ, услуг, а также разницы между продажными и покупными ценами на налоговую ставку.

По операциям, связанным с начислением и уплатой налога на пользователей автомобильных дорог, составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - на сумму начисленного налога;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленного налога.

Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог находят отражение в ведомости N 7, а по налогу на добавленную стоимость, акцизам и налогу с продаж - в ведомости по следующей форме (табл. 12).

Таблица 12

Ведомость

по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"

за ноябрь 200__ г.

руб.

     
   ————————————T—————T—————————————T—————————————————T—————————————T—————————————T——————————¬
   | Содержание| Дата|   Документ  |Корреспондирующий|   Налог на  |    Налог    |  Акцизы  |
   |   записи  |     | (поручение, |       счет      | добавленную |   с продаж  |          |
   |           |     |бухгалтерская|                 |  стоимость  |             |          |
   |           |     |   справка)  |                 +——————T——————+——————T——————+———T——————+
   |           |     |             |                 |  д—т |  к—т |  д—т |  к—т |д—т|  к—т |
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |Остаток на |     |             |                 |      |53 400|      |17 500|   | 8 300|
   |01.11      |     |             |                 |      |      |      |      |   |      |
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |Перечислено|12.11|             |        51       |53 400|      |17 500|      |   |      |
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |Начислено  |30.11|             |        90       |      |46 500|      |12 400|   | 7 600|
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |— " —      |30.11|             |        76       |      | 6 000|      |      |   |      |
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |— " —      |30.11|             |        62       |      | 3 000|      |      |   |      |
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |— " —      |30.11|             |        26       |      |      |      |      |   |      |
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |Налоговые  |30.11|             |        19       | 4 000|      |      |      |600|      |
   |вычеты     |     |             |                 |      |      |      |      |   |      |
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |Оборот     |     |             |                 |57 400|55 500|17 500|12 400|600| 7 600|
   +———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+——————+
   |Остаток на |     |             |                 |      |51 500|      |12 400|   |15 300|
   |01.12      |     |             |                 |      |      |      |      |   |      |
   L———————————+—————+—————————————+—————————————————+——————+——————+——————+——————+———+———————
   

2. Показатели отчетности по продажам

продукции, работ, услуг

В бухгалтерской отчетности находят отражение показатели, характеризующие объем выручки и финансовые результаты от продажи продукции, работ и услуг, а также задолженность покупателей за отгруженную продукцию и заказчиков за выполненные работы или оказанные услуги.

Основной формой отчетности, отражающей информацию о продаже продукции, работ и услуг, является отчет о прибылях и убытках (ф. N 2). В нем выявляется чистая или нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год) - финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг), сформированный с учетом операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов, а также начисленного в бюджет налога на прибыль.

Важнейшими в этом отчете являются показатели, характеризующие продажу продукции, выполненных работ и оказанных услуг (выручка, затраты на производство и сбыт продукции, работ, услуг, финансовый результат от продажи). В форме отчета они находят отражение по следующим статьям.

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются объем выручки от продажи продукции, товаров, поступления по выполненным работам и оказанным услугам, по другим операциям, относящимся к обычным видам деятельности организации. В основу формирования данных этой статьи положен принцип начисления, означающий, что проданными считаются отгруженная продукция, выполненные работы и оказанные услуги. Их стоимость включается в объем продаж сразу же после отгрузки продукции покупателям и приемки работ или услуг заказчиком на основании отгрузочных документов и документов, подтверждающих приемку работ и услуг.

Однако если по условиям договора поставки право владения, пользования и распоряжения продукцией и риск ее случайной гибели переходят к покупателю после ее оплаты, то выручка включается в отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств на расчетный или валютный счет в банке либо в кассу организации, а также зачета взаимных требований по расчетам (кассовый метод). По работам и услугам согласно договору также может применяться кассовый метод определения объема выручки от продажи.

При продаже продукции по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах комиссионера в учете и отчетности комитента (договор комиссии) или доверителя (договор поручения) выручка отражается по времени получения справки о продаже товаров, принятых на комиссию. Время получения справки не должно превышать разумного срока ее прохождения от комиссионера (поверенного) до комитента (доверителя).

При товарообменных операциях (по договору мены) стоимость продукции (работ, услуг) включается в объем продаж по моменту исполнения обеими сторонами своих обязательств по передаче соответствующих ценностей, работ и услуг. По выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих оплату неденежными средствами, в пояснительной записке к отчетности необходимо показать:

общее количество организаций, с которыми заключены такие договоры;

долю выручки, полученной по этим договорам;

способ определения стоимости продукции, переданной по бартеру или в счет погашения задолженности.

Если в организации осуществляются разные виды деятельности, то по статье, отражающей выручку от продаж, дается расшифровка выручки по отдельным видам деятельности.

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются производственные затраты, относящиеся к проданной продукции (работам, услугам). В зависимости от принятой учетной политики сюда могут включаться или не включаться общехозяйственные расходы. Если согласно учетной политике эти расходы списываются непосредственно на счет 90 "Продажи", то по данной статье показываются затраты по сокращенной производственной себестоимости, т.е. без общехозяйственных расходов. Если учетной политикой не предусмотрен такой порядок списания общехозяйственных расходов, то они отражаются по данной статье. В организациях, использующих счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", по данной статье отражается также разница между фактической производственной себестоимостью выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг и нормативной (плановой) их себестоимостью, списанная в дебет счета 90 "Продажи". При этом если фактическая себестоимость выше нормативной (плановой) себестоимости, то разница увеличивает показатель по этой статье, если ниже, то уменьшает его.

По статье "Валовая прибыль" показывается маржинальный доход, представляющий собой превышение выручки над себестоимостью проданной продукции, работ, услуг. Маржинальный доход может исчисляться организациями, которые условно - постоянные расходы не включают в производственную себестоимость, а полностью списывают на продажу продукции.

По статье "Коммерческие расходы" отражаются затраты по сбыту продукции, относящиеся к проданной продукции, работам, услугам. Организации, определяющие выручку по моменту отгрузки продукции, по данной статье показывают всю сумму затрат, собранную за отчетный период на счете 44 "Расходы на продажу". Если же выручка исчисляется по моменту поступления средств, то расходы на упаковку и транспортировку распределяются между оплаченной продукцией и продукцией отгруженной. Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, работ, услуг, при этом методе определения выручки относятся на проданную продукцию и отражаются по данной статье в отчетном периоде.

По статье "Управленческие расходы" показываются затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списанные в дебет счета 90 "Продажи". Эта статья заполняется организациями, которые в учетной политике предусмотрели непосредственное списание общехозяйственных расходов на проданную продукцию, работы, услуги, минуя счет 20 "Основное производство". Если организацией не установлен такой порядок списания этих расходов, то их доля, относящаяся к проданной продукции (работам, услугам), отражается по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

По статье "Прибыль (убыток) от продаж" показывается конечный результат (прибыль или убыток) по всей обычной деятельности организации.

Путем алгебраического сложения прибыли (убытка) от продаж, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов, а также налога на прибыль исчисляется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток, отражаемые в отчете о прибылях и убытках по статье "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)". Этот показатель приводится также в бухгалтерском балансе по статье "Нераспределенная прибыль отчетного года" или "Непокрытый убыток отчетного года".

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" используются данные ведомостей (машинограмм) аналитического учета по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Сведения об отгруженной, но неоплаченной продукции на начало и конец отчетного периода отражаются в бухгалтерском балансе (ф. N 1). Организации, определяющие выручку по моменту отгрузки, задолженность по неоплаченной продукции показывают по статье "Дебиторская задолженность" с расшифровкой ее в подстатье "покупатели и заказчики". Такая задолженность числится на балансе в сумме, включающей стоимость продукции по продажным (договорным) ценам и налог на добавленную стоимость. Если организация уплачивает акциз, то он входит в сумму задолженности. Организации, которые в объем продаж включают продукцию по моменту оплаты, задолженность получателей отражают по статье "Запасы" с выделением ее в подстатье "товары отгруженные". В товары отгруженные комитенты включают стоимость продукции, переданной на комиссию. Сюда же входит продукция (товары), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). Товары отгруженные числятся на балансе по производственной себестоимости. При исчислении налога на имущество их стоимость входит в объект налогообложения. Задолженность же покупателей, числящаяся по статье "Дебиторская задолженность", этим налогом не облагается.

3. Учетная политика в части выпуска

и продажи продукции, работ, услуг

В учетной политике каждая коммерческая организация должна установить порядок оценки выпущенной продукции, исчисления выручки и затрат по ее продаже.

Определяя учетную политику, организация имеет право:

отражать готовую продукцию в учете и балансе по полным производственным затратам (фактической или нормативной (плановой) себестоимости) или только по прямым затратам (материалам и основной заработной плате производственных рабочих);

включать управленческие расходы в производственную себестоимость изготовленной продукции или списывать их в полном объеме на проданную продукцию;

определять объем продаж по моменту отгрузки продукции или по моменту поступления средств за нее от покупателей.

Из предлагаемых вариантов организация должна выбрать наиболее оптимальные, которые будут положительно влиять на ее экономику, способствовать улучшению ее финансового состояния, позволят снизить трудоемкость учетных работ и повысить при этом оперативность бухгалтерского учета. Выбор наиболее оптимального варианта из возможных зависит, прежде всего, от характера выпускаемой продукции, ее сложности и номенклатуры, организации производственного процесса и технологии, специфики деятельности предприятия и экономической политики на предстоящие годы.

При оценке продукции по всем производственным затратам имеется возможность сопоставлять себестоимость с продажными ценами, исчислять рентабельность по каждому ее виду, выявлять низкорентабельную продукцию, принимать меры по сокращению выпуска убыточных изделий. Такой порядок оценки продукции будет эффективным только в том случае, когда большая часть расходов непосредственно относится на отдельные изделия, а для распределения косвенных расходов выбрана наиболее обоснованная база, которая влияет на эти расходы. Данный порядок оценки эффективен в условиях нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, при выпуске небольшой номенклатуры изделий и устойчивом спросе на них.

При выпуске продукции в большом ассортименте, ее высокой рентабельности и устойчивом спросе на нее со стороны покупателей целесообразно использовать способ оценки выпуска продукции по прямым затратам. В этом случае управленческие расходы в полном объеме за месяц относятся на затраты проданной за этот период продукции. В результате того, что управленческие расходы не распределяются между выпущенной продукцией и незавершенным производством, отгруженной продукцией и ее остатками на складе, сокращается объем расчетных и учетных работ по формированию показателей.

Выручка от продажи продукции, работ и услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания. Одним из условий признания выручки, факта продажи является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на переданные изделия, выполненные работы, оказанные услуги. Согласно договору купли - продажи (поставки) право собственности на отгруженную продукцию может переходить от поставщика к покупателю при ее передаче или по моменту поступления средств за нее на расчетный счет или в кассу организации.

В зависимости от этого для целей бухгалтерского учета выручка может определяться по методу начисления (при переходе права собственности по моменту отгрузки продукции) или по кассовому методу (при переходе права собственности по моменту поступления средств).

В первом случае выручка отражается записью в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи".

Во втором случае применяется иной порядок отражения операций по отгрузке, продаже продукции, работ и услуг, поступлений от покупателей средств, а также формирования выручки от продажи. Для отражения задолженности покупателей используется счет 45 "Товары отгруженные". Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" не применяется. Отгруженная продукция, выполненные работы и оказанные услуги записываются по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счетов 43 "Готовая продукция" (на стоимость отгруженной продукции), 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (на стоимость работ и услуг).

Выручка от продажи определяется после поступления средств на основе записи по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др. и кредиту счета 90 "Продажи".

Коммерческая организация может применять в учетной политике один из вариантов учета выручки и выявления финансовых результатов от продажи - либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Сопоставление вариантов показывает следующее.

Первый вариант учета выручки является менее трудоемким. Сокращается число операций и записей на счетах, нет необходимости распределять затраты между проданной и непроданной продукцией. Учет дебиторской задолженности осуществляется по продажным ценам, в результате чего достигается взаимосвязь между расчетно - платежными документами и учетными регистрами, данными оперативного учета выполнения договоров и бухгалтерского учета, что усиливает контроль за своевременностью расчетов с покупателями и полнотой поступления от них средств.

При втором варианте учета как более трудоемком удлиняется процесс формирования выручки. Вначале определяется объем отгруженной продукции, а затем объем выручки, что увеличивает число бухгалтерских записей; ежемесячно рассчитывается фактическая себестоимость отгруженной и проданной продукции. Отсутствие системного учета отгруженной продукции по продажным ценам ослабляет контроль за полнотой поступления средств.

Показатель объема выручки от продажи (реализации) продукции, товаров, работ и услуг используется в налогообложении. Если для целей бухгалтерского учета критерием выбора варианта определения выручки от продажи служит момент перехода права собственности, то для целей налогообложения, в частности расчета налога на прибыль, используют иной принцип. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации организации имеют право исчислять выручку или доход от реализации по кассовому методу, если сумма поступивших средств от покупателей без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превышает в среднем за каждый квартал из предшествующих четырех кварталов одного миллиона рублей. При исчислении прибыли расходами, на которые уменьшается доход, признаются затраты после их фактической оплаты. Если сумма поступления средств превышает один миллион рублей, то применяется метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от того, в каком периоде фактически поступили средства. Расходы при этом признаются в том периоде, в котором они произведены или были начислены, независимо от времени их оплаты.

Организация может избрать и закрепить в учетной политике один и тот же метод исчисления выручки от продажи (реализации) продукции, товаров, работ и услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения или оба метода: один для целей бухгалтерского учета, другой для целей налогообложения. Там, где применяется один и тот же метод определения объема выручки, учет будет более простым и менее трудоемким, а полученные показатели более достоверными, поскольку формируются в системном порядке. Если применяются оба варианта, то в развитие учетной политики необходимо разработать систему, позволяющую взаимоувязывать показатели для целей налогообложения и целей бухгалтерского учета, вести налоговый учет.

При выборе метода расчета объема выручки для налогообложения необходимо исходить из особенностей выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, периодичности их продажи, рентабельности, платежеспособности покупателей и финансового состояния самой организации.

При устойчивом финансовом состоянии организации, высокой рентабельности выпускаемой продукции, наличии денежных средств для уплаты налогов, при отсутствии или незначительной дебиторской задолженности имеется возможность установить метод определения выручки от реализации по начислению для учета и налогообложения.

Если выпускается дорогостоящая и низкорентабельная продукция, платежи от покупателей поступают неравномерно, нарушается договорная дисциплина, испытывается недостаток собственных оборотных средств, то в целях своевременности расчетов с бюджетом, недопущения штрафных санкций организация вынуждена в договорах поставки устанавливать предварительную оплату, переход права собственности по моменту поступления средств, применяя при этом кассовый метод исчисления объема реализации.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта следующая информация:

о способах оценки продукции по видам и их влиянии на показатели работы организации;

о стоимости продукции, переданной в залог;

о величине резервов под снижение стоимости остатков готовой продукции.

По проданной продукции в отчете о прибылях и убытках показываются выручка, себестоимость, расходы на продажу и финансовый результат (прибыль, убыток).

При получении выручки неденежными средствами в пояснительной записке дается развернутая информация об общем количестве организаций, с которыми ведутся расчеты неденежными средствами, о доле выручки, полученной от них, способе определения стоимости проданных продукции, товаров.

Подписано в печать

24.12.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——