"Налоговый вестник", N 1, 2002

СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ

Применение Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, влечет за собой не только необходимость выполнения тех или иных бухгалтерских записей, но и серьезные налоговые последствия. Поэтому предлагаем бухгалтерам обратить на него самое пристальное внимание.

1. Какие события являются

существенными и что с ними делать

Согласно п.3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за год.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. Обращаем внимание читателей на то, что объявление дивидендов всегда производится после утверждения (и, соответственно, после подписания) бухгалтерской отчетности за прошедший год. Поэтому в соответствии с п.10 ПБУ 7/98 сведения о начисленных дивидендах отражаются только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Однако пояснительная записка также входит в состав годовой бухгалтерской отчетности и должна утверждаться в ее составе наряду с балансом и формой N 2 на общем собрании акционеров (участников).

При этом внесение изменений в годовой отчет после его утверждения акционерами (участниками) без их согласия не допускается. Таким образом, для того чтобы соблюсти все необходимые формальности, следует либо представить акционерам для утверждения в качестве проекта годовой отчет с уже внесенными в него данными о планируемых к начислению дивидендах, либо при утверждении годового отчета, составленного без учета начисленных дивидендов, в решение, принимаемое по итогам общего собрания акционеров (участников), включить специальный пункт, предписывающий отразить в годовом отчете начисление дивидендов за отчетный год в размере, установленном данным решением.

Однако, как известно, в соответствии с действующим законодательством собрание по утверждению годовой отчетности может проводиться в период с 1 марта по 30 апреля (не ранее двух и не позднее четырех месяцев по окончании отчетного года). При этом последний срок сдачи годового отчета за 2001 г. в налоговые органы и в органы статистики установлен 1 апреля 2002 г. Таким образом, согласно законодательству начисление дивидендов может осуществляться как до сдачи годового отчета в названные организации, так и после. Поэтому может возникнуть ситуация, когда придется вносить уточнения в представленные ранее отчеты (а точнее, сдавать скорректированные новые). Лучше, конечно, провести общее собрание до сдачи годового отчета в налоговые органы и органы статистики. Но если по каким-либо причинам это невозможно, то представление в контролирующие органы уточненного варианта пояснительной записки после внесения в годовой отчет соответствующих данных о начислении дивидендов (так же как и ее непредставление) не может повлечь за собой применение к организации каких-либо финансовых санкций, поскольку внесенные изменения не влекут за собой необходимость пересчета (в том числе и доначисления) налоговых платежей за прошедший год <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налог на доходы физических лиц с сумм дивидендов, начисленных в пользу физических лиц, исчисляется и уплачивается в бюджет только после их фактической выплаты уже в 2002 г. Также в 2002 г. составляется расчет и уплачивается в бюджет налог на прибыль с дивидендов, начисленных в пользу юридических лиц.

Обращаем внимание читателей на то, что согласно п.6 ПБУ 7/98 отражению в бухгалтерской отчетности подлежат только существенные <2> события, произошедшие после отчетной даты, независимо от того, какое влияние они оказали на деятельность организации - положительное или отрицательное.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Событие, произошедшее после отчетной даты, признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не могут произвести достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В настоящее время критерий существенности определен в п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В соответствии с ним существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Таким образом, если событие, имевшее место после отчетной даты, не является существенным, то вполне допустимо отразить его в отчетности текущего года (как это сделать на практике, мы рассмотрим ниже).

В соответствии с п.5 ПБУ 7/98 события после отчетной даты делятся на две основные группы:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты с учетом их классификации, установленной в п.5 ПБУ 7/98, представлен в нижеприведенной таблице.

Таблица 1

Факты хозяйственной деятельности,

которые могут быть признаны событиями

после отчетной даты

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |      События, подтверждающие     |  События, свидетельствующие |
   |  существовавшие на отчетную дату |  о возникших после отчетной |
   | хозяйственные условия, в которых | даты хозяйственных условиях,|
   |организация вела свою деятельность|  в которых организация вела |
   |                                  |      свою деятельность      |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |— объявление в установленном по—  |— принятие решения о реорга— |
   |рядке дебитора организации банкро—|низации организации;         |
   |том, если по состоянию на отчетную|— приобретение предприятия   |
   |дату в отношении этого дебитора   |как имущественного комплекса;|
   |уже осуществлялась процедура его  |— реконструкция или планируе—|
   |признания банкротом;              |мая реконструкция;           |
   |— произведенная после отчетной да—|— принятие решения об эмиссии|
   |ты оценка активов, результаты ко— |акций и иных ценных бумаг;   |
   |торой свидетельствуют об устойчи— |— крупная сделка, связанная с|
   |вом и существенном снижении их    |приобретением и выбытием ос— |
   |стоимости, определенной по состоя—|новных средств и финансовых  |
   |нию на отчетную дату;             |вложений;                    |
   |— получение информации о финансо— |— пожар, авария, стихийное   |
   |вом состоянии и результатах дея—  |бедствие или другая чрезвы—  |
   |тельности дочернего или зависимого|чайная ситуация, в результате|
   |общества (товарищества), ценные   |которой уничтожена значитель—|
   |бумаги которого котируются на фон—|ная часть активов организа—  |
   |довых биржах, подтверждающей ус—  |ции;                         |
   |тойчивое и существенное снижение  |— прекращение существенной   |
   |стоимости долгосрочных финансовых |части основной деятельности  |
   |вложений организации;             |организации, если это нельзя |
   |— продажа производственных запасов|было предвидеть по состоянию |
   |после отчетной даты, результаты   |на отчетную дату;            |
   |которой свидетельствуют о том, что|— существенное снижение стои—|
   |расчет цены возможной реализации  |мости основных средств, прои—|
   |этих запасов по состоянию на от—  |зошедшее после отчетной даты;|
   |четную дату был необоснованным;   |— непрогнозируемое изменение |
   |— объявление о размерах дивидендов|курсов иностранных валют пос—|
   |дочерними и зависимыми обществами |ле отчетной даты;            |
   |за периоды, предшествовавшие от—  |— действия органов государ—  |
   |четной дате;                      |ственной власти (национализа—|
   |— обнаружение после отчетной даты |ция и т.п.)                  |
   |того обстоятельства, что примене— |                             |
   |ние соответствующего процента го— |                             |
   |товности объекта строительства,   |                             |
   |использованного для определения   |                             |
   |финансового результата по состоя— |                             |
   |нию на отчетную дату методом "До— |                             |
   |ход по стоимости работ по мере их |                             |
   |готовности", было необоснованным; |                             |
   |— получение от страховой организа—|                             |
   |ции материалов по уточнению разме—|                             |
   |ров страхового возмещения, по ко— |                             |
   |торому по состоянию на отчетную   |                             |
   |дату велись переговоры;           |                             |
   |— обнаружение после отчетной даты |                             |
   |существенной ошибки в бухгалтер—  |                             |
   |ском учете или нарушения законода—|                             |
   |тельства при осуществлении дея—   |                             |
   |тельности организации, которые ве—|                             |
   |дут к искажению бухгалтерской от— |                             |
   |четности за отчетный период       |                             |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

2. Когда имеют место события

после отчетной даты

В соответствии с п.4 ПБУ 7/98 датой подписания бухгалтерской отчетности, представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, считается дата подписания этой отчетности в установленном порядке. Эта дата проставляется в специально предназначенном для этого поле на первой странице бухгалтерского баланса.

Все события, имевшие место (или выявленные) после даты подписания бухгалтерской отчетности (кроме объявления годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год, которые признаются событиями после отчетной даты при любых условиях), отражаются в бухгалтерской отчетности текущего 2001 г., так как согласно п.3 ПБУ 7/98 они уже не могут быть признаны событиями, наступившими после отчетной даты, которые должны отражаться в бухгалтерской отчетности прошедшего года.

3. Как отразить в бухгалтерской отчетности

существенные события, произошедшие

после отчетной даты

Согласно п.7 ПБУ 7/98 последствия события, произошедшего после отчетной даты, отражаются в бухгалтерской отчетности одним из двух способов:

- путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации (то есть посредством отражения на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде заключительными оборотами этого периода);

- путем раскрытия соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу (в других формах отчетности возможность раскрытия соответствующей информации действующими правилами не предусмотрена).

Выбор одного из перечисленных способов зависит от того, какие данные изменятся в результате события, произошедшего после отчетной даты, а также от того, когда возникли хозяйственные условия, признаваемые событиями после отчетной даты, - до или после этой даты:

- если соответствующие данные отражались в бухгалтерском балансе, то и изменения должны быть внесены в баланс, если же данные отражались в других формах отчетности, то и изменения должны вноситься именно в эти формы;

- если хозяйственные условия, признаваемые событиями после отчетной даты, возникли до этой даты, то они отражаются на счетах бухгалтерского учета заключительными оборотами отчетного периода (см. п.9 ПБУ 7/98), а если после-то в отчетном периоде никаких бухгалтерских записей не производится (см. п.10 ПБУ 7/98).

Согласно п.9 ПБУ 7/98 в общем случае события, произошедшие после отчетной даты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в общеустановленном порядке.

Пример 1. Обнаружение ошибок, когда бухгалтерская отчетность еще не была утверждена.

При проведении в январе - феврале 2002 г. аудиторской проверки бухгалтерской отчетности организации за 2001 г. были обнаружены существенные ошибки. Аудиторское заключение было получено организацией в начале марта 2002 г. На момент получения аудиторского заключения бухгалтерская отчетность еще не была утверждена в установленном порядке.

В данной ситуации организация должна произвести следующие действия.

Действие первое. Следует определить, можно ли признать данный факт событием, наступившим после отчетной даты.

В Приложении 1 к ПБУ 7/98 указано, что к числу событий, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, относится, в частности, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности за отчетный период.

По условиям примера выявленные в ходе проверки ошибки являются существенными (то есть погрешность, возникшая в отчете, составляет более 5% от суммы соответствующих статей баланса).

Таким образом, исходя из вышеизложенного, данный факт можно считать событием, которое имело место после отчетной даты.

Если некоторые ошибки не являются существенными, то они не будут отнесены к событиям после отчетной даты и соответственно должны исправляться на основании аудиторского заключения в бухгалтерской отчетности за март 2002 г. как факты хозяйственной деятельности, выявленные в 2002 г. <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На практике, конечно, бухгалтеры стремятся исправить такие ошибки также и в бухгалтерских регистрах за предыдущий год. В некоторых случаях такие действия могут привести к санкциям со стороны налоговых органов, если в результате исправления такой ошибки произойдет занижение налогооблагаемой базы по какому-либо налогу за отчетный период. Но выявить эти нарушения очень сложно, поскольку аналитическая часть аудиторского заключения нигде не показывается.

Действие второе. Следует определить, является ли данное событие существенным.

В соответствии с условиями примера выявленные ошибки являются существенными (то есть отношение суммы погрешности, возникшей из-за ошибки, к общей сумме соответствующих активов или пассивов составляет более 5%).

Действие третье. Необходимо определить способ отражения в бухгалтерской отчетности события, произошедшего после отчетной даты.

В рассматриваемом случае следует произвести необходимые записи в бухгалтерском учете организации заключительными оборотами 2001 г.

Обращаем внимание читателей на то, что согласно п.9 ПБУ 7/98 в случае, если событие происходит после отчетной даты, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Таким образом, формально следуя требованиям ПБУ 7/98, в рассмотренном выше примере следует не только исправить ошибку заключительными оборотами 2001 г., но и еще раз отразить то же самое в марте 2002 г. (когда получено аудиторское заключение, то есть выявлен сам факт существования события после отчетной даты), сделав сторнировочные записи на суммы, уже отраженные в 2001 г. (то есть еще раз на те же самые суммы). В рассмотренном примере такие действия выглядят излишними. Однако в некоторых случаях они вполне оправданны, и поэтому их все же придется выполнять.

Пример 2. Реализация товара, переоценка которого была произведена в предыдущем отчетном периоде.

На основании имевшихся у организации данных о рыночных ценах по состоянию на 31 декабря 2001 г. была произведена переоценка товаров (их уценка) с суммы 150 000 руб. до суммы 100 000 руб.

При этом на счетах бухгалтерского учета в декабре 2001 г. были сделаны следующие записи:

Д-т 14 К-т 41 - 50 000 руб. - отражена сумма уценки товаров до цены их возможной реализации на основании акта - описи по переоценке товаров;

Д-т 80 {91} <5> К-т 14 - 50 000 руб. - списана на финансовый результат сумма убытка от переоценки товаров (не учитывается в составе внереализационных расходов при определении налогооблагаемой прибыли).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов.

В январе 2002 г. организация реализовала эти товары за 144 000 руб. (в том числе НДС 24 000 руб.).

Таким образом, фактическая цена реализации товаров без учета НДС составила 120 000 руб. (144 000 руб. - 24 000 руб.).

В данной ситуации организация должна произвести следующие действия.

Действие первое. Необходимо определить, можно ли признать данный факт событием, произошедшим после отчетной даты.

В п.1 Приложения к ПБУ 7/98 указано, что к числу событий, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, относится, в частности, продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснованным.

В рассматриваемой ситуации (если, конечно, повышение цены не было следствием каких-либо непредвиденных обстоятельств, например резкого роста курса доллара, непредвиденного изменения конъюнктуры рынка и т.п.) имеет место необоснованный расчет цены возможной реализации при переоценке товаров на конец года.

Таким образом, данный факт можно считать событием, которое имело место после отчетной даты.

Действие второе. Следует определить, является ли данное событие существенным.

В соответствии с условиями примера по состоянию на 31 декабря 2001 г. стоимость товаров с учетом произведенной переоценки составляла 100 000 руб. (для простоты расчетов допустим, что других товаров в остатке не было).

Фактически цена реализации составила 120 000 руб. (без учета НДС). Иными словами, сумма допущенной неточности при определении цены равна 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.).

Таким образом, отношение денежной оценки последствий события, произошедшего после отчетной даты, к общей сумме соответствующих активов равно:

20 000 руб. : 100 000 руб. х 100% = 20%.

Поскольку данное отношение составляет более 5% от общей суммы дебиторской задолженности организации, то рассматриваемое событие, имевшее место после отчетной даты, должно быть признано существенным.

Действие третье. Необходимо определить способ отражения в бухгалтерской отчетности события, произошедшего после отчетной даты.

В рассматриваемом случае следует увеличить балансовую стоимость товаров на 20 000 руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от переоценки товаров меньшим на эту сумму, сделав при этом необходимые записи в бухгалтерском учете организации заключительными оборотами 2001 г.:

Д-т 14 К-т 41 - сторно 20 000 руб. - отражена сумма, на которую была занижена балансовая стоимость товаров при определении цены их возможной реализации;

Д-т 80 {91} К-т 14 - сторно 20 000 руб. - отражена сумма, на которую была занижена балансовая прибыль при определении цены возможной реализации товаров.

Таким образом, балансовая стоимость товаров после отражения в бухгалтерской отчетности за 2001 г. события, произошедшего после отчетной даты, по состоянию на 1 января 2002 г. составит 120 000 руб. (100 000 руб. + 20 000 руб.).

Действие четвертое. Следует отразить операцию корректировки стоимости товаров в бухгалтерской отчетности текущего периода.

В рассматриваемом случае в январе 2002 г. следует сделать запись, обратную той, которая была произведена при отражении события, произошедшего после отчетной даты, заключительными оборотами 2001 г.:

Д-т 41 К-т 14 - сторно 20 000 руб. - отражена сумма, на которую была занижена балансовая стоимость товаров при определении цены их возможной реализации;

Д-т 14 К-т 91 - сторно 20 000 руб. - отражена сумма, на которую была занижена балансовая прибыль при определении цены возможной реализации товаров.

В результате балансовая стоимость товаров вновь составит 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.).

Одновременно в январе 2002 г. отражается и реализация этих товаров:

Д-т 62 К-т 90-1 - 144 000 руб. - отражена договорная стоимость товаров с учетом НДС;

Д-т 90-3 К-т 76 (68) - 24 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащего получению (полученного) от покупателя товаров;

Д-т 90-2 К-т 41 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованных товаров;

Д-т 90-2 К-т 44 - 3000 руб. - списаны издержки обращения по реализованным товарам (сумма взята условно);

Д-т 90-9 К-т 99 - 17 000 руб. - отражена прибыль от реализации товаров (144 000 руб. - 100 000 руб. - 24 000 руб. - 3000 руб.).

В результате нами получен балансовый убыток в сумме 3000 руб. (17 000 руб. - 20 000 руб.), который будет учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли на общих основаниях.

Обращаем внимание читателей на то, что в любом случае не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета те события, произошедшие после отчетной даты, которые в соответствии с действующими правилами вообще не должны отражаться на счетах бухгалтерского учета какими-либо записями. Например, при принятии решения о реорганизации может измениться вступительный баланс на какую-либо дату, но никаких записей на счетах бухгалтерского учета делать не следует.

В таких случаях сведения о событиях, произошедших после отчетной даты, должны найти свое отражение в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу. В пояснительной записке должны быть также отражены сведения об изменении в результате события после отчетной даты сумм налогов, исчисленных "по отгрузке" и "по оплате", и другие аналогичные сведения.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках описываются события, имевшие место после отчетной даты, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (см. п.10 ПБУ 7/98). Соответственно в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете в таких случаях не производятся.

Согласно п.11 ПБУ 7/98 информация, содержащаяся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события, наступившего после отчетной даты, и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить в денежном выражении последствия события, имевшего место после отчетной даты, отсутствует, то организация должна на это указать.

При фактическом наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Пример 3. Приобретение в предыдущем отчетном периоде акций, рыночная цена которых впоследствии значительно уменьшилась.

В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2001 г. отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте 2002 г. организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций значительно уменьшилась.

В данной ситуации организация должна отразить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках соответствующую информацию:

- описать характер события (уменьшение рыночной цены вложений в ценные бумаги другой организации). При этом желательно указать основание для таких выводов (то есть указать источник получения сведений);

- привести рыночную стоимость акций с учетом события, возникшего после отчетной даты;

- указать сумму возможного убытка организации в результате наступления события после отчетной даты.

Переоценка ценных бумаг может быть произведена в 2002 г. в соответствии с действующим законодательством (то есть если изменилась котировка этих акций на фондовом рынке и выполнены другие необходимые условия).

Подписано в печать Г.Ю.Касьянова

14.12.2001 Ведущий специалист

Информцентра XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——