"Бухгалтерский учет", N 1, 2002

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

С 1 января 2002 г. в связи со вступлением в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ) законодательно установлена обязанность организаций по ведению налогового учета. Для этого налогоплательщикам необходимо принять и утвердить учетную политику для целей налогообложения прибыли (ст.313 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения прибыли (далее - учетная политика) - это совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации.

Учетная политика должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:

определение налоговой базы по налогу на прибыль;

формирование налоговых обязательств перед бюджетом;

оценка имущества;

распределение убытков между налоговыми периодами.

В гл.25 НК РФ не указано, на кого возложена обязанность по формированию учетной политики. На наш взгляд, эта работа должна выполняться тем структурным подразделением организации, которому поручено ведение налогового учета.

В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно - технические и методические аспекты налогового учета:

порядок организации налогового учета;

принципы и порядок налогового учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;

формы аналитических регистров налогового учета;

технология обработки учетной информации;

способы ведения налогового учета;

другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то в учетной политике необходимо раскрыть особенности налогового учета доходов и расходов по каждому из них.

К учетной политике прилагаются формы аналитических регистров и порядок отражения в них информации (разрабатываются организацией самостоятельно). При этом каждый регистр должен содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дата) его составления, измерители операции, наименование операции, подпись лица, ответственного за составление регистра.

Способы ведения налогового учета, допускаемые гл.25 НК РФ, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Способы ведения налогового учета

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————T———————————¬
   |  Объект учетной  | Способы ведения налогового учета|Обоснова—  |
   |     политики     |                                 |ние, НК РФ |
   +——————————————————+—————————————————————————————————+———————————+
   |Классификация до— |Отнесение доходов (расходов) к   |п.1 ст.265 |
   |ходов и расходов  |доходам (расходам) от реализации |           |
   |                  |товаров (работ, услуг)           |           |
   |                  |Отнесение доходов (расходов) к   |           |
   |                  |внереализационным доходам (расхо—|           |
   |                  |дам)                             |           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————+———————————+
   |Порядок признания |Признание доходов (расходов) в   |ст.ст.271, |
   |доходов и расходов|отчетном (налоговом) периоде, к  |272, 273   |
   |                  |которому они относятся           |           |
   |                  |Признание доходов (расходов) в   |           |
   |                  |отчетном (налоговом) периоде, в  |           |
   |                  |котором поступили денежные сред— |           |
   |                  |ства, имущество (работы, услуги) |           |
   |                  |и / или имущественные права      |           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————+———————————+
   |Порядок признания |Полное признание убытка в отчет— |ст.283     |
   |убытка            |ном (налоговом) периоде          |           |
   |                  |Перенос убытка на будущие отчет— |           |
   |                  |ные (налоговые) периоды          |           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————+———————————+
   |Начисление аморти—|Линейный метод                   |п.1 ст.259 |
   |зации             |Нелинейный метод                 |           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————+———————————+
   |Формирование ре—  |Формируются резервы по сомни—    |п.3 ст.266,|
   |зервов            |тельным долгам, гарантийному ре— |п.1 ст.267 |
   |                  |монтуи гарантийному обслуживанию |           |
   |                  |Резервы не формируются           |           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————+———————————+
   |Оценка списываемых|Метод оценки по себестоимости    |п.6 ст.254,|
   |материалов и това—|единицы запасов                  |п.1 ст.268 |
   |ров               |Метод оценки по средней себестои—|           |
   |                  |мости                            |           |
   |                  |Метод оценки по себестоимости    |           |
   |                  |первых по времени приобретений   |           |
   |                  |(ФИФО)                           |           |
   |                  |Метод оценки по себестоимости    |           |
   |                  |последних по времени приобретений|           |
   |                  |(ЛИФО)                           |           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————+———————————+
   |Периодичность уп— |Ежеквартальная уплата            |п.2 ст.286 |
   |латы в бюджет на— |Ежемесячная уплата               |           |
   |лога на прибыль   |                                 |           |
   L——————————————————+—————————————————————————————————+————————————
   

Принятая учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Способы ведения налогового учета, выбранные организацией, применяются последовательно от одного налогового периода к другому. Ими также должны руководствоваться в своей работе дочерние общества, филиалы, представительства и другие подразделения организации независимо от их места нахождения.

Изменения в учетную политику могут вноситься в случаях:

изменения законодательства о налоге на прибыль;

изменения применяемых способов налогового учета.

Классификация доходов и расходов

С 1 января 2002 г. организация обязана формировать в налоговом учете информацию о:

- доходах от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав;

- внереализационных доходах.

Аналогичным образом должны группироваться и сведения о ее расходах.

Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с гл.25 НК РФ организация вправе самостоятельно классифицировать:

доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

доходы (расходы) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В налоговом учете эти доходы (расходы) признаются как внереализационные. Однако если имущество и интеллектуальная собственность предоставляются за плату во временное владение и пользование (временное пользование) на постоянной основе, то они должны быть включены в состав доходов (расходов) от реализации (п.1 ст.265 НК РФ).

Пример 1. Организация получила в 2001 г. доход на общую сумму 100 000 тыс. руб., в том числе от сдачи имущества в аренду - 3000 тыс. руб.

Договоры аренды пролонгированы на 2002 г.

Таким образом, в 2002 г. арендная плата должна быть признана:

в налоговом учете - как доход от реализации услуг, поскольку имущество сдается в аренду за плату на постоянной основе;

в бухгалтерском учете - как операционный доход, поскольку удельный вес арендной платы в доходах 2001 г. (3%) не превышает порога существенности (5%).

Для сравнения отметим, что в 2001 г. при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" организация обязана признать доходы (расходы) от предоставления имущества и интеллектуальной собственности во временное владение и пользование (временное пользование) в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета, т.е. в составе выручки от реализации услуг (если данные поступления квалифицируются как предмет деятельности) или в составе внереализационных доходов.

Порядок признания доходов и расходов

В налоговом учете допускаются два варианта признания доходов (расходов) - метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления предполагает признание доходов (расходов) в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления (выплаты) денежных средств или осуществления иной формы оплаты.

При этом датой получения дохода от реализации является день перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) к покупателю (заказчику).

Порядок признания внереализационных доходов зависит от вида получаемого дохода (см. табл. 2).

Таблица 2

Момент признания основных видов

внереализационных доходов при методе начисления

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Вид внереализационного дохода |        Момент признания        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы от долевого участия в   |Дата поступления денежных       |
   |других организациях            |средств на счета в банках (в    |
   |Доходы от безвозмездного полу— |кассу) или дата подписания акта |
   |чения имущества (работ, услуг) |приемки — передачи имущества    |
   |                               |(работ, услуг)                  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Арендная плата                 |Дата осуществления расчетов или |
   |Лицензионные платежи           |предъявления документов в соот— |
   |Доходы от купли — продажи ино— |ветствии с условиями договоров  |
   |странной валюты                |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Проценты по долговым обязатель—|Дата начисления процентов и фи— |
   |ствам                          |нансовых санкций                |
   |Финансовые санкции за нарушение|                                |
   |условий договоров              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Суммы восстановленных резервов |Последний день отчетного (нало— |
   |Доходы от участия в простом то—|гового) периода                 |
   |вариществе                     |                                |
   |Доходы от доверительного управ—|                                |
   |ления имуществом               |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы прошлых лет             |Дата получения и / или обнаруже—|
   |                               |ния документов, подтверждающих  |
   |                               |наличие дохода                  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Положительные курсовые разницы |Дата совершения операций с ино— |
   |                               |странной валютой                |
   |                               |Последний день текущего месяца  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы от переоценки имущества |Дата проведения переоценки      |
   |(кроме амортизируемого)        |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы от оприходования ликвид—|Дата составления акта ликвидации|
   |ных отходов                    |основных средств                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы от использования не по  |Дата поступления денежных       |
   |назначению целевых средств     |средств на счета в банках (в    |
   |                               |кассу)                          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Правила начисления расходов регламентируются ст.272 НК РФ.

Кассовый метод ориентирует организацию на признание своих доходов (расходов) в периоде их оплаты.

Датой получения дохода считается день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и / или имущественных прав от покупателя (заказчика). Датой совершения расхода - день прекращения встречного требования перед продавцом товаров (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.273 НК РФ кассовый метод учета могут применять организации, у которых средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за предыдущие четыре квартала составит не более 1 млн руб. за каждый квартал. Остальные налогоплательщики должны придерживаться метода начисления.

Пример 2. В 2001 г. организация получила выручку от реализации товаров на сумму 3600 тыс. руб., в том числе в I кв. - 1000 тыс. руб., во II кв. - 800 тыс. руб., в III кв. - 1200 тыс. руб., в IV кв. - 600 тыс. руб.

При формировании учетной политики на 2002 г. она вправе выбрать кассовый метод признания своих доходов (расходов), так как сумма среднеквартальной выручки за 2001 г. составляет 900 тыс. руб. (3600 : 4).

Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод учета, в течение налогового периода превысит предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан с начала этого периода перейти на определение доходов (расходов) по методу начисления.

Порядок признания убытка

Согласно ст.283 НК РФ с 1 января 2002 г. налогоплательщик может признавать свой убыток не только в текущем налоговом периоде, но и в будущих налоговых периодах. Это позволит сгладить существующие противоречия между налоговым и бухгалтерским учетом, особенно в организациях, которые получают в налоговом учете убыток, а в бухгалтерском - прибыль.

Правила переноса убытка на будущие налоговые периоды предполагают соблюдение двух условий:

перенос убытка осуществляется не более 10 лет;

сумма переносимого убытка не должна превышать 30% налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 3. В 2002 г. организация получила убыток - 10 000 тыс. руб. Согласно учетной политике он подлежит покрытию в будущих налоговых периодах.

В 2003 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 8000 тыс. руб., в 2004 г. - 5000 тыс. руб., в 2005 г. - 12 000 тыс. руб., в 2006 г. - 9000 тыс. руб.

Предельно возможные суммы прибыли, направляемые на покрытие убытка в этих периодах, приведены в табл. 3.

Таблица 3

Расчет сумм убытка, переносимого

на будущие налоговые периоды

(тыс. руб.)

     
   ————————————T————————————————————T———————————————————————————————¬
   |    Год    |   Остаток убытка   |   Сумма убытка, переносимого  |
   |           |                    |        на следующий год       |
   +———————————+————————————————————+———————————————————————————————+
   |    2002   |       10 000       |2400 (8000 х 30% : 100%)       |
   +———————————+————————————————————+———————————————————————————————+
   |    2003   |        7 600       |1500 (5000 х 30% : 100%)       |
   +———————————+————————————————————+———————————————————————————————+
   |    2004   |        6 100       |3600 (12 000 х 30% : 100%)     |
   +———————————+————————————————————+———————————————————————————————+
   |    2005   |        2 500       |2500 (9000 х 30% : 100% = 2700)|
   L———————————+————————————————————+————————————————————————————————
   

Таким образом, убыток, полученный в 2002 г., должен быть покрыт в течение четырех налоговых периодов - с 2003 г. по 2006 г.

Организация, получившая убытки более чем в одном налоговом периоде, осуществляет их перенос на будущее согласно очередности получения, т.е. после покрытия предшествующих убытков.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ убыток, числящийся в учете по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., заявленная ранее организацией к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Если налогоплательщик имеет убыток по состоянию на 31 декабря 2001 г. и его величина при этом превышает сумму убытка, числящегося на 1 июля 2001 г., то разница между ними не уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2001 г.

Пример 4. В 2001 г. организация получила убыток, сумма которого составляет: на 1 июля - 20 000 тыс. руб., на 31 декабря - 30 000 тыс. руб.

Согласно установленному порядку убыток в сумме 20 000 тыс. руб. может быть признан в следующих налоговых периодах. Разница между вышеуказанными суммами убытков 10 000 тыс. руб. (30 000 - 20 000) в 2001 г. не принимается для целей налогообложения прибыли и не переносится на будущее.

Начисление амортизации

При формировании амортизационной политики на 2002 г. организация может выбрать один из следующих методов начисления амортизации:

- линейный метод;

- нелинейный метод (метод уменьшаемого остатка).

До 2002 г. эти методы применялись только в бухгалтерском учете. В 2002 г. амортизация, начисляемая методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или методом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), по-прежнему не принимается в целях налогообложения прибыли.

Метод начисления амортизации устанавливается в отношении каждого объекта амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и применяется в течение всего срока его полезного использования.

Амортизируемое имущество в зависимости от срока полезного использования объединено в десять амортизационных групп. При этом срок полезного использования нематериальных активов организация определяет самостоятельно на основании документальных данных.

Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования имущества. В соответствии с ним месячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, т.е.:

А = П(В) х К : 100%,

где А - месячная сумма амортизации (руб.); П(В) - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта (руб.); К - норма амортизации к первоначальной (восстановительной) стоимости (%).

В свою очередь, норма амортизации для каждого объекта определяется по формуле:

К = 1 : n х 100%,

где n - срок полезного использования объекта (мес.).

Пример 5. Организация приобрела кассовый аппарат стоимостью 15 тыс. руб. (без НДС), срок полезного использования которого 6 лет (72 мес.). Для начисления амортизации используется линейный метод.

К = 1 : 72 мес. х 100% = 1,39%;

А = 15 000 тыс. руб. х 1,39% : 100% = 208,5 руб.

Нелинейный метод обуславливает ежемесячное снижение амортизационных отчислений. В данном случае месячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, т.е.:

А = О х К : 100%,

где О - остаточная стоимость объекта (руб.); К - норма амортизации к остаточной стоимости (%).

При этом:

К = 2 : n х 100%.

Снижение амортизационных отчислений производится до месяца, в котором остаточная стоимость объекта достигает 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости. В течение оставшегося срока полезного использования организация должна равномерно начислять амортизацию, месячная сумма которой рассчитывается по формуле:

А = Б : М,

где Б - базовая стоимость объекта, используемая для дальнейших расчетов (руб.); М - количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта (мес.).

Метод нелинейной амортизации может применяться в отношении любых объектов, за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в 8 - 10 амортизационные группы.

Пример 6. Организация приобрела специальный инструмент стоимостью 20 тыс. руб. (без НДС) сроком полезного использования 20 мес. Амортизация начисляется нелинейным методом.

К = 2 : 20 мес. х 100% = 10%.

Месячные суммы амортизации, рассчитанные по этой норме, приведены в табл. 4.

Таблица 4

Расчет амортизации нелинейным методом

(руб.)

     
   ——————T————————————T——————————T—————————————————————T————————————¬
   |Месяц| Остаточная |Соотноше— |   Порядок расчета   |    Сумма   |
   |     |  стоимость |ние оста— |                     | амортизации|
   |     |            |точной и  |                     |            |
   |     |            |первона—  |                     |            |
   |     |            |чальной   |                     |            |
   |     |            |(восстано—|                     |            |
   |     |            |вительной)|                     |            |
   |     |            |стоимости,|                     |            |
   |     |            |%         |                     |            |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   1 |  20 000,00 |  100,00  |20 000 х 10% : 100%  |  2 000,00  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   2 |  18 000,00 |   90,00  |18 000 х 10% : 100%  |  1 800,00  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   3 |  16 200,00 |   81,00  |16 200 х 10% : 100%  |  1 620,00  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   4 |  14 580,00 |   72,90  |14 580 х 10% : 100%  |  1 458,00  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   5 |  13 122,00 |   65,61  |13 122 х 10% : 100%  |  1 312,20  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   6 |  11 809,80 |   59,05  |11 809,8 х 10% : 100%|  1 180,98  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   7 |  10 628,82 |   53,14  |10 628,82 х 10% :    |  1 062,88  |
   |     |            |          |100%                 |            |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   8 |   9 565,92 |   47,83  |9565,92 х 10% : 100% |    956,59  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |   9 |   8 609,33 |   43,05  |8609,33 х 10% : 100% |    860,93  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |  10 |   7 748,40 |   38,74  |7748,4 х 10% : 100%  |    774,84  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |  11 |   6 973,56 |   34,87  |6973,56 х 10% : 100% |    697,36  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |  12 |   6 276,20 |   31,38  |6276,2 х 10% : 100%  |    627,62  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |  13 |   5 648,58 |   28,24  |5648,58 х 10% : 100% |    564,86  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |  14 |   5 083,72 |   25,41  |5083,72 х 10% : 100% |    508,37  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |  15 |   4 575,35 |   22,88  |4575,35 х 10% : 100% |    457,54  |
   +—————+————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
   |  16 |   4 117,81 |   20,59  |4117,81 х 10% : 100% |    411,78  |
   L—————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————————
   

В 16-м месяце остаточная стоимость инструмента составит 4117,81 руб., или 20,59% от его первоначальной стоимости. Следовательно, с 17-го месяца организация обязана перейти на начисление равномерной амортизации в сумме:

А = 4117,81 руб. : 4 мес. = 1029,45 руб.

Если начисление амортизации специального инструмента производилось бы линейным методом, то ее норма и месячная сумма составили:

К = 1 : 20 мес. х 100% = 5%;

А = 20 000 руб. х 5% : 100% = 1000 руб.

Статья 259 НК РФ предоставляет организациям право производить начисление амортизации основных средств с использованием повышенных и пониженных коэффициентов. Реализацию этого права необходимо закрепить в учетной политике.

Повышенные коэффициенты могут быть применены в отношении:

основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды и / или повышенной сменности (1 < k <= 2);

основных средств, являющихся предметом договора финансового лизинга (1 < k <= 3).

Данное правило не распространяется на основные средства 1 - 3 амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Пониженные коэффициенты могут устанавливаться в отношении любого амортизируемого имущества, перечень которого утвержден руководителем организации (0 < k < 1).

Формирование резервов

В целях равномерного включения предстоящих затрат в расходы организация может создавать резервы:

по сомнительным долгам;

по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Приведенный перечень намного уже перечня резервов, формируемых в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Принимая решение о создании резервов по сомнительным долгам, необходимо четко видеть различия между налоговым и бухгалтерским подходами к регулированию данной области учета (см. табл. 5).

Таблица 5

Различия в регулировании порядка создания

и использования резервов по сомнительным долгам

     
   ———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |База для сравнения|    Налоговый учет    |  Бухгалтерский учет  |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Цель создания     |Покрытие убытков      |Регулирование оценки  |
   |                  |                      |дебиторской задолжен— |
   |                  |                      |ности                 |
   |                  |                      |Покрытие убытков      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Область применения|Любая дебиторская за— |Любая дебиторская за— |
   |                  |долженность, кроме    |долженность           |
   |                  |долгов, образовавшихся|                      |
   |                  |в связи с невыплатой  |                      |
   |                  |процентов             |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Факторы, определя—|Сроки возникновения   |Финансовое состояние  |
   |ющие величину ре— |сомнительных долгов   |должников             |
   |зервов            |                      |Вероятность погашения |
   |                  |                      |долгов                |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Источник создания |Внереализационные до— |Внереализационные до— |
   |                  |ходы текущего отчетно—|ходы прошлого отчетно—|
   |                  |го (налогового) перио—|го периода            |
   |                  |да                    |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Периодичность от— |Ежемесячно            |Ежеквартально (ежегод—|
   |числений          |                      |но)                   |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Ограничение вели— |10% от суммы выручки  |Не предусмотрено      |
   |чины резервов     |отчетного (налогового)|                      |
   |                  |периода               |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Направление ис—   |Покрытие убытков от   |Покрытие убытков от   |
   |пользования       |списания безнадежных  |списания сомнительных |
   |                  |долгов                |долгов, погашение ко— |
   |                  |                      |торых нереально       |
   L——————————————————+——————————————————————+———————————————————————
   

Резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом размер отчислений в резерв должен быть равен:

сумме сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней);

50% суммы сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней).

Если сомнительный долг возник менее чем за 45 дней до окончания предыдущего отчетного (налогового) периода, то резерв по нему не создается.

Согласно п.1 ст.265 НК РФ суммы отчислений, производимые в резервы по сомнительным долгам, включаются в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начисления. При использовании кассового метода учета такие затраты не признаются в целях налогообложения прибыли.

Пример 7. По итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., организация выявила сомнительные долги трех своих покупателей:

организации "А" - в сумме 1000 тыс. руб. и сроком возникновения 800 дней;

организации "Б" - в сумме 1600 тыс. руб. и сроком возникновения 60 дней;

организации "В" - в сумме 2000 тыс. руб. и сроком возникновения 25 дней.

Согласно учетной политике организация определяет выручку методом начисления и ежегодно создает резервы сомнительных долгов.

Таким образом, необходимо сформировать два резерва на общую сумму 1800 тыс. руб., в том числе:

по сомнительному долгу организации "А" - в сумме 1000 тыс. руб.;

по сомнительному долгу организации "Б" - в сумме 800 тыс. руб. (1600 х 50% : 100%).

В 2002 г. ежемесячный размер отчислений в оба резерва составит 150 тыс. руб. (1800 : 12 мес.).

Для целей бухгалтерского учета образуются три резерва за счет производимых в декабре 2001 г. единовременных отчислений в сумме 4600 тыс. руб. (1000 + 1600 + 2000).

Резервы сомнительных долгов, не полностью использованные организацией, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемых резервов подлежит корректировке на сумму остатка резервов предыдущего периода в следующем порядке:

- положительная разница между остатком старого резерва и новым резервом присоединяется к внереализационным доходам предыдущего периода;

- отрицательная разница между ними равномерно включается во внереализационные расходы нового периода.

Пример 8. В 2002 г. первый резерв сомнительных долгов был использован на покрытие убытка от списания безнадежной задолженности организации "А". Организация "Б" полностью погасила свой долг (см. пример 7).

По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 января 2003 г., числятся два сомнительных долга:

организации "Б" - в сумме 2000 тыс. руб. и сроком возникновения 390 дней;

организации "Г" - в сумме 500 тыс. руб. и сроком возникновения 120 дней.

Вероятность погашения сомнительного долга организацией "Б" предельно низкая.

Таким образом, на 1 января 2003 г. остаток неиспользованных резервов составит 3600 тыс. руб. (1600 + 2000). Следовательно, в 2003 г. необходимо создать два резерва сомнительных долгов на общую сумму 2500 тыс. руб. (2000 + 500) путем переноса соответствующей части имеющегося остатка. Положительная разница между старыми и новыми резервами 1100 тыс. руб. (3600 - 2500) присоединяется к внереализационным доходам 2002 г.

В бухгалтерском учете образуется только резерв по сомнительному долгу организации "Г" в сумме 500 тыс. руб.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Этот резерв может быть создан с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров (выполненных работ), по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства.

Сумма отчислений устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. При этом размер резерва не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров (работ) за предыдущие три года.

Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условиями гарантийного ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем сумму затрат, запланированных на указанные цели.

Формирование резерва производится за счет отчислений, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ). Согласно п.3 ст.267 НК РФ эта операция должна признаваться в налоговом учете на дату реализации соответствующих товаров (работ). Однако определить сумму операции в соответствии с данным требованием возможно только в том случае, если заранее известно число поставок в текущем налоговом периоде.

По окончании очередного налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров (работ) за истекший год.

Пример 9. Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2002 г. резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Сумма выручки от реализации бытовой техники:

в 1999 - 2001 гг. - 200 000 тыс. руб.;

в 2002 г. - 80 000 тыс. руб.

Сумма расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники:

в 1999 - 2001 гг. - 2000 тыс. руб.;

в 2002 г. - 700 тыс. руб.

Таким образом, доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в 1999 - 2001 гг. составляет 1% (2000 х 100% : 200 000). Следовательно, предельный размер отчислений в резерв в 2002 г. - 800 тыс. руб. (80 000 х 1% : 100%).

В конце 2002 г. производится корректировка резерва, в результате которой его остаток в сумме 100 тыс. руб. (800 - 700) ликвидируется.

Суммы резерва, не израсходованные по назначению в связи с истечением срока гарантийного ремонта и обслуживания, подлежат включению в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Оценка списываемых материалов и товаров

Согласно п.6 ст.254 НК РФ размер материальных расходов при списании в производство сырья и материалов может определяться:

методом оценки по себестоимости единицы запасов;

методом оценки по средней себестоимости;

методом оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

методом оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Главная особенность учетной политики для целей налогообложения прибыли состоит в отсутствии каких-либо ограничений относительно регулирования данной области налогового учета. Напомним, что в бухгалтерском учете в соответствии с п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01) выбранный метод оценки может применяться только по каждой группе (виду) запасов.

Метод оценки по себестоимости каждой единицы устанавливается, как правило, в отношении материальных запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Метод средней себестоимости предполагает списание материальных запасов по средней себестоимости их приобретения, т.е.:

_ _

Сс = Зс х Ц,

_

где Сс - средняя себестоимость списанных запасов (руб.); Зс -

количество запасов, списанных в отчетном (налоговом) периоде

_

(ед.); Ц - средняя цена единицы запасов (руб.).

В свою очередь, средняя цена единицы запасов рассчитывается по формуле:

_

Ц = (Сн + Сп) : (Зн + Зп),

где Сн - себестоимость остатка запасов на начало отчетного (налогового) периода (руб.); Сп - себестоимость запасов, поступивших в отчетном (налоговом) периоде (руб.); 3н - количество запасов на начало отчетного (налогового) периода (ед.); 3п - количество запасов, поступивших в отчетном (налоговом) периоде (ед.).

Метод ФИФО предполагает, что запасы должны списываться по ценам приобретения соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. При его применении величина конечного остатка измеряется в ценах последних поступлений.

Метод ЛИФО предполагает первоочередное списание запасов по ценам последних партий. В данном случае оценка конечного остатка производится в ценах ранних по времени поступлений.

Пример 10. Материальный баланс организации за I квартал 2002 г. характеризуется следующими показателями (см. табл. 6).

Таблица 6

Материальный баланс организации

за I квартал 2002 г.

(руб.)

     
   —————————————————————————————T———————————————T———————————T———————¬
   |         Показатель         |Количество, ед.|Цена за ед.| Сумма |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————+———————+
   |Остаток материальных запасов|     50 000    |    2,0    |100 000|
   |на 01.01.2002 (Сн)          |               |           |       |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————+———————+
   |Поступило материалов в      |               |           |       |
   |I квартале 2002 г. (Сп):    |               |           |       |
   |1 партия                    |     50 000    |    2,1    |105 000|
   |2 партия                    |     50 000    |    2,2    |110 000|
   |3 партия                    |     50 000    |    2,3    |115 000|
   |Итого                       |    150 000    |     —     |330 000|
   +————————————————————————————+———————————————+———————————+———————+
   |Списано материалов в произ— |    180 000    |     —     |   —   |
   |водство I квартале 2002 г.  |               |           |       |
   |(Сс)                        |               |           |       |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————+———————+
   |Остаток материальных запасов|     20 000    |     —     |   —   |
   |на 01.04.2002 (Ск)          |               |           |       |
   L————————————————————————————+———————————————+———————————+————————
   

Произведем расчет себестоимости материальных ресурсов, списанных в производство (Сс), и себестоимости их остатка на конец отчетного периода (Ск) тремя методами.

Метод средней себестоимости

_

Ц = (100 000 руб. + 330 000 руб.) : (50 000 ед. +

+ 150 000 ед.) = 2,15 руб.

_

Сс = 180 000 ед. х 2,15 руб. = 387 000 руб.

_

Ск = 20 000 ед. . 2,15 руб. = 43 000 руб.

Метод ФИФО

Сс = (50 000 ед. х 2,0 руб.) + (50 000 ед. х 2,1 руб.) + (50 000 ед. х 2,2 руб.) + (30 000 ед. х 2,3 руб.) = 384 000 руб.

Ск = 20 000 ед. х 2,3 руб. = 46 000 руб.

Метод ЛИФО

Сс = (50 000 ед. х 2,3 руб.) + (50 000 ед. х 2,2 руб.) + (50 000 ед. х 2,1 руб.) + (30 000 ед. х 2,0 руб.) = 390 000 руб.

Ск = 20 000 ед. х 2,0 руб. = 40 000 руб.

Согласно п.1 ст.268 НК РФ область применения этих методов распространяется также на сделки по реализации покупных товаров.

Периодичность уплаты

в бюджет налога на прибыль

Сумма налога на прибыль определяется по итогам налогового периода (календарного года). В течение года в бюджет должны вноситься авансовые платежи налога, периодичность которых устанавливается организацией.

В НК РФ (п.2 ст.286) предусмотрены два варианта внесения авансовых платежей:

ежеквартальная уплата;

ежемесячная уплата.

Выбранный вариант необходимо указать в учетной политике.

Квартальные авансовые платежи начисляются исходя из ставки налога и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года), с учетом ранее начисленных авансовых платежей, т.е.:

Нкв = Ф х В : 100% - Нпред. кв,

где Нкв - сумма квартального авансового платежа (руб.); Ф - сумма фактически полученной прибыли с начала года (руб.); В - ставка налога на прибыль (%); Нпред. кв - сумма авансовых платежей, начисленных в предыдущие кварталы (руб.).

В течение квартала (не позднее 15 числа каждого месяца) организация производит уплату в бюджет промежуточных авансовых платежей, определяемых по формуле:

Нпромеж. = 1/3 Нпрош. кв,

где Нпромеж. - сумма промежуточного квартального авансового платежа (руб.); Нпрош. кв - сумма налога на прибыль, уплаченная в прошлом квартале (руб.).

Согласно п.3 ст.286 НК РФ рассматриваемый вариант учетной политики должны применять в обязательном порядке следующие налогоплательщики:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала в среднем 3 млн руб.;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- организации, получающие доходы от участия в простых товариществах;

- организации, получающие доходы по соглашениям о разделе продукции;

- организации, получающие доходы от доверительного управления имуществом.

Пример 11. В I полугодии 2002 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 10 000 тыс. руб. Сумма налога, начисленного за I квартал, равна 900 тыс. руб.

Нпромеж. = 1 : 3 х 900 тыс. руб. = 300 тыс. руб.

HII кв = 10 000 тыс. руб. х 24% : 100% - 900 тыс. руб. = 1500 тыс. руб.

Разница между фактическим налогом на прибыль и промежуточными авансовыми платежами, подлежащая внесению в бюджет по итогам I полугодия, составит 600 тыс. руб. (1500 - 900).

С 1 января 2002 г. квартальная уплата авансовых платежей не будет сопряжена с необходимостью представления в налоговый орган справок о предполагаемых суммах налога на прибыль и уточнения налоговых обязательств на ставку рефинансирования Банка России.

Месячные авансовые платежи рассчитываются исходя из ставки налога и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания соответствующего месяца, с учетом ранее начисленных авансовых платежей, т.е.:

Нмес. = Ф х В : 100% - Нпред. мес.,

где Нмес. - сумма месячного авансового платежа (руб.), Нпред. мес. - сумма авансовых платежей, начисленных в предыдущие месяцы (руб.).

С 1 января 2002 г. этот вариант учетной политики смогут применять любые организации, в том числе малые предприятия и бюджетные учреждения, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности.

Пример 12. За два месяца 2002 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 5000 тыс. руб. Сумма налога, начисленного за январь, равна 400 тыс. руб.

Нфев. = 5000 тыс. руб. х 24% : 100% - 400 тыс. руб. = 800 тыс. руб.

Чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль, организация должна уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего новому налоговому периоду.

Подписано в печать В.Н.Жуков

14.12.2001 Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного

бизнес образования

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——