"Бухгалтерский учет", N 1, 2002

КОРРЕКТИРОВКА ПРИБЫЛИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций определены Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно. Для обобщения информации о доходах и расходах, отражения финансового результата предназначена ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках", предусмотренная Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Бухгалтерская отчетность формируется с учетом всех расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), получением операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов. При налогообложении прибыли по итогам 2001 г. организации обязаны учитывать расходы в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000). В целях приведения в соответствие показателей бухгалтерской отчетности с показателями, установленными законодательством по налогу на прибыль, налогоплательщики обязаны осуществлять их корректировку.

Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в отчете о прибылях и убытках предусмотрено отражение пяти показателей, характеризующих финансовый результат: валовой прибыли (стр. 029), прибыли (убытка) от продаж (стр. 050), прибыли (убытка) до налогообложения (стр. 140), прибыли (убытка) от обычной деятельности (стр. 160), чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода) (стр. 190).

Корректировке в целях налогообложения подлежит прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 140). Этот показатель представляется как сумма прибыли от продаж, процентов к получению, доходов от участия в других организациях, прочих операционных доходов, внереализационных доходов, уменьшенная на величину процентов к уплате, прочих операционных расходов и внереализационных расходов:

стр. 140 = стр. 050 + 060 + 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130.

Для осуществления корректировки прибыли в целях налогообложения предназначена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее по тексту - Справка), Инструкции N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231.

Справка состоит из шести строк, по каждой из них учитывается влияние показателей на величину прибыли по однородным признакам.

Строка 1. "Прибыль (убыток) по данным

бухгалтерского учета (с учетом

чрезвычайных доходов и расходов)"

По данной строке проставляется финансовый результат деятельности организации за отчетный год, отраженный в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по стр. 140, с учетом чрезвычайных доходов и расходов (стр. 140 + 170 - 180).

Пример 1. Выручка от продажи товаров за I квартал составила 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. Выручка в целях налогообложения определяется по моменту оплаты за товар. Оплачено товаров на 240 000 руб. Себестоимость проданных товаров составила 150 000 руб., издержки обращения - 90 000 руб.

Кроме продажи товаров, уставом организации к предмету ее деятельности отнесены инвестиции в уставный капитал других организаций, а также передача во временное пользование на условиях договора аренды складских помещений под хранение товаров. В отчетном периоде доходы от вкладов в уставные капиталы составили 25 000 руб., расходы - 10 000 руб. Кроме того, организация сдает во временное пользование на условиях договора аренды складские помещения под хранение товаров. Доход в виде арендной платы за отчетный год получен в сумме 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. По имуществу, предоставленному в аренду, отражены расходы в сумме 27 000 руб.

Организация для приобретения товаров в отчетном году получила кредит в банке и заем от других юридических лиц. В результате проценты к уплате за пользование кредитными и заемными ресурсами составили 22 459 руб., прочие операционные доходы на конец года - 109 400 руб., операционные расходы - 90 000 руб.; внереализационные доходы - 70 000 руб., внереализационные расходы - 85 000 руб., чрезвычайные расходы - 5000 руб.

В учете составлены бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

360 000 руб.

предъявлен счет - фактура покупателю на отгруженную продукцию по продажным ценам;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

60 000 руб.

отражена сумма НДС по отгруженным в адрес покупателя, но не оплаченным товарам;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары"

150 000 руб.

списывается себестоимость (покупная стоимость) отгруженных товаров при переходе права собственности на товары;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 44 "Издержки обращения"

90 000 руб.

списаны издержки обращения при реализации товаров.

Финансовый результат от продажи товаров определяется ежемесячно сопоставлением оборотов по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)":

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

60 000 руб.

отражена прибыль;

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

240 000 руб.

приходуются денежные средства, полученные от покупателей за отгруженные товары;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

40 000 руб.

начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Аналогичным образом в бухгалтерском учете по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается выручка, расходы и финансовый результат по инвестиционной деятельности организации и сдаче имущества в аренду.

По данным примера составим годовую ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (табл. 1).

Таблица 1

Отчет о прибылях и убытках за 2001 г.

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |         Наименование показателя             | Код  |За отчетный|
   |                                             |строки|  период   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |I. Доходы и расходы по обычным видам         |      |           |
   |деятельности                                 |      |           |
   |                                             |      |           |
   |Выручка (нетто) от продажи товаров, продук—  | 010  |  375 000  |
   |ции, работ, услуг (за минусом налога на до—  |      |           |
   |бавленную стоимость, акцизов и аналогичных   |      |           |
   |обязательных платежей)                       |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |в том числе:                                 |      |           |
   |от продажи товаров                           | 011  |  300 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |от участия в уставных капиталах других орга— | 012  |   25 000  |
   |низаций                                      |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |от предоставления за плату во временное поль—| 013  |   50 000  |
   |зование активов по договору аренды (арендная |      |           |
   |плата)                                       |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Себестоимость проданных товаров, продукции,  | 020  |  199 000  |
   |работ, услуг                                 |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |в том числе:                                 | 021  |  150 000  |
   |проданных товаров                            |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |расходы, связанные с получением доходов от   | 022  |   22 000  |
   |участия в уставных капиталах других организа—|      |           |
   |ций                                          |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |расходы, связанные с предоставлением за плату| 024  |   27 000  |
   |во временное пользование активов по договору |      |           |
   |аренды                                       |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Валовая прибыль                              | 029  |  176 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Коммерческие расходы                         | 030  |   90 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Управленческие расходы                       | 040  |     —     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                   | 050  |   86 000  |
   |(стр. 010 — 020 — 030 — 040)                 |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |II. Операционные доходы и расходы            |      |           |
   |                                             |      |           |
   |Проценты к получению                         | 060  |     —     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Проценты к уплате                            | 070  |   22 459  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Доходы от участия в других организациях      | 080  |     —     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прочие операционные доходы                   | 090  |  109 400  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прочие операционные расходы                  | 100  |   90 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |III. Внереализационные доходы и расходы      |      |           |
   |                                             |      |           |
   |Внереализационные доходы                     | 120  |   70 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Внереализационные расходы                    | 130  |   85 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения          | 140  |   67 941  |
   |(стр. 050 + 060 + 070 + 080 + 090 — 100 +    |      |           |
   |120 — 130)                                   |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налог на прибыль и иные аналогичные обяза—   | 150  |           |
   |тельные платежи                              |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от обычной деятельности     | 160  |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |IV. Чрезвычайные доходы и расходы            |      |           |
   |                                             |      |           |
   |Чрезвычайные доходы                          | 170  |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Чрезвычайные расходы                         | 180  |    5 000  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Чистая прибыль (нераспределенная прибыль     | 190  |           |
   |(убыток) отчетного периода)                  |      |           |
   |(стр. 160 + 170 — 180)                       |      |           |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Прибыль до налогообложения составляет 67 941 руб. (86 000 - 22 459 + 109 400 - 90 000 + 70 000 - 85 000). При корректировке прибыли следует учитывать, что доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, аварий, пожаров, наводнений и т.д.), в ф. N 2 отражаются отдельно от показателя прибыли до налогообложения. Однако эти доходы и расходы должны участвовать в формировании налогооблагаемой прибыли. По стр. 1 будет отражена прибыль в сумме 62 941 руб. (67 941 - 5000).

По строке 1' "Изменение величины прибыли (убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о составе затрат" изменяется налогооблагаемая прибыль на суммы выручки, сформированной в соответствии с п.5 ПБУ 9/99.

Пунктом 5 ПБУ 9/99 определено, что к доходам от обычных видов деятельности, кроме выручки от продажи продукции и товаров, относятся: поступления в виде арендной платы за предоставление во временное пользование активов организации по договору аренды; лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; поступления за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы; поступления от участия в уставных капиталах других организаций, когда это является предметом деятельности организации. Однако, несмотря на то что все эти поступления являются выручкой и в учете отражаются по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", в соответствии с Положением о составе затрат и п.2.7 Инструкции N 62 такие доходы включаются в состав внереализационных доходов, в связи с этим не принимаются в состав выручки при исчислении налогооблагаемой прибыли. Следовательно, организация должна уменьшить сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) по стр. 1.1' Справки.

По данным примера 1 выручка уменьшается: по стр. 1.1' "а" на сумму дохода от участия в уставных капиталах других организаций (25 000 руб.), по стр. 1.1' "б" - на доходы от предоставления за плату во временное пользование активов по договору аренды, если это является у организации предметом деятельности (50 000 руб.).

Одновременно следует увеличить налогооблагаемую прибыль по стр. 4. Сумма доходов от участия в уставных капиталах других организаций (стр. 012 ф. N 2) отражается по стр. 4.18 Справки (25 000 руб.), а сумма арендной платы (стр. 013 ф. N 2) - по стр. 4.23 (50 000 руб.).

В этом же разделе осуществляется корректировка себестоимости продукции на суммы расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 в состав расходов по обычным видам деятельности, кроме расходов, связанных с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей продукции, относятся расходы, связанные с предоставлением активов организации в аренду; с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной деятельности; с участием в уставных капиталах других организаций, при условии, что они являются предметом деятельности организации. Поскольку Положением о составе затрат предусмотрено включение таких расходов в состав внереализационных расходов, то в Справке следует отразить уменьшение себестоимости продукции (работ, услуг) по стр. 1.2' "Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг)".

По условиям примера 1 расходы, связанные с получением дохода от участия в уставных капиталах других организаций, уменьшаются по стр. 1.2'"б" Справки на сумму 22 000 руб., а расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов по договору аренды, если это является у организации предметом деятельности, - по стр. 1.2' "г" в сумме 27 000 руб.

Во избежание "двойного" налогообложения прибыли одновременно с уменьшением себестоимости реализованной продукции по стр. 1.2' Справки следует уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов по договору аренды, по стр. 5.8 (27 000 руб.). Корректировка прибыли на сумму расходов, связанных с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, по стр. 5 Справки не производится, поскольку эти доходы облагаются у источника выплаты полностью по ставке 15% без вычета расходов. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет организация, выплачивающая доход (п.6 Инструкции N 62).

Кроме корректировки прибыли на сумму расходов от обычных видов деятельности, в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по стр. 1.2' Справки могут быть внесены другие изменения. Так, например, в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся не на себестоимость продукции, работ, услуг, а учитываются в составе ее операционных расходов. В то же время расходы организации по оплате процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков в соответствии с пп."с" и "т" Положения о составе затрат для целей налогообложения должны учитываться в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Кроме того, для целей налогообложения необходимо учитывать, что указанные расходы принимаются в фактически уплаченных суммах, а в учете они отражаются в начисленных суммах (п.14.1 ПБУ 10/99).

По данным примера 1 проценты к уплате за пользование кредитными и заемными ресурсами на конец года составили 22 459 руб. (стр. 070 ф. N 2), в том числе: проценты, начисленные банку по кредиту, полученному под приобретение товаров, - 8000 руб., из которых фактически уплачено банку в отчетном периоде 7000 руб. и в валюте 291,7 долл. (в рублевом эквиваленте - 8459 руб. на дату начисления). Оставшаяся сумма процентов к уплате 6000 руб. относится к процентам по займам, полученным от других юридических лиц.

В этом случае по стр. 1.2' "а" Справки себестоимость проданных товаров следует увеличить на сумму начисленных процентов банка - 16 459 руб. (8000 + 8459). При этом по стр. 4.19 налогооблагаемая прибыль корректируется на ту же сумму, по стр. 4.24 - на сумму неоплаченных процентов по кредиту банка: 1000 руб. (8000 - 7000), поскольку в целях налогообложения прибыли принимается только их оплаченная часть.

На сумму процентов по займам, которые не учитываются в целях налогообложения (6000 руб.), следует увеличить налогооблагаемую прибыль по стр. 4.20 Справки.

В Справке по стр. 1.2' "в" себестоимость реализованной продукции корректируется на сумму платежей за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду.

Согласно абз.2 пп."з" п.2 Положения о составе затрат платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей. В соответствии с рекомендациями по ведению бухгалтерского учета организации могут относить превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ на себестоимость продукции.

В данном случае прибыль в целях налогообложения должна быть уменьшена по стр. 1.2' "в" на сумму превышения допустимых выбросов.

По данным примера 1 в состав издержек обращения торговой организации, отраженных в ф. N 2 по стр. 030, включены платежи за загрязнение окружающей среды в сумме 1500 руб., в том числе 500 руб. - сверхнормативные платежи. В данном случае себестоимость продукции по стр. 1.2' "в" Справки будет увеличена на 500 руб.

Учитывая изложенное, сумма прибыли в Справке по стр. 1' по данным примера 1 уменьшается на сумму 41 959 руб. (табл. 2).

Таблица 2

Корректировка налогооблагаемой прибыли

по стр. 1' Справки

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |  N  |                    Показатель                    | Сумма,|
   | п/п |                                                  |  руб. |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |  1  |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с| 62 941|
   |     |учетом чрезвычайных доходов и расходов)           |       |
   |     |(стр. 140 + 170 — 180 ф. N 2 "Отчет о прибылях и  |       |
   |     |убытках")                                         |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |  1' |Изменение величины прибыли (убытка) в результате  |—41 959|
   |     |корректировки данных бухгалтерского учета в соот— |       |
   |     |ветствии с Положением о составе затрат            |       |
   |     |(стр. 1.1' — стр. 1.2')                           |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 1.1'|Изменение выручки от реализации отгруженной про—  |       |
   |     |дукции (работ, услуг)                             |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |а) доходы от участия в уставных капиталах других  |—25 000|
   |     |организаций                                       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |б) доходы от предоставления за плату во временное |—50 000|
   |     |пользование активов по договору аренды, если это  |       |
   |     |является у организации предметом деятельности     |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |в)                                                |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Итого по стр. 1.1' (+, —)                         |—75 000|
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 1.2'|Изменение себестоимости отгруженной продукции (ра—|       |
   |     |бот, услуг)                                       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |а) сумма расходов на оплату процентов по кредитам |+16 459|
   |     |банков, бюджетным ссудам и услугам банков, включа—|       |
   |     |емых в себестоимость продукции (работ, услуг) в   |       |
   |     |соответствии с Положением о составе затрат и уч—  |       |
   |     |тенных в составе операционных расходов в соответ— |       |
   |     |ствии с ПБУ 10/99 (+)                             |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |б) расходы, связанные с получением доходов от уча—|—22 000|
   |     |стия в уставных капиталах других организаций, если|       |
   |     |это является у организации предметом деятельности |       |
   |     |(—)                                               |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |в) платежи за превышение предельно допустимых выб—|   —500|
   |     |росов (сбросов) загрязняющих веществ в природную  |       |
   |     |среду (—)                                         |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |г) расходы, связанные с предоставлением за плату  |—27 000|
   |     |во временное пользование активов по договору арен—|       |
   |     |ды, если это является у организации предметом дея—|       |
   |     |тельности (—)                                     |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Итого по стр. 1.2' (—)                            |—33 041|
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Предварительный показатель валовой прибыли (убыт— | 20 982|
   |     |ка) (с учетом строки 1')                          |       |
   L—————+——————————————————————————————————————————————————+————————
   

Строка 2. "Изменение величины прибыли (убытка)

по предприятиям, определяющим выручку

по моменту оплаты, по отношению к показателям,

полученным после корректировки согласно п.1'"

По этой строке осуществляется корректировка налогооблагаемой прибыли с учетом метода определения организацией выручки от реализации. Необходимость такой корректировки возникает в силу того, что прибыль (убыток) от реализации является одним из основных элементов формирования финансового результата. Она определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

Согласно ПБУ 9/99 выручка - это величина поступления денежных средств и иного имущества и (или) величина дебиторской задолженности. Для признания выручки от продажи товаров (работ, услуг) необходимо соблюдать критерии, установленные в п.12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не исполнено, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Не признаются доходами следующие поступления от организаций и физических лиц:

суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи;

поступления по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задаток;

суммы, поступившие в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

суммы, поступившие в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п.13 Положения о составе затрат).

В том случае, если для целей налогообложения выручка от реализации определяется кассовым методом, корректировка производится исходя из фактически поступивших средств от покупателя или заказчика. При этом корректируется себестоимость товаров исходя из оплаченной их доли, поскольку Положение о составе затрат предполагает списание только тех расходов, которые связаны с реализацией продукции.

Кроме того, организации, определяющие выручку "по оплате", для целей налогообложения должны производить корректировку управленческих и коммерческих расходов, приходящихся на отгруженную и неоплаченную продукцию.

По условиям примера 1 стоимость отгруженных товаров в отчетном году оплачена не полностью. В результате следует осуществить корректировку прибыли в целях налогообложения, поскольку учетной политикой организации избран "кассовый" метод учета выручки от реализации товаров (табл. 3).

Таблица 3

     
   ———————————————————T———————T————————————————————————————T————————¬
   |    Показатель    |  По   | Для целей налогообложения  |Отклоне—|
   |                  |учетным|       (оплачено)           |ние     |
   |                  |данным |                            |        |
   +——————————————————+———————+————————————————————————————+————————+
   |Выручка от продажи|300 000|200 000                     |—100 000|
   |товаров без НДС   |       |                            |        |
   +——————————————————+———————+————————————————————————————+————————+
   |Себестоимость     |150 000|200 000 : 300 000 х         | —50 000|
   |проданных товаров |       |150 000 =  100 000          |        |
   +——————————————————+———————+————————————————————————————+————————+
   |Издержки          | 70 000|200 000 : 300 000 х 70 000 =| —23 333|
   |обращения         |       |46 667                      |        |
   L——————————————————+———————+————————————————————————————+—————————
   

Поскольку на прибыль от реализации влияет как размер выручки от реализации, так и размер затрат, связанных с реализацией товаров, то учитываются изменения всех этих показателей, которые в Справке отражаются по стр. 2.1.

Корректировка выручки от реализации основных средств и иного имущества и их остаточной (первоначальной) стоимости осуществляется по стр. 2.2 Справки аналогично выручке и себестоимости от реализации товаров, поскольку выручка в этом случае для целей налогообложения определяется организациями тем же методом, что и выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Необходимость такой корректировки вызвана тем, что в соответствии с п.10.1 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов организации, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты) и продукции (товаров), учитываются по методу начислений. В аналогичном порядке согласно п.14.1 ПБУ 10/99 учитываются расходы, связанные с продажей основных средств и других активов.

Пример 2. В отчетном году организация продала автомобиль и стеллажи для размещения товаров. Продажная стоимость автомобиля составила 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб., первоначальная стоимость - 40 000 руб., сумма накопленного износа - 9375 руб.

Продажная стоимость стеллажей равна 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб., первоначальная стоимость - 70 000 руб., сумма амортизационных отчислений - 62 000 руб. На конец года покупатель оплатил стоимость автомобиля в сумме 18 000 руб., стоимость стеллажей оплачена полностью.

Выручка от продажи объектов включена в состав прочих операционных доходов и отражена в ф. N 2 по стр. 090 в сумме 45 000 руб. (30 000 - 5000 + 24 000 - 4000). В составе прочих операционных расходов (стр. 100 ф. N 2) учитываются расходы по реализации и остаточная стоимость проданных объектов 38 625 руб. (40 000 - 9375 + 70 000 - 62 000).

Поскольку стоимость стеллажей оплачена полностью, то корректировка выручки и остаточной стоимости по этому объекту не производится.

В Справке по стр. 2.2 следует скорректировать показатели по реализации автомобиля, поскольку покупатель оплатил его стоимость не полностью. Для этого необходимо предварительно сделать расчет (табл. 4).

Таблица 4

     
   ————————————————T———————T—————————————————————————————————T——————¬
   |  Показатель   |  По   |   Для целей налогообложения     |Откло—|
   |               |учетным|           (оплачено)            |нение |
   |               |данным |                                 |      |
   +———————————————+———————+—————————————————————————————————+——————+
   |Выручка от про—|25 000 |18 000                           |—7000 |
   |дажи товаров   |       |                                 |      |
   |без НДС        |       |                                 |      |
   +———————————————+———————+—————————————————————————————————+——————+
   |Остаточная сто—|30 625 |18 000 : 25 000 х 30 625 = 22 050|—8575 |
   |имость продан— |       |                                 |      |
   |ного объекта   |       |                                 |      |
   L———————————————+———————+—————————————————————————————————+———————
   

По стр. 2.3 Справки осуществляется корректировка показателей по реализации ценных бумаг с учетом метода определения выручки в целях налогообложения.

В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000), финансовые вложения в ценные бумаги других организаций принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на них, которая определяется ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ (ред. от 08.07.1999) "О рынке ценных бумаг". В случае учета ценных бумаг или прав на них в депозитарии право собственности на эти бумаги переходит в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Поступления, связанные с продажей ценных бумаг (как активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров), согласно п.7 ПБУ 9/99 являются операционными доходами. Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг определяется в соответствии со ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 (ред. от 09.05.2001) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Поэтому при корректировке налогооблагаемой прибыли изменению подлежат сумма выручки от реализации ценных бумаг, цена их приобретения и расходы по реализации.

Пример 3. Организация 01.10.2001 приобрела у банка пакет из 100 государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) по цене 58 000 руб. и продала его 20.11.2001 за 67 000 руб. Номинальная стоимость ГКО составляет 700 руб., средневзвешенная цена размещения облигаций на аукционе Минфина России на 01.09.2001 - 550 руб. Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Покупатель оплатил ценные бумаги в сумме 45 000 руб.

Поскольку платеж за проданные ценные бумаги организация получила не полностью, в Справку по стр. 2.3 вносятся изменения показателей (табл. 5).

Таблица 5

     
   ———————————————————T———————T—————————————————————————————T———————¬
   |    Показатель    |  По   |  Для целей налогообложения  |Откло— |
   |                  |учетным|         (оплачено)          |нение  |
   |                  |данным |                             |       |
   +——————————————————+———————+—————————————————————————————+———————+
   |Выручка от продажи| 67 000|45 000                       |—22 000|
   |товаров без НДС   |       |                             |       |
   +——————————————————+———————+—————————————————————————————+———————+
   |Первоначальная    |580 000|45 000 : 67 000 х 58 000 =   |—19 000|
   |стоимость ценных  |       |39 000                       |       |
   |бумаг             |       |                             |       |
   L——————————————————+———————+—————————————————————————————+————————
   

В соответствии с пп."а" п.1 и п.2 ст.9 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" организация помимо налога на прибыль уплачивает по ставке 15% налог на процентный доход, полученный владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации.

Процентным доходом по государственным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисляемой как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО) включены в перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода. Этот перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 N 591.

Процентный доход определяется за фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у очередного владельца исходя из общего срока обращения указанных ценных бумаг в соответствии с условиями выпуска и величиной установленного процентного дохода.

По данным примера 3 сумма процентного дохода по проданным ГКО, облагаемого по ставке 15%, исходя из фактического времени нахождения ГКО на балансе организации определяется в следующем порядке:

1) средневзвешенная цена размещения облигаций на аукционе Минфина России 20.11.2001 составила 550 руб. Следовательно, процентный доход за весь срок обращения облигаций составит 150 руб. (700 - 550);

2) срок фактического нахождения облигаций на балансе у организации - 50 дней, срок обращения облигаций - 101 дней (выпуск - 01.09.2001, погашение - 10.12.2001);

3) признаваемый процентным доход, полученный организацией на одну облигацию, составляет 74 руб. (150 х 50 : 101), т.е. общая сумма процентного дохода по проданному пакету ГКО составляет: 74 х 100 = 7400 руб.

Таким образом, сумма 7400 руб. облагается налогом на доход в виде процентов по государственным ценным бумагам по ставке 15%. В целях налогообложения на эту сумму уменьшается прибыль, полученная владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации.

Уменьшение прибыли при корректировке прибыли следует отразить по стр. 5.9 Справки, которая должна быть введена в дополнение к стр. 5.

В результате корректировки прибыли по стр. 2 с учетом изменения показателей стр. 1' ее сумма изменится (табл. 6).

Таблица 6

Корректировка прибыли с учетом определения выручки

по моменту оплаты

     
   ——————T—————————————————————————————————————————————————T————————¬
   |  N  |                    Показатель                   | Сумма, |
   | п/п |                                                 |  руб.  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   | 2.  |Изменение величины прибыли (убытка) по предприя— |        |
   |     |тиям, определяющим выручку по моменту оплаты, по |        |
   |     |отношению к показателям, полученным после коррек—|        |
   |     |тировки согласно п.1':                           |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   | 2.1.|от реализации продукции (работ, услуг) в резуль— |        |
   |     |тате:                                            |        |
   |     |                                                 |        |
   |     |а) изменения выручки от реализации продукции     |—100 000|
   |     |(работ, услуг) (+, —)                            |        |
   |     |                                                 |        |
   |     |б) изменения величины себестоимости реализованной| +73 333|
   |     |продукции (работ, услуг), включая управленческие |        |
   |     |и коммерческие расходы (+, —)                    |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   |     |Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам     | —26 667|
   |     |"а" — "б") (+, —)                                |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   | 2.2.|от реализации основных средств и иного имущества |        |
   |     |(кроме ценных бумаг) в результате:               |        |
   |     |                                                 |        |
   |     |а) изменения выручки от реализации основных      |  —7 000|
   |     |средств и иного имущества (+, —)                 |        |
   |     |                                                 |        |
   |     |б) изменения остаточной (первоначальной) стоимос—|  —8 575|
   |     |ти основных средств, иного имущества и расходов, |        |
   |     |связанных с их выбытием (+, —)                   |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   |     |Итого по строке 2.2 (сумма данных по строкам     |  +1 575|
   |     |"а" — "б") (+, —)                                |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   | 2.3.|от реализации ценных бумаг в результате:         |        |
   |     |                                                 |        |
   |     |а) изменения выручки от реализации ценных бумаг  | —22 000|
   |     |(+, —)                                           |        |
   |     |                                                 |        |
   |     |б) изменения первоначальной стоимости ценных бу— | —19 000|
   |     |маг и расходов, связанных с их приобретением и   |        |
   |     |выбытием (+, —)                                  |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   |     |Итого по стр. 2.3 (сумма данных по строкам "а" — |  —3 000|
   |     |"б") (+, —)                                      |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   |     |Всего по стр. 2 (сумма данных по строкам 2.1 —   | —28 092|
   |     |2.2 — 2.3) (+, —)                                |        |
   +—————+—————————————————————————————————————————————————+————————+
   |     |Предварительный показатель валовой прибыли (убыт—|  (7110)|
   |     |ка) (с учетом строк 1' и 2) (62 941 — 41 959 —   |        |
   |     |28 092)                                          |        |
   L—————+—————————————————————————————————————————————————+—————————
   

Строка 3. "Увеличение налогооблагаемой

прибыли за счет: (+)"

В соответствии с п.п.2 и 4 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг). Не включаются в себестоимость, а следовательно, не учитываются в целях налогообложения затраты, не связанные с производством продукции (работ, услуг), по благоустройству городов и поселков, строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонтов) культурно - бытовых и других объектов, находящихся на балансе организации.

Однако в соответствии с ПБУ 10/99 затраты непроизводственной сферы относятся в состав прочих расходов и зачисляются на счет прибылей и убытков организации. Поэтому по стр. 3.1 Справки налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму убытков, полученных от содержания непроизводственных объектов.

Пример 4. На балансе организации находится тренажерный зал, который введен в эксплуатацию в ноябре и используется своими сотрудниками. За отчетный год по спортивному оборудованию произведены амортизационные отчисления в размере 5000 руб., а также начислена заработная плата тренеру 3000 руб.

В бухгалтерском учете операции по содержанию тренажерного зала отражены записями:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 02 "Износ основных средств"

5000 руб.

начислены амортизационные отчисления по спортивному оборудованию за декабрь;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

3000 руб.

начислена заработная плата тренеру за декабрь;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

1068 руб.

начислен единый социальный налог от заработной платы тренера по ставке 35,6%.

Сумма расходов на содержание спортивного объекта 9068 руб. (5000 + 3000 + 1068) включена в состав прочих операционных расходов и отражена по стр. 100. В целях налогообложения по стр. 3.1 "а" Справки прибыль должна быть увеличена на сумму этих расходов.

Одним из факторов, влияющих на величину прибыли, являются цены на реализованную продукцию (работы, услуги). Корректировка прибыли с учетом отклонений в ценах осуществляется по стр. 3.1 "б" Справки.

Согласно ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Налоговые органы вправе контролировать правильность применяемых сторонами цен в случаях:

совершения сделки между двумя зависимыми лицами (если доля одного в уставном капитале другого более 20%);

совершения сделки в рамках товарообменных (бартерных) операций;

при колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам, в пределах непродолжительного периода времени более чем на 20% в ту или иную сторону;

совершения внешнеторговых сделок.

Если цена сделки отклоняется от рыночной цены более чем на 20%, то можно осуществить доначисление налогов и пени.

Пример 5. Организация продала в отчетном году товаров без НДС на сумму 300 000 руб., оплачено покупателями 200 000 руб.:

300 шт. х 400 руб. = 120 000 руб.,

400 шт. х 200 руб. = 80 000 руб.

Поскольку учетной политикой установлен метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате", то корректировке подлежит стоимость фактически оплаченных товаров.

Рыночная стоимость за единицу товара составила 420 руб. В целях корректировки выручки определяется средняя цена единицы товара:

200 000 : 700 = 285 руб.;

допустимое отклонение цены реализации (20%) от уровня средних цен:

285 х 20 : 100 = 57 руб.

Размер колебания цен в сравнении с их средним уровнем:

400 - 285 = 115 руб. (более 20%),

200 - 285 = -85 руб. (более 20%).

Корректировка выручки осуществляется с учетом рыночных цен (табл. 7).

Таблица 7

Корректировка выручки с учетом цены товаров

(руб.)

     
   ————————————T——————————————————T——————————————————T——————————————¬
   |Количество |   Цена без НДС   | Выручка по ценам |Занижение (—) |
   |реализован—+—————————T————————+————————T—————————+или завышение |
   |ных товаров|указанная|рыночная|догово— |рыночным |(+) выручки   |
   |           |сторонами|        |ренности|         |(гр. 4 —      |
   |           |         |        |        |         |гр. 5)        |
   +———————————+—————————+————————+————————+—————————+——————————————+
   |     1     |    2    |    3   |   4    |    5    |      6       |
   +———————————+—————————+————————+————————+—————————+——————————————+
   |    300    |   400   |  420   | 120 000| 126 000 |    —6 000    |
   |           |         |        |        |         |              |
   |    400    |   200   |  420   |  80 000| 168 000 |   —88 000    |
   +———————————+—————————+————————+————————+—————————+——————————————+
   |    700    |         |        | 200 000| 294 000 |   —94 000    |
   L———————————+—————————+————————+————————+—————————+———————————————
   

В результате в Справке по стр. 3.1 "б" отражается сумма 94 000 руб., на которую увеличивается выручка (табл. 8).

Таблица 8

Корректировка прибыли по стр. 3 Справки

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |  N  |                    Показатель                    | Сумма,|
   | п/п |                                                  |  руб. |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |  3. |Увеличение налогооблагаемой прибыли за счет: (+)  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 3.1.|а) увеличения налогооблагаемой прибыли на сумму   |  9 068|
   |     |убытков от деятельности непроизводственной сферы  |       |
   |     |организации                                       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |б) увеличения налогооблагаемой прибыли при опреде—| 94 000|
   |     |лении цены товаров, работ или услуг для целей на— |       |
   |     |логообложения исходя из принципов, изложенных в   |       |
   |     |ст.40 НК РФ (действует с 01.01.1999)              |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 3.2.|                                                  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 3.3.|увеличения на сумму превышения убытков, полученных|       |
   |     |от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной   |       |
   |     |котировки или не обращающихся на организованном   |       |
   |     |рынке ценных бумаг, над доходами от их реализации |       |
   |     |по соответствующим категориям:                    |       |
   |     |                                                  |       |
   |     |акции и облигации предприятий, организаций и про— |       |
   |     |чих эмитентов;                                    |       |
   |     |                                                  |       |
   |     |процентные государственные облигации Российской   |       |
   |     |Федерации, субъектов Российской Федерации и обли— |       |
   |     |гации органов местного самоуправления;            |       |
   |     |                                                  |       |
   |     |беспроцентные государственные облигации Российской|       |
   |     |Федерации, субъектов Российской Федерации и обли— |       |
   |     |гации органов местного самоуправления;            |       |
   |     |                                                  |       |
   |     |векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги      |  6 000|
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 3.4.|Всего по стр. 3 (+)                               |109 068|
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Предварительный показатель валовой прибыли (убыт— |101 958|
   |     |ка) (с учетом строк 1', 2, 3 (62 941 — 41 959 —   |       |
   |     |28 092 + 109 068)                                 |       |
   L—————+——————————————————————————————————————————————————+————————
   

В целях получения прибыли организации могут инвестировать свои средства в ценные бумаги, которые не имеют рыночной котировки и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Однако при продаже таких ценных бумаг организация может получить убыток.

В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на величину такого убытка, но только в той части прибыли, которая получена от продажи ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на ОРЦБ. Ценные бумаги в соответствии с Инструкцией N 62 подразделены на четыре группы (стр. 3.3 Справки).

При этом следует учитывать, что убытки могут уменьшать доходы от продажи ценных бумаг данной категории (п.2.4 Инструкции N 62).

Пример 6. В отчетном периоде организация получила по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на ОРЦБ, прибыль 15 000 руб., в том числе:

по операциям с акциями - 9000 руб.;

по операциям с корпоративными облигациями - 6000 руб.

В этот же период был получен убыток от продажи ценных бумаг данной категории 11 000 руб., в том числе от продажи:

акций - 5000 руб.;

векселей - 6000 руб.

В результате по данным бухгалтерского учета прибыль по операциям с ценными бумагами составила 4000 руб. (15 000 - 11 000), в целях налогообложения - 10 000 руб. (6000 + 9000 - 5000).

Корректировка прибыли в целях налогообложения по ценным бумагам, не имеющим рыночной котировки или не обращающимся на ОРЦБ, осуществляется в Справке по стр. 3.3 путем ее увеличения на сумму убытка, полученного от реализации векселей, - 6000 руб. (табл. 8).

Строка 4. "Прибыль для целей налогообложения

увеличивается на суммы:"

По стр. 4.1 "Превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами, нормами и нормативами по: "организации должны увеличить прибыль на суммы превышения произведенных ими нормируемых расходов над установленными лимитами, нормами и нормативами, поскольку Положением о составе затрат в целях налогообложения предусмотрено нормирование ряда расходов организации.

Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением связанных с приобретением основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), относятся на затраты производства. В целях налогообложения они принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на 3 пункта.

Учет затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков для целей налогообложения ведется в соответствии с ПБУ 10/99 в составе операционных расходов. Корректировка прибыли по процентам по рублевым кредитам банков на суммы, превышающие ставку рефинансирования ЦБ РФ, осуществляется по стр. 4.1 "а" Справки. При этом следует соблюдать следующие условия:

корректировка прибыли осуществляется по сумме уплаченных процентов за пользование банковским кредитом;

при определении выручки в целях налогообложения "по оплате" прибыль изменяется на сумму сверхнормативных затрат на оплату процентов по кредитам банка в части, приходящейся на оплаченные товары (работы, услуги).

Пример 7. Согласно условиям примера 1 организация 1 ноября получила в банке краткосрочный кредит в сумме 200 000 руб. Ставка процентов по кредиту составляет 24% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в ноябре и декабре составила 15% годовых (условно).

Сумма начисленных процентов по кредиту банка за два месяца составила:

(200 000 х 24 : 100 : 12) х 2 = 8000 руб.

Поскольку уплата процентов организацией на конец года составила 7000 руб., то сумма корректировки прибыли определяется исходя из суммы фактически уплаченных расходов. При этом определяется стоимость 1% фактически уплаченных процентов по ставке кредитного договора:

7000 : 24 = 292 руб.

Сумма уплаченных процентов по ставке рефинансирования, увеличенной на 3 пункта, составит:

292 (15 + 3) = 5256 руб.

Сумма превышения фактически уплаченных процентов над установленными нормативами:

7000 - 5256 = 1744 руб.

По условиям примера стоимость отгруженных товаров покупатель оплатил на 66,7% (стоимость отгруженных товаров без НДС - 300 000 руб., оплаченных - 200 000 руб.). В результате сумма прибыли по стр. 4.1 "а" в Справке должна быть скорректирована на сумму 1163 руб. (1744 х 66,7 : 100).

По стр. 4.1 "б" Справки производится корректировка прибыли по валютным кредитам банков. Проценты по банковским кредитам, как и по рублевым, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом требование соблюдения норматива процентной ставки, определенной ЦБ РФ, сохраняется (пп."с" п.2 Положения о составе затрат). Для целей налогообложения процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте, применяется ставка ЛИБОР, равная 15% годовых, увеличенная на 3 пункта.

Пример 8. В сентябре организация получила в банке, имеющем лицензию Банка России на осуществление банковских операций в иностранной валюте, кредит в размере 14 000 долл. США сроком на месяц по 25% годовых. Полученные средства направлены на производственные нужды. По условиям договора проценты за пользование валютными средствами вносятся заемщиком единовременно при возврате основной суммы. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления средств на валютный счет, - 29 руб. за 1 долл. На дату уплаты процентов организацией курс доллара составил 30 руб. за 1 долл.

Денежные средства, полученные организацией на основании заключенного кредитного договора, не признаются доходами организации (п.2 ПБУ 9/99). При получении таких денежных средств в учете организации возникает обязательство перед кредитной организацией. Выбытие активов в погашение полученных кредитов не признается расходами (п.3 ПБУ 10/99).

По условиям примера банковский кредит получен в долларах США, организация в соответствии с п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации должна осуществить пересчет обязательств в рубли. Порядок пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рублевый эквивалент определяется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления отчетности.

Курсовые разницы, возникшие в результате данного пересчета, согласно п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99 являются внереализационными доходами или расходами. Для целей налогообложения суммы курсовых разниц по операциям в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п.п.14, 15 Положения о составе затрат. Отрицательные курсовые разницы при налогообложении прибыли не учитываются.

По данным примера 8 рублевый эквивалент процентов, начисленных за один месяц по ставке, определенной кредитным договором, по курсу ЦБ РФ на дату погашения кредита 29 руб. за 1 долл. составит:

14 000 х 25 : 100 : 12 х 29 = 291,7 х 29 = 8459 руб.

Уплата процентов осуществляется по курсу ЦБ РФ 30 руб. за 1 долл.:

291,7 х 30 = 8751 руб.

В результате по расчетам с кредитной организацией при погашении процентов за пользование валютным кредитом возникла отрицательная разница 292 руб. (8459 - 8751), на сумму которой увеличивается налогооблагаемая прибыль по стр. 4.10 Справки.

По ставке ЛИБОР, увеличенной на 3 пункта, проценты по валютному кредиту составят:

14 000 х 18 : 100 : 12 х 29 = 210 х 29 = 6090 руб.

Сумма превышения ставки ЛИБОР по процентам за пользование банковским кредитом составляет 2369 руб. (8459 - 6090).

Корректировка прибыли на суммы превышения норматива осуществляется так же, как и по рублевым кредитам, т.е. с учетом момента реализации товаров в целях налогообложения (оплачено 66,7% стоимости отгруженных товаров):

2369 х 66,7 : 100 = 1580 руб.

Полученную сумму превышения (1580 руб.) отражают по стр. 4.1 "б" Справки.

По стр. 4.1 "д" Справки осуществляется корректировка прибыли в целях налогообложения на сумму сверхнормативных командировочных расходов, связанных с производственной деятельностью.

В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 расходы по командировкам на территории России или за ее пределами, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в полном объеме в составе расходов на продажу, для их учета в торговых организациях применяется счет 44 "Издержки обращения". Однако для целей налогообложения командировочные расходы учитываются в пределах установленных законодательством норм.

Действующее законодательство предусматривает предоставление ряда компенсационных выплат для работников, направляемых в служебные командировки. Причем компенсационные выплаты как внутри страны, так и за рубежом производятся командируемым работникам, состоящим с предприятиями, учреждениями или организациями в трудовых отношениях.

Оплата командировочных расходов на территории России в 2001 г. определена Приказом Минфина России от 13.08.1999 N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации". Размер выплаты суточных в иностранной валюте определен Постановлением Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 (в ред. от 21.03.1998) "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения работникам, находящимся в краткосрочных командировках за границей, установлены Приказом Минфина России от 11.07.2001 N 51н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Одним из видов командировочных расходов являются расходы на проезд. Расходы на проезд по командировкам на территории России относятся на издержки обращения и производства в полном объеме стоимости билета без НДС. Кроме стоимости проездных билетов и постельных принадлежностей, работнику возмещается сумма сборов за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или вокзал в местах отправления, назначения или посадок (за исключением проезда на такси), на провоз багажа.

Пример 9. Сотрудник был направлен в Харьков (Украина) для заключения договора поставки товаров сроком на 4 дня. По возвращении из командировки он представил авансовый отчет с приложением железнодорожных билетов стоимостью 600 руб. и счетов на проживание в гостинице на сумму 240 долл. США (3 дня по 80 долл. за день). На дату утверждения авансового отчета курс доллара, установленный ЦБ РФ, составил 29,3 руб. за 1 долл.

Норма суточных, выплачиваемых работникам, направляемым в краткосрочные командировки из Российской Федерации на Украину, в соответствии с Письмом Минфина России 27.12.1996 N 110 составляет 20 долл. США. На основании Письма Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из России суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую направляется командируемое лицо. За день пересечения границы из зарубежья в Россию суточные выплачиваются по нормам, установленным при командировании работников по территории России в рублях, а не в валюте.

Сумма расходов по командировке работника составила:

600 + (80 х 3 х 29,3) + (20 х 3 х 29,3) + 55 = 600 + 7032 + 1758 + 55 = 9445 руб.

Расходы по найму жилого помещения превысили норматив. С 1 июля 2001 г. оплата найма жилого помещения на территории Украины установлена в пределах не более 70 долл. США в день. В результате перерасход составил 30 долл. США, а в рублевом эквиваленте - 879 руб. [(80 - 70) х 3 х 29,3].

Корректировка прибыли на суммы превышения норматива осуществляется с учетом момента реализации товаров в целях налогообложения (оплачено 66,7% стоимости отгруженных товаров):

879 х 66,7 : 100 = 586 руб.

Сверхнормативная сумма расходов по командировке учитывается при корректировке прибыли и отражается по стр. 4.1 "д" Справки.

Строка 4.1 "е" предназначена для отражения показателей по изменению прибыли с учетом представительских расходов. Представительские расходы согласно п.7 ПБУ 10/99 формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции. Такие расходы в соответствии с п.18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической оплаты, при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99.

В целях налогообложения представительские расходы согласно пп."и" и "у" п.2 Положения о составе затрат принимаются в пределах, установленных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (ред. от 01.03.2001) "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения". К представительским расходам, связанным с деятельностью организации, относятся расходы по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах для установления и поддерживания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или аналогичного органа организации.

Представительские расходы исчисляются исходя из объема выручки от продажи продукции (работ, услуг) включая НДС. Торговые организации при расчете предельных размеров расходов используют показатель валовой прибыли.

Пример 10. Организация в 2001 г. принимала представителей иностранной организации. Для приема представителей были использованы услуги переводчика, заказанные через фирму, и автотранспортной организации для их транспортного обслуживания. Сумма расходов с учетом НДС составила 4800 руб.

Основным видом деятельности организации является торговля. По данным ф. N 2 валовая прибыль за отчетный год без НДС составила 150 000 руб. (стр. 011 - стр. 021 ф. N 2). Торговые организации при расчете предельных размеров расходов используют показатель валовой прибыли с НДС - 180 000 руб. (150 000 х 1,2).

В организациях, объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) которых составляет до 30 млн руб. включительно, предельные размеры представительских расходов не должны превышать 1%.

Таким образом, сумма предельных расходов составит 1800 руб. (180 000 : 100 х 1). Сверхнормативные расходы исчисляются с учетом фактических затрат без НДС и составляют 2200 руб. (4800 - 4800 х 16,67 : 100 - 1800).

Поскольку учетной политикой организации выручка в целях налогообложения определена по мере "оплаты", то при корректировке прибыли сверхнормативные представительские расходы принимаются в части, приходящейся на долю оплаченной выручки:

1800 х 66,7 : 100 = 1201 руб.

Сверхнормативная сумма представительских расходов отражается по стр. 4.1 "е" Справки.

Строка 4.1 "ж" предназначена для отражения показателей по изменению прибыли с учетом расходов на подготовку кадров по договорам с учебными заведениями.

В целях налогообложения прибыли оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном пп."к" п.2 Положения о составе затрат.

Такой порядок установлен п.3 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н, согласно которому общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), для целей налогообложения не может превышать 4% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость.

Пример 11. Организация направляет сотрудника на переподготовку по вопросам маркетинговых исследований для создания отдела маркетинговых услуг. Расходы на оплату труда работников за отчетный год составляют 20 000 руб., стоимость обучения без НДС по договору с учебным учреждением - 1500 руб.

Предельная величина расходов на обучение работников за 2001 г. составляет 800 руб. (20 000 х 4 : 100), сверхнормативные затраты - 700 руб. (1500 - 800).

В целях корректировки налогооблагаемой прибыли сверхнормативные расходы на подготовку кадров будут приняты в сумме, определенной из оплаченной доли выручки за отгруженный товар (учетная политика "по оплате"), - 467 руб. (700 х 66,7 : 100). Исчисленная сумма отражается по стр. 4.1 "ж" Справки.

Строка 4.1 "з" предназначена для отражения показателей по изменению прибыли с учетом расходов на рекламу.

В соответствии с пп."у" п.2 Положения о составе затрат расходы на рекламу включаются в состав затрат, связанных со сбытом продукции (работ, услуг) и относимых на себестоимость, а в торговых предприятиях - на издержки обращения. При этом они включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому относятся, независимо от времени оплаты. Для целей налогообложения расходы на рекламу учитываются в пределах установленных норм.

С 1 апреля 2001 г. действуют нормы, утвержденные Приказом Минфина России от 01.03.2001 N 18н. До этой даты при определении нормативов рекламных расходов следовало руководствоваться Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н.

Предельные размеры расходов на рекламу исчисляются по установленным ставкам от объема выручки от продажи продукции (работ, услуг) включая НДС. Сумма выручки за отчетный период определяется кредитовым оборотом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Торговые организации при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель валовой прибыли.

Пример 12. В отчетном году организация в целях рекламы товаров создала в сети Интернет и разместила на собственном сайте web-страницу. Услуги провайдера по ее изготовлению составили 28 800 руб. с учетом НДС. Срок эксплуатации созданной страницы три года. Ежемесячная абонентская плата за хранение информации составляет 960 руб., в том числе НДС 160 руб. Страница введена в эксплуатацию с февраля.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что права организации, возникающие из авторских и других договоров на программы для ЭВМ, базы данных, из патентов на изобретения и т.д., которые используются в хозяйственной деятельности организации свыше 12 месяцев и приносят доход, относятся к нематериальным активам.

Стоимость объектов нематериальных активов повышается при начислении амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Таким образом, рекламные расходы по использованию web-страницы включают стоимость абонентской платы без НДС с февраля и амортизационные отчисления с марта по декабрь включительно:

(960 - 160) х 11 + (28 800 - 4800) : 36 х 10 = 8800 + 6667 = 15 467 руб.

Сумма валового дохода торговой организации за отчетный год составила 150 000 руб. (ф. N 2), с учетом НДС - 180 000 руб., в том числе 60 000 руб. за I квартал. Предельная сумма расходов на рекламу за 2001 г.:

(60 000 х 5 : 100) + (120 000 х 7,5 : 100) = 3000 + 9000 = 12 000 руб.

Сверхнормативные расходы на рекламу составляют 3467 руб. (15 467 - 12 000), с учетом момента реализации в целях налогообложения ("по оплате") - 2312 руб. (3467 х 66,7 : 100).

Исчисленная сумма учитывается при корректировке прибыли в Справке по стр. 4.1 "з".

По строке 4.1 "и" осуществляется корректировка налогооблагаемой прибыли на суммы сверхнормативных выплат компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Выплачиваемая работнику компенсация за использование личного легкового автомобиля в служебных целях является для организации расходами по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99). Порядок ее начисления и оформления установлен Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". В п.3 данного Письма установлено, что основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Для целей налогообложения прибыли в себестоимость включаются компенсации в пределах установленных нормативов (пп."и" п.2 Положения о составе затрат). Действующие в настоящее время нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях установлены Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Пример 13. На основании приказа руководителя организации работнику, использующему легковой автомобиль марки "ВАЗ" в служебных целях, выплачивается ежемесячная компенсация в размере 300 руб.

С учетом установленных норм по использованию личных автомобилей в служебных целях сверхнормативная сумма компенсационных выплат за отчетный год составит:

(300 - 148) х 12 = 1824 руб.

В целях корректировки налогооблагаемой прибыли сверхнормативные выплаты компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей будут приняты в сумме, определенной из оплаченной доли выручки за отгруженный товар (учетная политика "по оплате"), - 1217 руб. (1824 х 66,7 : 100). Исчисленная сумма отражается по стр. 4.1 "и" Справки.

Строка 4.1 "к" предназначена для отражения показателей по изменению прибыли с учетом расходов по добровольному страхованию.

Отношения в области страхования регулируются Гражданским кодексом РФ. В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы по добровольному страхованию признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты.

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения платежей по добровольному страхованию осуществляется в соответствии с установленными нормативами. Согласно Постановлению Правительства РФ от 31.05.2000 N 420 "О внесении изменений в пункт 2 Положения о составе затрат" суммарный размер отчислений по договорам добровольного страхования (имущественному и личному страхованию), включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 3% объема реализуемой продукции. При этом суммарный размер отчислений на добровольное имущественное страхование, в том числе на добровольное страхование транспортных средств, не может превышать 2% объема реализуемой продукции. Суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование - 1% реализуемой продукции (работ, услуг).

Торгующие организации предельные суммы расходов на добровольное страхование исчисляют исходя из показателя валовой прибыли по ставке 3%.

Пример 14. По договору добровольного страхования имущества в отчетном году сумма расходов по добровольному страхованию составила 6000 руб. Валовая прибыль торгующей организацией получена в сумме 150 000 руб. (ф. N 2).

Предельный размер расходов по добровольному страхованию организации за 2001 г., который может быть отнесен на издержки обращения в целях налогообложения, составляет 4500 руб. (150 000 х 3 : 100).

Сверхнормативные расходы 1500 руб. (6000 - 4500) в целях налогообложения прибыли распределяются в соответствии с моментом определения отгруженных товаров:

1500 х 66,7 : 100 = 1000 руб.

Исчисленная сумма отражается по стр. 4.1 "к" Справки.

В соответствии с п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н и введенного в действие с отчетности за 2001 г., основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и возмещаемых налогов.

При поступлении основных средств корректировка прибыли осуществляется в случае безвозмездного получения объектов. Согласно п.2.7 Инструкции N 62 по организациям, получившим безвозмездно от других организаций основные средства, товары или иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но ниже их балансовой (остаточной - по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих организаций. При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче.

В соответствии с п.7 ПБУ 6/01 предназначенные для производственного процесса основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. При этом согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость, включая фактические затраты организации на приведение этих основных средств в состояние, пригодное для использования.

Согласно п.8 ПБУ 9/99 стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе внереализационных доходов. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в составе доходов будущих периодов. По мере начисления амортизации эта сумма ежемесячно включается в состав внереализационных доходов.

Таким образом, при корректировке прибыли в Справке по стр. 4.17 налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость безвозмездно полученных средств. При этом по стр. 5.6 отражается ее уменьшение на сумму внереализационных доходов, которая ежемесячно списывается с доходов будущих периодов по мере начисления амортизации.

Пример 15. В октябре организация безвозмездно получила и передала в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 40 000 руб. Норма амортизационных отчислений составляет 8%. Балансовая стоимость объекта у передающей стороны равна стоимости, указанной в документе на переданный объект.

В учете с ноября на поступивший объект начисляется амортизация. Сумма амортизационных отчислений по этому объекту на конец года составила:

(40 000 х 8 : 100) : 12 х 2 = 533 руб.

По стр. 4.17 Справки налогооблагаемая прибыль увеличивается на полную стоимость объекта 40 000 руб., поскольку стоимость безвозмездно полученных основных средств, указанная в акте, не ниже их балансовой стоимости у передающей стороны.

По стр. 5.6 отражается уменьшение прибыли на сумму внереализационных доходов, равную начисленной амортизации объекта, - 533 руб.

В связи с тем что Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н (ред. от 30.03.2001) "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" предусмотрено начисление организациями амортизационных отчислений по объектам, полученным на безвозмездной основе, их сумма не оказывает влияния на уменьшение прибыли, поэтому по стр. 4.22 Справки осуществляется корректировка прибыли в сторону увеличения.

Налогообложение операций с основными средствами требует корректировки налогооблагаемой прибыли при начислении амортизации, выбытии не полностью амортизированных основных средств, безвозмездной передаче, а также по объектам, не завершенным строительством.

Согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из способов, указанных в п.18 ПБУ 6/01. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления, в размере 1/12 годовой суммы.

Для целей налогообложения в соответствии с пп."х" п.2 Положения о составе затрат амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, установленным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". При этом превышение амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, отражается по стр. 4.16 Справки.

Пример 16. На балансе организации числится автомобиль, первоначальная стоимость которого 40 000 руб. Амортизация объекта производится методом уменьшаемого остатка. Срок использования автомобиля составляет 8 лет. Объект находится в эксплуатации второй год.

Норма амортизации по методу уменьшаемого остатка составляет 12,5% (1 : 8 х 100). В первый год начислено 5000 руб. (40 000 х 12,5 : 100), во второй - 4375 руб. [(40 000 - 5000) х 12,5 : 100].

Амортизация в соответствии с Постановлением N 1072 установлена в размере 8,5%. Сумма амортизационных отчислений по установленным нормам за отчетный год составляет 3400 руб. (40 000 х 8,5 : 100), сверхнормативная сумма амортизационных отчислений - 975 руб. (4375 - 3400).

В целях корректировки налогооблагаемой прибыли сверхнормативные амортизационные отчисления приняты в сумме, определенной исходя из оплаченной доли выручки за отгруженный товар (учетная политика "по оплате"), - 650 руб. (975 х 66,7 : 100). Исчисленная сумма отражается по стр. 4.16 Справки.

В соответствии с ПБУ 6/01 причинами выбытия основных средств в организации могут быть продажа, списание в случае морального и физического износа, безвозмездная передача и др.

В соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью объекта с учетом переоценки, производимой в установленном порядке.

Согласно п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества организации не уменьшает налогооблагаемую прибыль. При расчете налога на прибыль показатель прибыли до налогообложения (стр. 140 ф. N 2) подлежит увеличению в Справке по стр. 4.5.

Для индексации стоимости продаваемого имущества организация применяет индекс инфляции, исчисление которого осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли".

Пунктом 2.4 Инструкции N 62 определено, что индекс инфляции применяется к остаточной стоимости основных фондов и первоначальной стоимости иного имущества согласно данным учета на момент их реализации.

Если остаточная (первоначальная) стоимость основных фондов скорректирована на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль организации для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих фондов и не увеличивается на сумму превышения остаточной (первоначальной) стоимости, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой.

Индекс инфляции не применяется в случае реализации основных фондов и иного имущества по цене, равной или ниже их остаточной (первоначальной) стоимости.

При выбытии объектов в случае морального и физического износа возникают ситуации списания остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств. В результате такого списания объектов в учете образуются потери, которые согласно п.103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (ред. от 28.03.2000), относятся на финансовые результаты.

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 расходы, связанные со списанием основных средств и иных активов, относятся к операционным расходам. Однако Положением о составе затрат не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от списания остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств. На их сумму осуществляется корректировка прибыли.

При безвозмездной передаче основных средств у организации возникает убыток от выбытия не полностью амортизируемого объекта, который также учитывается в составе операционных расходов.

На основании ст.146 НК РФ сторона, передающая основные средства, является плательщиком НДС, так как передача их на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом налогообложения.

Сумма убытка, полученного в результате безвозмездной передачи недоамортизированного объекта основных средств, в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. На основании п.2.4 Инструкции N 62 на сумму полученного убытка организация должна скорректировать прибыль для целей налогообложения по стр. 4.5 Справки.

Пример 17. В отчетном году организацией были произведены следующие операции:

1. Проданы автомобиль и стеллажи для размещения товаров (по данным примера 2). Продажная стоимость автомобиля равна 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб., первоначальная стоимость объекта - 40 000 руб., сумма амортизации - 9375 руб. (по данным примера 16). Продажная стоимость стеллажей составила 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб., первоначальная стоимость - 70 000 руб., сумма амортизации - 62 000 руб. Стоимость реализованных объектов покупателями оплачена в сумме 18 000 руб. (72%).

2. Списана не полностью амортизированная торговая витрина вследствие ее морального износа. Первоначальная стоимость витрины - 68 000 руб., сумма амортизационных отчислений - 65 000 руб.

3. Безвозмездно передан индивидуальному предпринимателю холодильник. Первоначальная стоимость холодильника равна 17 000 руб., сумма амортизационных отчислений - 16 000 руб., рыночная стоимость переданного объекта - 18 000 руб.

По операции от продажи автомобиля в учете возник убыток 5625 руб. (30 000 - 5000 - (40 000 - 9375)). Поскольку автомобиль продан по цене ниже остаточной, индекс инфляции для индексации его стоимости не применяется. Корректировка прибыли в целях налогообложения осуществляется в Справке по стр. 4.5 на сумму 5625 руб.

По реализации стеллажей организацией получена прибыль 12 000 руб. (24 000 - 4000 - 70 000 - 62 000). Поскольку продажная стоимость объекта превышает остаточную, организация вправе применить индекс инфляции и скорректировать остаточную стоимость стеллажей. Стеллажи учитывались на балансе на начало года, а реализованы во II квартале. Остаточная стоимость должна быть скорректирована на индекс инфляции I и II кварталов:

8000 х 1,044 х 1,033 = 8628 руб.

В результате прибыль в целях налогообложения должна быть уменьшена на сумму 628 руб. (8628 - 8000). По стр. 5.3 Справки отражается сумма с учетом определения выручки в целях налогообложения 452 руб. (628 х 72%).

От списания остаточной стоимости не полностью амортизированной торговой витрины получены потери в сумме 3000 руб. (68 000 - 65 000). Эта сумма отражается в Справке по корректировке налогооблагаемой прибыли по стр. 4.4.

При определении суммы убытка от безвозмездной передачи холодильника учтена сумма НДС, которая исчислена от рыночной стоимости объекта, 3000 руб. (18 000 х 20 : 120). В результате убыток составил 4000 руб. (17 000 - 16 000 + 3000), на сумму убытка осуществляется корректировка прибыли по стр. 4.5 Справки.

Таким образом, по стр. 4.5 Справки налогооблагаемая прибыль будет скорректирована на сумму 9625 руб. (убыток от реализации автомобиля - 5625 руб. и безвозмездной передачи холодильника - 4000 руб.).

Рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением сумм дебиторской задолженности, не истребованной в сроки, определенные договором поставки, а также сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

В соответствии с Указом Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 и Постановлением Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 непогашенная дебиторская задолженность в сроки, определенные договором поставки товаров, в обязательном порядке списывается на убытки организации по истечении 4 месяцев.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 расходы, связанные со списанием дебиторской задолженности, относятся к операционным расходам. Однако в соответствии с Положением о составе затрат списанная по истечении 4 месяцев дебиторская задолженность для целей налогообложения не принимается. На ее сумму должна быть скорректирована прибыль при исчислении налога на прибыль.

Согласно п.14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в учете организации.

Дебиторская задолженность, возникшая по договору, который впоследствии судом был признан недействительным, также подлежит списанию на убытки в общеустановленном порядке. Однако для целей налогообложения суммы дебиторской задолженности по договорам, признанным судом недействительными, списанные на убыток, могут быть принятыми, если сделки, заключенные сторонами, не признаны судом ничтожными в соответствии со ст.ст.168 - 172 ГК РФ.

Списание просроченной дебиторской задолженности должно осуществляться в тот период, в котором истек срок исковой давности. Списание других долгов, нереальных для взыскания, производится в момент признания факта нереальности взыскания.

Пример 18. Организация в апреле отгрузила товары покупателю на сумму 30 000 руб. Срок оплаты за товары был установлен до 15 июня включительно. До указанного срока покупатель уплатил 26 000 руб.

По истечении 4 месяцев неоплаченная дебиторская задолженность в сумме 4000 руб. списана на убытки организации. Поскольку на конец отчетного года погашения дебиторской задолженности не произошло, на сумму полученного убытка от списания дебиторской задолженности в Справке должна быть скорректирована налогооблагаемая прибыль по стр. 4.7 на сумму 4000 руб.

Строка 5. "Прибыль для целей налогообложения

уменьшается на суммы:"

Корректировка прибыли по данной строке производится на суммы дооценки производственных запасов и готовой продукции, прибыли от реализации основных фондов и иного имущества с учетом индекса инфляции, восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года, прибыли прошлых лет и т.д.

Одним из распространенных случаев является корректировка налогооблагаемой прибыли на сумму прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году и учтенной в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки. Одним из вариантов возникновения прибыли прошлых лет является списание кредиторской задолженности, выявленной в отчетном году, срок исковой давности по которой наступил в прошлом периоде.

На основании п.п.8, 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации. В том случае, если кредиторская задолженность не была своевременно включена во внереализационный доход, в соответствии с п.11 Методических рекомендаций от 28.06.2000 N 60н исправления в прошлый период не вносятся. Сумма своевременно не списанной кредиторской задолженности отражается в составе прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году.

Пример 19. В отчетном году в бухгалтерском учете организации была выявлена и списана кредиторская задолженность на сумму 8000 руб., срок исковой давности по которой истек в 2000 г.

Выявленная кредиторская задолженность относится к прошлому периоду, но по данным учета ее сумма включена в состав внереализационных доходов 2001 г. Поскольку исправление ошибки относится к 2000 г., то в налоговые органы представляется декларация по налогу на прибыль, исчисленному от суммы 8000 руб. По итогам 2001 г. на эту сумму должна быть осуществлена корректировка налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения по стр. 5.7.

По итоговой строке "Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета налога от фактической прибыли" отражается сумма скорректированной налогооблагаемой прибыли с учетом противоречий, возникающих в учете хозяйственных операций организации и их налогообложении.

Таблица 9

Корректировка прибыли по стр. 4 Справки

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |  N  |                    Показатель                    | Сумма,|
   | п/п |                                                  |  руб. |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |  4. |Прибыль в целях налогообложения увеличивается на  |       |
   |     |суммы:                                            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.1.|превышения фактических затрат, включенных в себе— |       |
   |     |стоимость продукции (работ, услуг), над установ—  |       |
   |     |ленными лимитами, нормативами и нормативами по:   |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |а) оплате процентов по рублевым кредитам банков на|  1 163|
   |     |производственные нужды сверх ставки рефинансирова—|       |
   |     |ния Банка России, увеличенной на 3 пункта         |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |б) оплате процентов по валютным кредитам банков в |  1 580|
   |     |размере более 15% годовых                         |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |в) оплате процентов по бюджетным ссудам, превышаю—|   —   |
   |     |щих размер, установленный законодательством       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |г) оплате процентов по просроченным кредитам бан— |   —   |
   |     |ков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |д) командировочным расходам, связанным с производ—|    586|
   |     |ственной деятельностью                            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |е) представительским расходам                     |  1 201|
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |ж) расходам на подготовку кадров по договорам с   |    467|
   |     |учебными заведениями                              |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |з) расходам на рекламу                            |  2 312|
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |и) выплате компенсации за использование для слу—  |  1 217|
   |     |жебных поездок личных легковых автомобилей        |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |к) добровольному страхованию                      |  1 000|
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |л)                                                |   —   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Итого по строке 4.1 (сумма данных по строкам "а" —|  9 526|
   |     |"л", а также по вводимым свободным строкам)       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.2.|потерь от уценки сырья, материалов, готовой про—  |   —   |
   |     |дукции и товаров (в соответствии с п.62 Положения |       |
   |     |по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской   |       |
   |     |отчетности в Российской Федерации, утвержденного  |       |
   |     |Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с    |       |
   |     |учетом изменений и дополнений)                    |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.3.|потерь от уценки производственных запасов и гото— |   —   |
   |     |вой продукции (в соответствии с законодательством |       |
   |     |Российской Федерации)                             |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.4.|потерь от списания и прочего выбытия остаточной   |  3 000|
   |     |стоимости не полностью амортизированных основных  |       |
   |     |средств                                           |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.5.|убытков от реализации и безвозмездной передачи ос—|  9 625|
   |     |новных средств и иного имущества (включая от про— |       |
   |     |дажи и покупки валюты), за исключением ценных бу— |       |
   |     |маг (действует с 05.08.1998)                      |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.6.|резерва под обесценение вложений в ценные бумаги  |   —   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.7.|убытков от списания дебиторской задолженности в   |  4 000|
   |     |соответствии с Постановлением Правительства РФ от |       |
   |     |18.08.1995 N 817                                  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.8.|убытков от производства и реализации сельскохозяй—|   —   |
   |     |ственной продукции, в том числе подсобного сельс— |       |
   |     |кого хозяйства, и охотохозяйственной продукции, а |       |
   |     |также от реализации произведенной и переработанной|       |
   |     |на данном предприятии сельскохозяйственной продук—|       |
   |     |ции собственного производства                     |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.9.|остаточной стоимости основных средств и произве—  |   —   |
   |     |денных затрат по объектам, не завершенным строи—  |       |
   |     |тельством, реализованным или безвозмездно передан—|       |
   |     |ным в течение 2 лет с момента получения льготы по |       |
   |     |прибыли, направленной на финансирование капиталь— |       |
   |     |ных вложений в пределах сумм предоставленной льго—|       |
   |     |ты по налогу на прибыль                           |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.10.|отрицательных суммовых разниц, возникших при осу— |    292|
   |     |ществлении расчетов в рублях, в сумме, определяе— |       |
   |     |мой по официальному курсу соответствующей валюты  |       |
   |     |или условных денежных единицах (учтенных в бухгал—|       |
   |     |терском учете в составе прочих расходов)          |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.11.|разницы между новым номиналом акций, полученных   |   —   |
   |     |акционером в результате увеличения уставного капи—|       |
   |     |тала в связи с переоценкой основных фондов по ре— |       |
   |     |шению Правительства РФ, и первоначально оплаченной|       |
   |     |стоимостью замененных акций (при реализации новых |       |
   |     |акций)                                            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |номинала акций, дополнительно полученных акционе— |       |
   |     |ром в результате увеличения уставного капитала в  |       |
   |     |связи с переоценкой основных фондов по решению    |       |
   |     |Правительства РФ, при их реализации               |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.12.|убытков по форвардным контрактам без поставки ба— |   —   |
   |     |зисного актива (действует с 05.08.1998)           |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.13.|убытков от купли — продажи фьючерсных контрактов и|   —   |
   |     |опционов, заключенных не в целях уменьшения цено— |       |
   |     |вых рисков, превышающих доходы, полученные от куп—|       |
   |     |ли — продажи указанных контрактов (действует с    |       |
   |     |05.08.1998)                                       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.14.|отрицательных разниц от переоценки балансовой сто—|   —   |
   |     |имости ценных бумаг, обращающихся на организован— |       |
   |     |ном рынке ценных бумаг, на рыночную котировку     |       |
   |     |сверх сумм положительных разниц от переоценки этих|       |
   |     |ценных бумаг (действует с 05.08.1998 для професси—|       |
   |     |ональных участников и инвестиционных фондов, осу— |       |
   |     |ществляющих переоценку)                           |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.15.|доходов доверителя (учредителя доверительного уп— |   —   |
   |     |равления) за отчетный период (квартал), начисляе— |       |
   |     |мых в целях налогообложения поверенным (управляю— |       |
   |     |щим) по договорам поручения (управления) ежеквар— |       |
   |     |тально, независимо от периода расчетов, предусмот—|       |
   |     |ренных договором                                  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.16.|превышения амортизационных отчислений, начисленных|    650|
   |     |методом, выбранным предприятием, над суммами амор—|       |
   |     |тизационных отчислений, принимаемых для целей на— |       |
   |     |логообложения в размерах, исчисленных по установ— |       |
   |     |ленным нормам от первоначальной стоимости основных|       |
   |     |средств (действует с 01.01.1998)                  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.17.|стоимости безвозмездно полученного в отчетном пе— | 40 000|
   |     |риоде имущества от других предприятий (кроме слу— |       |
   |     |чаев, указанных в п.2.7 Инструкции), определяемой |       |
   |     |в момент получения в акте передачи, но не ниже ба—|       |
   |     |лансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском    |       |
   |     |учете передающей стороны, если стоимость этого    |       |
   |     |имущества не отражена в составе внереализационных |       |
   |     |доходов                                           |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.18.|доходов от участия в уставных капиталах других ор—| 25 000|
   |     |ганизаций, если это является у организации предме—|       |
   |     |том деятельности                                  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.19.|расходов на оплату процентов по кредитам банков,  | 16 459|
   |     |бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себе— |       |
   |     |стоимость продукции (работ, услуг) в соответствии |       |
   |     |с Положением о составе затрат и учтенных в составе|       |
   |     |операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.20.|процентов за пользование кредитами, займами, не   |  6 000|
   |     |включаемыми в себестоимость в соответствии с      |       |
   |     |Положением о составе затрат и учтенными в составе |       |
   |     |операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.21.|убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году и |   —   |
   |     |учтенных в расчете по налогу на прибыль в периоде |       |
   |     |совершения ошибки (в соответствии со ст.54 части  |       |
   |     |первой Налогового кодекса РФ)                     |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.22.|амортизационных отчислений, начисленных по аморти—|    533|
   |     |зируемому имуществу, полученному безвозмездно     |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.23.|доходов от предоставления за плату по временное   | 50 000|
   |     |пользование активов по договору аренды, если это  |       |
   |     |является у организации предметом деятельности     |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |4.24.|неоплаченных расходов на оплату процентов по кре— |  1 000|
   |     |дитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, вклю—|       |
   |     |чаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в |       |
   |     |соответствии с Положением о составе затрат и уч—  |       |
   |     |тенных в составе операционных расходов в соответ— |       |
   |     |ствии с ПБУ 10/99                                 |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Всего по стр. 4 (сумма данных по стр. 4.1 — 4.23, |166 085|
   |     |а также по вводимым свободным строкам)            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Предварительный показатель валовой прибыли (убыт— |268 043|
   |     |ка) (с учетом стр. 1', 2, 3, 4)                   |       |
   |     |(62 941 — 41 959 — 28 092 + 109 068 + 166 085)    |       |
   L—————+——————————————————————————————————————————————————+————————
   

Таблица 10

Корректировка прибыли по стр. 5 Справки

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |  N  |                    Показатель                    | Сумма,|
   | п/п |                                                  |  руб. |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |  5. |Прибыль в целях налогообложения уменьшается на    |       |
   |     |суммы:                                            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.1.|прибыли от реализации произведенной сельскохозяй— |       |
   |     |ственной и охотохозяйственной продукции, а также  |       |
   |     |от реализации произведенной и переработанной на   |       |
   |     |данном предприятии сельскохозяйственной продукции |       |
   |     |собственного производства                         |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.2.|дооценки производственных запасов и готовой про—  |       |
   |     |дукции (в соответствии с законодательством)       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.3.|прибыли от реализации основных фондов и иного иму—|    419|
   |     |щества, освобождаемой от налогообложения в резуль—|       |
   |     |тате применения индекса — дефлятора               |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.4.|восстановленного резерва под обесценение вложений |       |
   |     |в ценные бумаги, не использованного на конец года |       |
   |     |(квартала)                                        |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.5.|превышения отрицательной переоценки над положи—   |       |
   |     |тельной, отраженной по строке 4.14 на 1 января от—|       |
   |     |четного года по ценным бумагам, реализованным в   |       |
   |     |текущем году с прибылью                           |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.6.|стоимости безвозмездно полученного имущества от   |    533|
   |     |других предприятий, учтенной по правилам бухгал—  |       |
   |     |терского учета в составе внереализационных доходов|       |
   |     |(с 01.01.2000), так как для целей налогообложения |       |
   |     |стоимость такого имущества подлежит учету в соот— |       |
   |     |ветствии с налоговым законодательством (п.4.17    |       |
   |     |настоящей Справки)                                |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.7.|прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году и |  8 000|
   |     |учтенной в расчете по налогу на прибыль в периоде |       |
   |     |совершения ошибки (в соответствии со ст.54 части  |       |
   |     |первой НК РФ)                                     |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.8.|расходов, связанных с предоставлением за плату во | 27 000|
   |     |временное пользование активов по договору аренды, |       |
   |     |если это является у организации предметом деятель—|       |
   |     |ности                                             |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 5.9.|процентного дохода, полученного при обращении го— |  7 400|
   |     |сударственных краткосрочных бескупонных облигаций |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |     |Всего по строке 5 (сумма данных по строкам 5.1 —  | 43 385|
   |     |5.7, а также по вводимым свободным строкам)       |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   |  6. |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета   |224 658|
   |     |налога от фактической прибыли (стр. 1 +, —        |       |
   |     |стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 — стр. 5)   |       |
   |     |(62 941 — 41 959 — 28 092 + 109 068 + 166 085 —   |       |
   |     |43 385)                                           |       |
   L—————+——————————————————————————————————————————————————+————————
   

Подписано в печать Н.А.Лытнева

14.12.2001 Е.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——