"Финансовая газета", N 51, 2001

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА 2002 ГОД

Учетная политика организации является основным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского учета. В связи с переходом с 1 января 2002 г. на новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, порядок составления учетной политики приобретает особое значение. Рассмотрим основные требования, предъявляемые законодательством при составлении учетной политики на 2002 г.

Согласно п.3 ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, указано, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика принимается до наступления нового финансового года и применяется последовательно из года в год. В соответствии с п.16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Заметим, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Формирование учетной политики осуществляется на базе следующих основных допущений.

1. Имущественная обособленность. Данное допущение означает, что на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ей принадлежит. Пожалуй, единственным исключением из данного правила в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" является учет на балансе имущества, предоставленного по договору лизинга.

2. Непрерывная деятельность. Согласно этому допущению руководство организации осведомлено об имеющихся неопределенностях, связанных с событиями и условиями, которые могут вызвать значительные затруднения в осуществлении своей деятельности в дальнейшем. Эти неопределенности должны быть обязательно отражены в учетной политике.

3. Последовательность применения учетной политики. Это допущение обеспечивает определенную стабильность при ведении бухгалтерского учета. Однако при внесении кардинальных изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету учетная политика может быть изменена или дополнена.

4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Данное допущение предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от момента их оплаты и времени поступления.

Учетная политика организации оформляется организационно - распорядительным документом - приказом или распоряжением руководителя. Особое внимание в приказе об учетной политике следует уделить положениям, которые неоднозначно трактуются действующим законодательством.

В приказе об учетной политике можно условно выделить три раздела, каждый из которых включает ряд элементов (см. приложение). Проанализируем эти разделы.

Раздел 1. Преамбула к учетной политике

В этой части указываются основные нормативные документы, которыми руководствуется главный бухгалтер при ведении бухгалтерского учета в организации. Там же фиксируются ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.ст.6 и 7 Закона N 129-ФЗ в организации ответственными являются:

за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности - главный бухгалтер организации.

Раздел 2. Методика учета

В этом разделе отражаются принципы ведения бухгалтерского и налогового учета в организации.

1.1. Учет имущества. С введением в действие нового Плана счетов учет некоторых видов имущества претерпел существенные изменения. Так, полностью исключены счета учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Эти предметы должны учитываться в составе либо основных средств, либо материалов.

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В ПБУ 6/01 отсутствует стоимостный критерий отнесения объекта к основным средствам, однако согласно п.18 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Однако в соответствии с п.7 ст.256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Для преодоления этого несоответствия может быть рассмотрен вариант, при котором организация самостоятельно (учитывая, правда, срок полезного использования приобретенных товарно - материальных ценностей) определяет, что относится к основным средствам, а что - к материалам. Если стоимость приобретаемых товарно - материальных ценностей в пределах 10 000 руб. и срок их службы менее 12 месяцев, то они, по нашему мнению, могут учитываться в составе материалов. Если стоимость приобретенных товарно - материальных ценностей менее 10 000 руб., но срок их службы более 12 месяцев, то они должны учитываться в составе основных средств, при этом имущество стоимостью менее 2000 руб. может списываться на затраты сразу при его оприходовании.

Таким образом, нам представляется, что единственным критерием отнесения объекта к основным средствам или материалам остается срок полезного использования.

В соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета амортизация основных средств может начисляться следующими способами:

уменьшаемого остатка;

линейным;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Организация может предусмотреть в учетной политике сразу несколько способов начисления амортизации основных средств. Однако по одной и той же группе объектов может использоваться только один способ амортизации.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. В основе метода лежит положение, что эффективность использования средств в первый год эксплуатации больше, чем в последний, так как исчерпывается ресурс работы основного средства, увеличиваются расходы на ремонт и т.д.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример 1. Приобретено основное средство стоимостью 10 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизации составляет 60%.

Годовая норма амортизации вычисляется по формуле:

___

/

/ S

n / ---,

A = 1 - \/ С

где n - срок службы основного средства,

S и С - ликвидационная и первоначальная стоимость основного средства соответственно.

     
   ————————————————————T—————————————————————T——————————————————————¬
   |  Год эксплуатации |   Амортизационные   | Остаточная стоимость,|
   | основного средства|   отчисления, руб.  |          руб.        |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |        1—й        |6000 (10 000 х 60%)  |4000 (10 000 — 6000)  |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |        2—й        |2400 (4000 х 60%)    |1600 (4000 — 2400)    |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |        3—й        |960 (1600 х 60%)     |640 (1600 — 960)      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |        4—й        |384 (640 х 60%)      |256 (640 — 384)       |
   L———————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

Средняя сумма начисленного износа по основному средству за год составит согласно условиям примера (6000 + 2400 + 960 + 384) : 4 = 2436 руб., т.е. равна сумме ежегодных амортизационных отчислений при методе равномерного начисления амортизации.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной с учетом срока полезного использования этого объекта.

Пример 2. Приобретено основное средство стоимостью 12 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%. Годовая сумма амортизационных отчислений равна 12 000 х 10 : 100 = 1200 руб.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример 3. Приобретено основное средство стоимостью 10 000 руб. Число лет службы основного средства в обратном порядке составит 4, 3, 2, 1. Кумулятивное число - сумма чисел составит 1 + 2 + 3 + 4 = 10.

     
   ——————————T——————————————————T—————————————T—————————————————————¬
   |Год экс— |  Амортизационные |Накопительный|Остаточная стоимость,|
   |плуатации| отчисления, руб. |    износ,   |        руб.         |
   |имущества|                  |     руб.    |                     |
   +—————————+——————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |   1—й   |3898 (9744 х 4/10)|    3898     |6102 (10 000 — 3898) |
   +—————————+——————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |   2—й   |2923 (9744 х 3/10)|    6821     |3179 (10 000 — 6821) |
   +—————————+——————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |   3—й   |1949 (9744 х 2/10)|    8770     |1230 (10 000 — 8770) |
   +—————————+——————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |   4—й   | 974 (9744 х 1/10)|    9744     |256                  |
   L—————————+——————————————————+—————————————+——————————————————————
   

Таким образом, при применении метода суммы чисел лет в конце предполагаемого срока службы получается 256 руб. - расчетная ликвидационная стоимость основного средства, как и при использовании метода уменьшаемого остатка. Из примера видно, что наибольшая сумма амортизационных отчислений по основному средству начисляется в первый год эксплуатации, затем из года в год она уменьшается. Накопленная сумма износа возрастает по годам незначительно, а остаточная стоимость основного средства каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости, а если такой нет, то нулевой отметки.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) покажем на примере.

Пример 4. Приобретено основное средство стоимостью 10 000 руб. Указанное основное средство рассчитано на выпуск 10 млн изделий. Следовательно, по мере выпуска, скажем, 1 млн изделий износ основного средства составит 10% (1000 руб.).

Следует обратить внимание, что с введением в действие гл.25 НК РФ практически утратило силу Постановление Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", устанавливающее для малых предприятий в первый год функционирования право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет. Таким образом, малые предприятия с 1 января 2002 г. не смогут воспользоваться указанной льготой и должны начислять амортизацию в соответствии с общеустановленным порядком.

Особое внимание на порядок начисления амортизации следует обратить некоммерческим организациям. Согласно Письму МНС России от 03.11.2000 N ВГ-6-02/850@ "О порядке определения некоммерческими организациями с 1 января 2000 г. состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли" некоммерческие организации после 1 января 2000 г. могут начислять износ по основным средствам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности и используемым в целях осуществления данной деятельности, по установленным Правительством Российской Федерации нормативам. Данное положение также закреплено и в НК РФ.

Согласно гл.25 НК РФ начиная с 1 января 2002 г. амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования, определяемых налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества исходя из классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Эта классификация в соответствии со ст.11 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ должна быть утверждена Правительством Российской Федерации до 15 января 2002 г.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. При этом платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

С 1 января 2002 г. согласно гл.25 НК РФ налогоплательщики должны начислять амортизацию линейным или нелинейным методом. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации по основным средствам, включенным в восьмую - десятую амортизационные группы (независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов), по которым сроки полезного использования составляют от 20 до 30 лет и более. По остальным основным средствам, включенным в первую - седьмую амортизационные группы, по которым сроки полезного использования составляют от 1 года до 20 лет включительно, налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод.

Основные средства, приобретенные до вступления в силу гл.25 НК РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если он принял решение о начислении амортизации нелинейным методом.

Предусматривается применение повышенных норм амортизации в отношении основных средств, кроме относящихся к первой - третьей амортизационным группам со сроками полезного использования свыше 1 года и до 5 лет (если они амортизируются нелинейным методом).

Для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент не более 2.

Для основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент не более 3. При этом организации, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с заключенными участниками лизинговой сделки договорами до введения в действие гл.25 НК РФ вправе начислять амортизацию этого имущества, используя методы и нормы, существующие на момент передачи (получения) имущества, и специальный коэффициент не более 3.

В гл.25 НК РФ предусмотрены пониженные нормы амортизации для отдельных видов транспортных средств. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают такое имущество в состав конкретной амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается использование пониженных по сравнению с установленными гл.25 НК РФ норм амортизации. Для этого необходимо решение руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (календарного года). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных отчислений против норм, предусмотренных гл.25 НК РФ, в целях налогообложения не производится. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Рассмотрим подробнее методы амортизации, предусмотренные НК РФ.

1. При линейном методе расчет амортизации производится по формуле:

К = (1/н) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества,

н - срок полезного использования в месяцах.

Пример. Первоначальная (восстановительная) стоимость имущества составляет 100 000 руб., срок полезного использования - 48 месяцев:

К = (1/48) х 100% = 2,083% в месяц, или 25% в год.

2. При нелинейном методе начисление амортизации производится по формуле:

К = (2/н) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества,

н - срок полезного использования в месяцах.

Пример 5. Остаточная стоимость имущества составляет 100 000 руб., срок полезного использования - 48 месяцев. Имущество введено в эксплуатацию в декабре 2001 г., амортизация по нему будет начисляться с 1 января 2002 г. Износ по имуществу достигнет 20% в августе 2003 г.:

К = (2/48) х 100% = 4,166% (4166 руб.) в месяц, или 50% в год.

Через 20 месяцев (с сентября 2003 г.), когда остаточная стоимость будет равна 16 680 руб. (100 000 - (100 000 х 4,166 х 20)), расчет амортизации будет осуществляться в следующем порядке:

16 680/28 (48 - 20) = 591,71 руб. в течение оставшихся 28 месяцев.

Таким образом, организация в учетной политике может самостоятельно определить, каким методом начисления амортизации она будет пользоваться (предусмотренным ПБУ 6/01 или НК РФ). Учитывая, что в любом случае для целей исчисления налога на прибыль согласно НК РФ будут применяться только два метода (линейный и нелинейный), малым предприятиям, у которых штат бухгалтерии невелик, наиболее целесообразно выбрать методы начисления, предусмотренные НК РФ.

Принципиальное отличие правил бухгалтерского учета и налогового законодательства состоит в следующем. В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются начисленные до принятия их к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения (создания) данного основного средства. Согласно п.2 ст.265 НК РФ проценты по заемным средствам относятся в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и / или инвестиционного). Таким образом, бухгалтер, отражая проценты по полученным займам в составе основных средств, нарушает требование налогового законодательства, а отражая проценты в составе внереализационных расходов (расходов, носящих текущий характер), нарушает правила бухгалтерского учета. Для преодоления этого несоответствия можно предложить начисленные проценты (при условии, что в договоре проценты начисляются не в конце срока возврата займа) до момента оприходования имущества относить на увеличение стоимости (в дальнейшем проценты, вошедшие в первоначальную стоимость, списываются через износ на затраты), а после оприходования включать в состав внереализационных расходов. При этом целесообразно начислять проценты по предоставленным заемным средствам в сроки, более поздние, чем приобретено основное средство. В договоре возможна, например, такая формулировка: "Начисление процентов по предоставленному займу производится начиная с 15 дня, например, после приобретения имущества, на который предоставляется заем. О дате приобретения имущества кредитор обязан сообщить заемщику не позднее 3 дней с момента приобретения (перехода права собственности)".

1.2. Порядок учета и начисление амортизации по нематериальным активам (НА). К НА в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности, отвечающие всем признакам, приведенным в п.3 ПБУ:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НА учитываются также деловая репутация организации и организация расходов.

НА приходуются на баланс в сумме фактических затрат на их приобретение. Список таких расходов приведен в п.6 ПБУ 14/2000.

Существует ряд отличий в определении НА в целях гл.25 НК РФ и в целях бухгалтерского учета согласно ПБУ 14/2000. Так, в целях гл.25 НК РФ в составе НА не учитываются включенные в их состав в соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации и организационные расходы. К последним относятся расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. В то же время в отличие от ПБУ 14/2000 в составе НА в целях гл.25 НК РФ предусмотрено владение ноу - хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

При оплате приобретенного НА неденежными средствами его стоимость принимается к бухгалтерскому учету исходя из стоимости товара (работ, услуг), переданного (переданных) или подлежащего (подлежащих) передаче организацией. Стоимость приобретенных НА не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Заметим, что в настоящее время такие случаи действующим законодательством для НА не определены.

Приобретенные НА в соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 амортизируются начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету, одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Если установить срок использования НА невозможно, то он должен амортизироваться в расчете на 20 лет (согласно ПБУ 14/2000 это касается и организационных расходов).

Следует отметить, что порядок начисления амортизации в целях налогообложения также существенно отличается. Так, согласно п.2 ст.258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НА, обусловленного соответствующими договорами. По объектам НА, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Итак, организации в своей учетной политике следует отразить:

способы оценки нематериальных активов - как приобретенных за деньги, так и полученных за неденежные средства;

сроки и способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 52, 2001)

Подписано в печать М.Киселев

19.12.2001 К.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——