"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, 2001

НОВОЕ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

С принятием гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации существенно изменен порядок обложения налогом на прибыль страховых организаций. Впервые унифицирована ставка этого налога - 24% по основной деятельности, изменен порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль страховщиков. Значительные коррективы внесены в нормы о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли страхователей, страховых платежей (взносов) по договорам страхования, что важно учитывать страховщикам, которые в практической работе часто оказывают содействие страхователям в решении данного вопроса.

Мы рассмотрим отдельные аспекты налогообложения прибыли после введения норм, непосредственно связанных со страховой деятельностью.

Страховые взносы у страхователя

Обязательное страхование

Принципиальных изменений в действующий порядок обязательного страхования не внесено. Как и ранее, в составе расходов для целей налогообложения прибыли учитываются страховые платежи в случаях, когда обязанность страхователя заключить договор основана на прямом указании закона. Согласно ст.936 Гражданского кодекса Российской Федерации для таких видов страхования в законе или в установленном им порядке должны быть определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Обособлены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования работников, которые включаются в категорию расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ), и расходы на прочие виды обязательного страхования (ст.263). Уточнено, что расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Добровольное страхование

в пользу работников

Глава 25 НК РФ вводит ряд изменений в действующий порядок включения в себестоимость продукции (работ, услуг) страховых платежей (взносов) на добровольное страхование работодателями своих работников.

1. В целях гл.25 НК РФ расходы на страхование работников включаются в категорию расходов на оплату труда.

2. В НК РФ закреплено, что взносы работодателя на добровольное страхование работников в рамках участия в обществах взаимного страхования (далее - ОВС) при налогообложении не учитываются. Это напрямую вытекает из абз.1 п.16 ст.255 НК РФ, согласно которому обязательным условием включения страховых взносов в расходы на оплату труда является наличие у страховой организации лицензии на ведение страховой деятельности в Российской Федерации, выданной в соответствии с законодательством.

3. Впервые в налоговом законодательстве введена норма о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении, страховых взносов по договорам долгосрочного страхования жизни. Однако условия включения таких затрат в себестоимость и с введением гл.25 НК РФ не позволят напрямую реализовывать "зарплатные схемы" через страхование жизни: кроме ограничения по сроку действия - не менее пяти лет, договор в течение этих пяти лет не должен предусматривать страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица).

4. С 1 января 2002 г. при налогообложении учитываются страховые взносы по договорам пенсионного страхования работников при условии соответствия пенсионных оснований таковым, дающим право на установление государственной пенсии, в то время как ранее в себестоимость включались расходы по негосударственному пенсионному обеспечению, осуществляемому только через негосударственные пенсионные фонды. Такое нововведение потенциально способно увеличить приток средств в сферу пенсионного страхования.

5. Установлено ранее отсутствовавшее ограничение по включению в себестоимость страховых платежей по договорам медицинского страхования работников (договор должен быть заключен на срок не менее 1 года). В данном случае для соблюдения интересов страхователя субъектам договора страхования необходимо более тщательно согласовывать сроки действия заключаемых договоров.

6. В отношении страховых взносов по договорам страхования от несчастных случаев и болезней конкретизировано, что такие договоры добровольного личного страхования должны заключаться исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

7. Установлены новые нормативы включения страховых и пенсионных взносов в состав расходов, учитываемых при налогообложении: по накопительному страхованию в совокупности с негосударственным пенсионным обеспечением - 12% от расходов на оплату труда, по медицинскому страхованию - 3% от расходов на оплату труда, по страхованию от несчастных случаев и болезней - не более 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. Таким образом, по страхованию жизни, пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению установлена привязка к совокупной величине расходов на оплату труда, т.е. данная сумма включает страховые и пенсионные взносы по обязательному, добровольному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению работников.

Добровольное страхование

(кроме страхования работников)

Порядок включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении, страховых платежей (взносов) по прочим видам добровольного страхования, помимо страхования, осуществляемого в пользу работников, регулируется ст.263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" гл.25 НК РФ.

По нашему мнению, в НК РФ содержится неточность с точки зрения понятий Гражданского кодекса Российской Федерации - страхование ответственности включено в категорию "страхования имущества"; вероятно, имелось в виду "имущественное страхование".

Нововведения в данной статье по сравнению с соответствующим порядком включения в себестоимость расходов на добровольное имущественное страхование, действующим в настоящее время, заключаются в следующем.

1. Расходы по добровольному имущественному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Как известно, на текущий момент суммарный размер включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

2. В НК РФ однозначно закреплена правомерность включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении, страховых премий по договорам добровольного страхования в отношении арендованного имущества (в том числе основных средств, включая транспортные средства, объектов незавершенного строительства, прочего имущества).

3. Виды имущественного страхования детализированы по сравнению с ранее действовавшим порядком, что способствует созданию большей определенности в отношении включения в расходы в целях налогообложения страховых премий по таким видам страхования, как, например, страхование строительно - монтажных работ.

4. Отнесение к расходам страховых платежей по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда ограничено случаями, когда такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Обращает на себя внимание и тот факт, что исключаются из состава расходов, учитываемых при налогообложении, расходы по таким видам страхования, как, в частности, страхование ответственности товаропроизводителей, продавцов и исполнителей (в общем случае), страхование ответственности перевозчиков при внутренних автомобильных перевозках и пр., поскольку обязательность такого страхования напрямую не предусмотрена действующим законодательством Российской Федерации. Тем не менее не следует забывать, что изначально перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым: согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные, т.е. экономически оправданные, оцененные в денежном выражении и документально подтвержденные затраты; пп.47 п.1 ст.264 НК РФ, определяющим состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлено, что кроме перечисленных для целей налогообложения принимаются и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Поэтому, например, если товаропроизводитель сможет доказать (в частности, на основе имеющихся статистических данных), что при прочих равных условиях при наличии договора страхования своей ответственности экономическая эффективность основной деятельности существенно возрастает, то данные расходы могут быть приняты для целей налогообложения.

5. В ст.263 НК РФ отсутствует ограничение статуса организации, в которую вносятся страховые платежи (страховщик, имеющий соответствующую лицензию, или общество взаимного страхования), что позволяет сделать вывод о правомерности включения членом ОВС в состав расходов, учитываемых при налогообложении, расходов на страхование в ОВС, если учредительными документами общества предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования (т.е. перечисляемые ОВС средства не предназначены целевым образом на покрытие определенных затрат общества и т.п.).

С другой стороны, согласно п.42 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, кроме взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если это является условием для осуществления деятельности плательщиком. В указанной правовой норме отсутствует определенность в отношении понятия "обязательного платежа" некоммерческим организациям.

Порядок признания расходов на страхование

при методе начисления

Пунктом 6 ст.272 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, т.е., по сути, "метод начисления" для расходов на страхование в целях налогообложения не распространяется, из чего следует, в частности, что даже если страхователь просрочил уплату взноса, то на дату возникновения обязательства по уплате взноса согласно договору расход и соответственно кредиторская задолженность не признаются.

Законодатель счел целесообразным оговорить, что если в договоре страхования не предусмотрена рассрочка уплаты взносов, то требование равномерного признания расходов в течение срока действия договора в целях налогообложения прибыли распространяется только на договоры, заключенные на срок более одного налогового периода, т.е. одного календарного года (ст.285 НК РФ). Значит, по договорам, заключенным на срок менее года или равный одному году (даже если этот срок охватывает несколько отчетных периодов), расходы в виде единовременного страхового взноса признаются на дату перечисления (выдачи из кассы) единовременно в полной сумме.

Очевидно, что такой порядок не соответствует общим принципам признания расходов при методе начисления, изложенном в п.1 ст.272 НК РФ: "Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы настоящего Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода)".

Возможно, при формулировке нормы о применении принципа равномерности признания расходов в виде страховых премий после слова "налогового" было опущено слово "(отчетного)".

Особенности определения доходов

страховых организаций

Перечень доходов от страховой деятельности страховщика открытый (ст.293 НК РФ). Он оставлен практически без изменения по сравнению с действующим перечнем, установленным Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 491.

Исключено понятие "выручки страховщика". Уточнено, что страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования; в составе доходов от страховой деятельности отдельно выделены ранее отсутствовавшие в перечне вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования, суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования.

Особенности определения расходов

страховых организаций

По сравнению с действующим перечень расходов страховщика уточнен и дополнен:

1. Отсутствует отдельная позиция об учете в составе расходов страховщика отчислений в резерв предупредительных мероприятий (РПМ). К расходам, понесенным при осуществлении страховой деятельности, отнесены суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Как известно, в соответствии со страховым законодательством РПМ входит в состав страховых резервов.

2. В пп.3 п.2 ст.294 НК РФ указано, что к расходам относятся суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами. Договор с брокером, по сути, является посредническим договором, а не договором перестрахования. Поэтому своего рода авансовые перестраховочные премии, перечисляемые брокеру, не являются премиями по рискам, переданным в перестрахование. Передача в перестрахование подтверждается не фактом заключения договора с брокером о размещении риска, а фактическим размещением риска, о чем брокер должен представить специальный документ. Тогда же по экономическому смыслу операции и должен признаваться расход в виде премий, переданных в перестрахование. Но, несомненно, при наличии рассматриваемой нормы, цедент находится в более выгодном положении при возникновении спорных ситуаций по данному вопросу при налоговой проверке.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 52, 2001)

Подписано в печать Е.Каневская

19.12.2001 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——