"Налоговый вестник", N 1, 2002

КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ

ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Ситуация 1. Между двумя предприятиями заключен агентский договор, согласно которому агент обязуется по поручению принципала за вознаграждение совершать от своего имени и за счет принципала сделки по приобретению сырья, материалов и др. (п.1.1 прилагаемого договора в приведенном выше контексте). От поставщика (или его грузоотправителя) груз следует к грузополучателю (принципалу). Принципал, принимая груз, обнаруживает недостачу (или излишек) поставленного товара.

Предложите схему учетных записей по отражению недостачи (излишка) в учете каждой из сторон - агента и принципала.

Предположим, что договор предусматривает возможность заключения агентом сделок с поставщиком товаров как от имени принципала, так и от своего имени.

В первом случае сторонами в договоре поставки являются поставщик и принципал. Поставщик отвечает за добросовестное исполнение обязательств непосредственно перед принципалом. Претензии по качеству и количеству поставляемых товаров принципал должен направлять непосредственно поставщику.

Следовательно, в случае недостачи стоимость недопоставленных товаров должна относиться принципалом на счет расчетов по претензиям, субсчет "Поставщик", до урегулирования проблемы (возврата стоимости недопоставленного товара, поставки недостающего товара).

Схемы бухгалтерских записей будут рассмотрены на следующем примере.

Договор заключен на поставку 10 единиц товарно - материальных ценностей (ТМЦ) по цене 12 руб. за единицу, общая стоимость ТМЦ по договору - 120 руб. (включая НДС 20 руб.).

При приемке поставляемого товара по количеству и качеству <1> выявлены недостача товара в количестве двух единиц, о чем имеется акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (коммерческий акт), составленный в соответствии с Инструкцией N П-7, а также комплект документов, указанный в п.26 Инструкции, или же выявлен излишек товара в количестве одной единицы, о чем также имеется соответствующий акт.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приемка осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.1965 N П-6, и Инструкцией о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.1966 N П-7, или в соответствии со стандартами приемки товара по количеству и качеству конечного грузополучателя с привлечением представителей Торгово - промышленной палаты Российской Федерации.

В табл. 1 приведена схема отражения данных операций в учете принципала (для случая недостачи).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————T——————————T——————————T——————¬
   |        Содержание операции        |   Дебет  |  Кредит  |Сумма,|
   |                                   |          |          | руб. |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Перечислена оплата поставщику со—  |60 / По—  |    51    |  120 |
   |гласно договорной стоимости с уче— |ставщик   |          |      |
   |том НДС                            |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Оприходованы товары согласно акту о|    10    |60 / По—  |   80 |
   |приемке материалов                 |          |ставщик   |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |После получения счета — фактуры на—|    19    |    60    |   20 |
   |числен НДС согласно счету — фактуре|          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Возмещен НДС по приобретенным и оп—|    68    |    19    |   16 |
   |лаченным ТМЦ                       |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Стоимость недостающих товаров отно—|63 / По—  |60 / По—  |   20 |
   |сится на расчеты по претензиям     |ставщик   |ставщик   |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |НДС по недопоставленным товарам от—|63 / По—  |    19    |    4 |
   |носится на расчеты по претензиям   |ставщик   |          |      |
   L———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————
   

В случае выявления излишков полученного товара товар приходуется как неотфактурованная поставка по учетной стоимости, которая определяется исходя из цены и условий, предусмотренных договором поставки (схема приведена в табл. 2). Таким образом, по кредиту счета 60 / Поставщик отражается сумма задолженности перед поставщиком за излишне полученный товар. В случае если кредитор не истребует оплату за излишне поставленный товар, то по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается на счет учета прибылей и убытков и включается в налогооблагаемую прибыль в качестве внереализационного дохода.

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————T——————————T——————————T——————¬
   |        Содержание операции        |   Дебет  |  Кредит  |Сумма,|
   |                                   |          |          | руб. |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Перечислена оплата поставщику со—  |60 / По—  |    51    |  120 |
   |гласно договорной стоимости с уче— |ставщик   |          |      |
   |том НДС                            |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Оприходованы товары согласно акту о|    10    |60 / По—  |  110 |
   |приемке материалов и акту об уста— |          |ставщик   |      |
   |новленном расхождении по количеству|          |          |      |
   |и качеству поступивших ТМЦ         |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |После получения счета — фактуры на—|    19    |    60    |   20 |
   |числен НДС по приобретенным и опла—|          |          |      |
   |ченным товарам                     |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Оплачена стоимость выявленных из—  |    60    |    51    |   12 |
   |лишков товаров (включая НДС)       |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Начислен НДС по оплаченным и опри— |    19    |    60    |    2 |
   |ходованным товарам (при наличии    |          |          |      |
   |счета — фактуры)                   |          |          |      |
   L———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————
   

Во втором случае, если агент во исполнение договора поручения заключает договор поставки от своего имени, это предполагает следующее:

1) для поставщика именно агент является покупателем в договоре поставки, то есть именно агент является кредитором, которому производится исполнение, а указание в качестве грузополучателя принципала в соответствии со ст.312 ГК РФ является указанием должнику (поставщику) на лицо, управомоченное кредитором (агентом) на получение исполнения;

2) собственником поставляемого товара становится принципал в силу ст.996 ГК РФ и условий агентского договора в момент, определяемый в договоре поставки или в соответствии с указанием закона.

Таким образом, в случае поставки товара с недостачей юридически перед принципалом несет ответственность агент на основании ст.998 ГК РФ. В свою очередь, ответственность перед агентом несет поставщик как сторона в договоре поставки.

В случае недопоставки товара, то есть неисполнения со стороны поставщика обязательства по поставке товара в определенном количестве, складывается следующая ситуация:

1) агент ненадлежащим образом исполняет свои договорные обязательства перед принципалом; до момента восполнения недостачи у агента будет задолженность перед принципалом на сумму переданных последним денежных средств, а принципал вправе потребовать от агента исполнения обязательства - восполнения недостачи;

2) поставщик ненадлежащим образом исполняет свое договорное обязательство перед агентом; агент вправе обратиться к поставщику; поставщик обязан надлежащим образом исполнить обязательство по поставке - восполнить недостачу, а также нести ответственность в соответствии с условиями договора, в том числе уплатить договорную неустойку, если таковая предусмотрена.

С другой стороны, в соответствии с п.2 ст.993 ГК РФ принципал вправе потребовать от агента передачи прав по договору поставки с соблюдением правил об уступке требования даже независимо от условий договора поставки, ограничивающих или запрещающих такую уступку.

Таким образом, принципиально возможны две схемы обращения к поставщику с требованием о возмещении недостачи и реализации прав покупателя:

1) агент самостоятельно обращается к поставщику; поставщик либо добровольно восполняет недостачу, либо компенсирует недостачу (в зависимости от объема недостачи и требования агента); агент передает принципалу все полученное от поставщика;

2) принципал самостоятельно обращается к поставщику, подтверждая свое право состоявшейся уступкой; поставщик либо добровольно восполняет недостачу, либо компенсирует недостачу (в зависимости от объема недостачи и требования принципала).

1 вариант. Взаимоотношения участников в данной ситуации будут складываться по следующей схеме: принципал - агент - поставщик и наоборот.

По этой же схеме должен быть организован и документооборот: принципал документирует факт недостачи или излишков поступивших ТМЦ <2> и передает пакет документов агенту; агент направляет от своего имени претензию поставщику (на основании заключенного с поставщиком договора и полученных от принципала документов).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В порядке, предусмотренном Инструкцией N П-6 и Инструкцией N П-7, либо на основании стандартов приемки товара по количеству и качеству конечным грузополучателем с привлечением представителей Торгово - промышленной палаты Российской Федерации в случае несоответствия поставленного товара данным, указанным в ж/д накладных и сертификатах качества.

Тогда схема учетных записей для агента будет выглядеть следующим образом (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————————T——————————T——————————T——————¬
   |        Содержание операции        |   Дебет  |  Кредит  |Сумма,|
   |                                   |          |          | руб. |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Получены денежные средства от прин—|    51    |76 / Прин—|  120 |
   |ципала для приобретения ТМЦ        |          |ципал     |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Оплачен товар поставщику           |76 / По—  |    51    |  120 |
   |                                   |ставщик   |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Закрыта задолженность по поставлен—|76 / Прин—|76 / По—  |  120 |
   |ным ТМЦ                            |ципал     |ставщик   |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |1. В   случае  обнаружения недостачи  товаров  принципал  должен|
   |представить   агенту  документы,    подтверждающие    количество|
   |недостающих товаров:                                            |
   +———————————————————————————————————T——————————T——————————T——————+
   |Стоимость недостающих товаров отно—|63 / По—  |76 / Прин—|   20 |
   |сится на расчеты по претензиям     |ставщик   |ципал     |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |В зависимости от способа удовлетворения поставщиком претензии:  |
   +———————————————————————————————————T——————————T——————————T——————+
   |Поставщик поставил принципалу не—  |76 / Прин—|63 / По—  |   20 |
   |достающие ТМЦ                      |ципал     |ставщик   |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Поставщик вернул денежные средства |    51    |63 / По—  |   20 |
   |за недопоставленные ТМЦ            |          |ставщик   |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Полученные денежные средства пере— |76 / Прин—|    51    |   20 |
   |числены принципалу                 |ципал     |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |2. В случае выявления  излишков  поставленного товара  принципал|
   |должен  представить  агенту документы, подтверждающие количество|
   |излишне полученных товаров:                                     |
   +———————————————————————————————————T——————————T——————————T——————+
   |Отражается стоимость излишне полу— |76 / Прин—|76 / По—  |   12 |
   |ченных принципалом товаров (опре—  |ципал     |ставщик   |      |
   |деленная в соответствии с условиями|          |          |      |
   |договора поставки включая НДС)     |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Получена от принципала оплата из—  |    51    |76 / Прин—|   12 |
   |лишне поставленных товаров         |          |ципал     |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Перечислена оплата товаров постав— |76 / По—  |    51    |   12 |
   |щику                               |ставщик   |          |      |
   L———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————
   

Схема учетных записей у принципала будет выглядеть следующим образом (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ————————————————————————————————————T——————————T——————————T——————¬
   |        Содержание операции        |   Дебет  |  Кредит  |Сумма,|
   |                                   |          |          | руб. |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Перечислены денежные средства аген—|76 / Агент|    51    |  120 |
   |ту для приобретения ТМЦ            |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |1. При приемке товаров выявлена недостача:                      |
   +———————————————————————————————————T——————————T——————————T——————+
   |Оприходованы поступившие ТМЦ согла—|    10    |76 / Агент|   80 |
   |сно акту о приемке ТМЦ и акту об   |          |          |      |
   |установленном расхождении по коли— |          |          |      |
   |честву и качеству поступивших ТМЦ  |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Начислен НДС по приобретенным ТМЦ  |    19    |76 / Агент|   20 |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |НДС по оплаченным и оприходованным | 68 / НДС |    19    |   16 |
   |ТМЦ возмещается из бюджета         |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |НДС по недопоставленным товарам от—|63 / Агент|    19    |    4 |
   |носится на расчеты по претензиям   |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Стоимость недостающих материалов   |63 / Агент|76 / Агент|   20 |
   |относится на расчеты по претензиям |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |В зависимости от способа удовлетворения возникающих претензий:  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |а) допоставкой товара                                           |
   +———————————————————————————————————T——————————T——————————T——————+
   |Оприходованы поступившие товары    |    10    |63 / Агент|   20 |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Начислен НДС по приобретенным ТМЦ  |    19    |63 / Агент|    4 |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |НДС по оприходованным и оплаченным |    68    |    19    |    4 |
   |ТМЦ возмещается из бюджета         |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |б) денежными средствами                                         |
   +———————————————————————————————————T——————————T——————————T——————+
   |Получено денежное возмещение стои— |    51    |63 / Агент|   24 |
   |мости недопоставленных товаров     |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |2. При приемке товара выявлены излишки:                         |
   +———————————————————————————————————T——————————T——————————T——————+
   |Оприходованы поступившие ТМЦ со—   |    10    |76 / Агент|  110 |
   |гласно акту о приемке ТМЦ и акту об|          |          |      |
   |установленном расхождении по коли— |          |          |      |
   |честву и качеству поступивших ТМЦ  |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Начислен НДС по приобретенным ТМЦ  |    19    |76 / Агент|   22 |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |НДС по оплаченным и оприходованным |    68    |    19    |   20 |
   |ТМЦ возмещается из бюджета         |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Перечислена оплата поступивших из— |76 / Агент|    51    |   12 |
   |лишков                             |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |НДС по оплаченным и оприходованным |    68    |    19    |    2 |
   |ТМЦ возмещается из бюджета         |          |          |      |
   L———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————
   

2 вариант. В случае передачи агентом принципалу прав из договора поставки:

1) агент передает принципалу права из договора поставки с соблюдением правил об уступке требования;

2) принципал на основании уведомления поставщика о состоявшейся передаче прав из договора поставки вправе требовать от поставщика надлежащего исполнения обязательства по поставке.

При этом норма, указанная в п.2 ст.993 ГК РФ, подчеркивает, что передача прав из договора поставки осуществляется не на основании сделки уступки права требования (цессии), а на основании особой сделки принципала (комитента) с агентом (комиссионером), осуществляемой только по правилам цессии.

Несмотря на сделанный выше вывод о том, что передача принципалу прав агентом из договора поставки является не цессией, а особой сделкой, проверяющие органы будут, по нашему мнению, подходить к такой сделке как к цессии и применять соответствующие условия.

С учетом того обстоятельства, что договор поставки может носить длительный характер, а поставки могут осуществляться партиями на основании отдельных спецификаций, порой возникают затруднения с передачей прав покупателя агентом принципалу по каждой конкретной поставке. В зависимости от условий договора поставки и позиции проверяющего органа:

- договором поставки может быть признана только конкретная поставка по спецификации, тогда уступка возможна;

- договором поставки может быть признан весь объем поставок, тогда уступка невозможна, так как в соответствии с мнением ВАС РФ частичная уступка права требования (цессия) из договора не допускается.

Для того чтобы сделать окончательный вывод о возможности передачи агентом прав покупателя принципалу, нам необходимо проанализировать договор поставки (включая приложения, спецификации и т.д.). В нашем примере мы исходим из того, что договор заключен на единичную поставку ТМЦ.

По нашему мнению, с учетом вышеизложенного применять данную схему взаимоотношений целесообразно только при наличии существенных расхождений по качеству или количеству поставляемых товаров или в случае, если поставщик отказывается удовлетворить претензии, вытекающие из ненадлежащего исполнения им своих обязанностей по договору.

Предметом уступки может быть только весь объем прав, вытекающих из договора поставки.

Схема отражения данных операций в учете агента будет выглядеть следующим образом (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   ————————————————————————————————————T——————————T——————————T——————¬
   |        Содержание операции        |   Дебет  |  Кредит  |Сумма,|
   |                                   |          |          | руб. |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |От принципала получены средства на |    51    |76 / Прин—|  120 |
   |приобретение ТМЦ согласно договор— |          |ципал     |      |
   |ной стоимости с учетом НДС         |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Перечислены денежные средства по—  |76 / По—  |    51    |  120 |
   |ставщику                           |ставщик   |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Агент передает принципалу права из |76 / Прин—|76 / По—  |  120 |
   |договора поставки с соблюдением    |ципал     |ставщик   |      |
   |правил об уступке права требования |          |          |      |
   L———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————
   

У принципала операция по приобретению прав покупателя, вытекающих из договора поставки, будет отражаться следующим образом (см. табл. 6).

Таблица 6

     
   ————————————————————————————————————T——————————T——————————T——————¬
   |        Содержание операции        |   Дебет  |  Кредит  |Сумма,|
   |                                   |          |          | руб. |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Агенту перечислены средства на при—|76 / Агент|    51    |  120 |
   |обретение ТМЦ согласно договорной  |          |          |      |
   |стоимости с учетом НДС             |          |          |      |
   +———————————————————————————————————+——————————+——————————+——————+
   |Отражаются права требования, выте— |60 / По—  |76 / Агент|  120 |
   |кающие из договора поставки, на ос—|ставщик   |          |      |
   |новании соглашения с агентом       |          |          |      |
   L———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————
   

В дальнейшем все расчеты с поставщиком принципал осуществляет от своего имени в порядке, приведенном в табл. 1.

Ситуация 2. Компания заключает договор гражданско - правового характера с иностранным гражданином (нерезидентом) на оказание им услуг на территории Российской Федерации. Договор заключается 15 июля 2001 г. сроком более чем на 183 дня. При оказании услуг иностранный гражданин фактически пребывает на территории Российской Федерации. По истечении срока действия данного договора компания планирует заключить с иностранным гражданином долгосрочный трудовой контракт (на срок более 183 дней). При этом в указанных договорах (гражданско - правового характера и трудовом) указывается, что "в течение срока действия настоящего Договора иностранный гражданин не обладает правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь".

1) С какого момента компания имеет право исчислять налог на доходы физических лиц по ставке 13% при выплате дохода иностранному гражданину;

2) следует ли выплаты в пользу иностранного гражданина облагать ЕСН?

1. Налог на доходы физических лиц

Согласно ст.224 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В ст.11 НК РФ определено, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, согласно НК РФ для подтверждения статуса налогового резидента физическое лицо должно фактически находиться на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, причем период нахождения фиксируется с даты, следующей за датой прибытия на территорию Российской Федерации, по дату отъезда лица за пределы Российской Федерации включительно.

Дата заключения контракта и срок контракта в данном случае значения не имеют. Иностранное физическое лицо будет налоговым резидентом Российской Федерации на 184-й день своего пребывания на территории Российской Федерации (в течение одного календарного года), если иное не предусмотрено международными соглашениями.

По нашему мнению, определение налоговых резидентов, данное в НК РФ, крайне неудачно, так как если ему строго следовать, то получается, что до 3 июля на территории Российской Федерации нельзя определить: является лицо налоговым резидентом или нет.

Очевидно, чтобы урегулировать данную ситуацию, МНС России в Методических рекомендациях о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утвержденных Приказом от 29.11.2000 N ВГ-3-08/415 (далее - Методические рекомендации), разрешило считать на начало отчетного периода налоговыми резидентами Российской Федерации граждан Российской Федерации, состоящих на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранных граждан, получивших в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации, зарегистрированных в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящих на 1 января 2001 г. в трудовых отношения с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней.

Таким образом, согласно Методическим рекомендациям иностранное физическое лицо будет являться налоговым резидентом при выполнении следующих условий:

- лицо имеет разрешение на постоянное проживание в Российской Федерации на начало года;

- лицо имеет вид на жительство в Российской Федерации на начало года;

- лицо на 1 января 2001 г. временно зарегистрировано в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоит в трудовых отношениях с организацией, осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации, на срок более 183 дней.

Таким образом, на 1 января 2001 г. вышеперечисленные условия применительно к данному примеру не выполняются.

Таким образом, в ситуации, приведенной в вопросе, если иностранное лицо прибыло в Российскую Федерацию 15 июля 2001 г., то до конца текущего года налог следует удерживать по ставке 30% (до 31 декабря 2001 г. осталось меньше 183 дней).

Что касается 2002 г., то следует отметить, что согласно НК РФ право на применение 13% ставки возникает только на 184-й день пребывания в Российской Федерации в течение одного календарного года.

Методические рекомендации расширяют перечень условий, при которых иностранное лицо будет иметь право на 13% ставку подоходного налога, например, если на начало года оно будет иметь вид на жительство (или постоянное проживание) на территории Российской Федерации.

Остальные условия (наличие временной регистрации и трудового контракта) согласно Методическим рекомендациям должны быть выполнены на 1 января 2002 г. Данное требование выглядит нелогичным и, возможно, будет изменено, однако поскольку в данном случае Методические рекомендации расширительно трактуют законодательство, в случае каких-либо претензий налогоплательщик может апеллировать только в буквальному тексту Методических рекомендаций. Таким образом, в ситуации, приведенной в вопросе, если у иностранного гражданина нет на начало года вида на жительство в Российской Федерации, то в течение 183 дней пребывания в Российской Федерации в рамках одного календарного года подоходный налог следует удерживать по ставке 30%, а со 184-го дня пребывания следует сделать перерасчет подоходного налога по ставке 13%.

Следует учитывать, что если между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является иностранный гражданин, заключено соглашение, регулирующее порядок взимания подоходного налога, то следует руководствоваться положениями международного соглашения.

2. Единый социальный налог

Согласно ст.239 НК РФ "освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом".

По нашему мнению, упоминаемые в НК РФ условия договора - это не прямая оговорка о том, что лицо не претендует на пенсионное, социальное и медицинское обеспечение, а перечень условий исполнения договора (например, длительность договора, место исполнения договора и т.п.), при которых лицо не имеет права на выплаты из соответствующих фондов в принципе.

Что касается легитимности указанной в вопросе оговорки в договоре, то она действительна только в случае, если не противоречит законодательству Российской Федерации, регулирующему пенсионное, медицинское и социальное обеспечение, и международным договорам Российской Федерации.

При заключении гражданско - правового договора с временно проживающим на территории Российской Федерации иностранным физическим лицом оговорка о том, что иностранное физическое лицо не претендует на пенсионное, медицинское и социальное обеспечение, не противоречит положению ст.4 Закона РФ от 20.11.1990 N 340-1 "О государственных пенсиях в Российской Федерации" <3> и Закону РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" <4>. Указанные Законы связывают право на соответствующее обеспечение с постоянным проживанием в Российской Федерации <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Согласно данному Закону "проживающие в Российской Федерации граждане других союзных республик, иностранные граждане и лица без гражданства имеют право на получение пенсии на общих основаниях с гражданами Российской Федерации, если иное не предусмотрено Законом или договором".

<4> Согласно ст.8 указанного Закона "иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное".

<5> Определение понятий "постоянно проживающий" и "временно пребывающий" иностранный гражданин содержится в ст.5 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-х "О правовом положении иностранных граждан в СССР" (в ред. от 15.08.1996). Согласно данной статье к постоянно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданам относятся лица, имеющие соответствующее разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел. Иностранные граждане, находящиеся в Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно пребывающими.

Взносы в фонд социального страхования на выплаты, производимые по договорам гражданско - правового характера, в принципе не начисляются.

Таким образом, в случае, указанном в вопросе, пока иностранный гражданин временно проживает в Российской Федерации и работает по гражданско - правовому договору, ЕСН не следует начислять на выплаты по данному договору.

Если статус иностранного физического лица будет изменен - он получит вид на жительство в Российской Федерации, то ЕСН будет уплачиваться в общем порядке.

Поскольку согласно действующему пенсионному законодательству право на пенсию связывается только с местом проживания, то в случае заключения трудового договора с иностранным физическим лицом, временно пребывающим на территории Российской Федерации, на выплаты по такому договору ЕСН в части взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации начисляться не будет.

Как уже указывалось, Закон РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" также предоставляет право на медицинское обслуживание только иностранным гражданам, постоянно проживающим на территории Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11.12.1998 N 1488 "О медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, и российских граждан при выезде из Российской Федерации" (далее - Постановление N 1488) иностранные граждане, временно проживающие в Российской Федерации, имеют право на получение только медицинских услуг при наличии страхового полиса, то есть подразумевается добровольность заключения договора медицинского страхования.

Однако налоговые органы, основываясь на том, что положения Постановления N 1488 не распространяются на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, предписывают начислять ЕСН на все выплаты по трудовому договору. Таким образом, не начисление ЕСН в части взносов в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации может привести к конфликту с налоговыми органами, и придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Что касается социального обеспечения, то согласно ст.2 КЗоТ РФ "каждый работник имеет право: на социальное обеспечение по возрасту, при утрате трудоспособности", и в соответствии со ст.236 КЗоТ РФ "все работники подлежат обязательному государственному социальному страхованию". Таким образом, если иное не предусмотрено международным договором, выплаты по трудовому договору иностранному лицу, временно проживающему в Российской Федерации, подлежат обложению ЕСН в части взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Резюме.

1. В 2001 г. право на применение ставки подоходного налога 13% возникает на 184-й день пребывания иностранного физического лица в Российской Федерации в течение одного календарного года.

2. ЕСН на выплаты по договорам гражданско - правового характера иностранным физическим лицам, временно проживающим на территории Российской Федерации, не начисляется.

Подписано в печать А.А.Ефремова

14.12.2001 Заместитель директора

Департамента аудиторских услуг

аудиторско - консалтинговой группы

"Развитие бизнес - систем"

Н.А.Рощина

Заместитель руководителя отдела

бухгалтерского и налогового

консультирования

Ю.Е.Сазонова

Ведущий консультант

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——