 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Оптимизация налога на имущество при разработке учетной политики ("Налоговый вестник", 2002, N 1)
"Налоговый вестник", N 1, 2002
ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПРИ РАЗРАБОТКЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Налог на имущество предприятий является важнейшим налогом в системе имущественного налогообложения в Российской Федерации. В дальнейшем планируется переход от имущественного налогообложения к налогообложению недвижимости путем поэтапного слияния налога на имущество и платы за землю, когда в качестве объекта налогообложения выступают не только основные средства, запасы и затраты, но и рыночная стоимость земельных участков. Для многих предприятий, прежде всего в сфере производства, данный налог оказывает значительное влияние на размер налогового бремени, поэтому целесообразно уделять должное внимание вопросам налогового планирования налогообложения имущества. Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относятся определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, определение вариантов переоценки основных средств, определение вариантов оценки материальных ресурсов и расчетов себестоимости материальных ресурсов в производстве и других. При этом следует иметь в виду, что так как источником налога на имущество у предприятий являются финансовые результаты, а у банков - операционные и прочие расходы, то снижение величины данного налога нивелируется увеличением суммы налога на прибыль. Поэтому необходимо производить одновременно расчеты по всем налогам, на размер которых оказывает влияние тот или иной элемент учетной политики. Приведем отдельные примеры расчетов по определенным элементам учетной политики, влияющим на величину налога на имущество. 1. По элементу учетной политики "Начисление амортизационных отчислений по основным средствам" необходимо отметить следующее. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. предусмотрено использование линейного и нелинейного способов, а Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусматривает возможность применения для целей бухгалтерского учета четырех методов. Поэтому по данному элементу учетной политики для целей оптимизации налога на имущество необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, ст.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" предусматривает, что "налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета". Таким образом, для целей налогообложения налогом на имущество возможно использовать четыре метода начисления амортизации согласно ПБУ 6/01:
- линейный способ, - способ уменьшаемого остатка, - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Во-вторых, предусмотренный ст.259 гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) линейный метод совпадает, по своей сути, с линейным методом, приведенным в ПБУ 6/01, однако базируется не на нормах амортизационных отчислений, установленных в Постановлении Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а на группировке амортизируемого имущества по группам, предусмотренным НК РФ, классификация которых определяется Правительством РФ (до настоящего времени такая классификация отсутствует). Поэтому приведенные расчеты по налогу на имущество строятся на оптимистическом прогнозе - что по рассматриваемому в примере основному средству срок полезного использования для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения совпадают. В-третьих, нелинейный метод, предусмотренный ст.259 гл.25 НК РФ совпадает, по своей сути, с методом уменьшаемого остатка, приведенным в ПБУ 6/01 при применении повышающего коэффициента, равного двум. Однако основное отличие указанного метода согласно НК РФ состоит в том, что остаточная стоимость определяется на начало каждого месяца, а для целей бухгалтерского учета - на начало года. В-четвертых, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) в примере не рассматривается, так как результаты его применения для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности предприятия правильно прогнозировать объемы своей деятельности. В случае снижения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизационные отчисления больше и налог на имущество меньше, а в последующие годы наблюдается тенденция увеличения налога на имущество за счет уменьшения амортизационных отчислений. В случае же увеличения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизационные отчисления меньше и налог на имущество больше, а в последующие годы наблюдается тенденция уменьшения налога на имущество за счет увеличения амортизационных отчислений. Для иллюстрации налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизационных отчислений произведем расчеты налога на имущество по основному средству стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет.
Таблица 1
Линейный метод амортизации
———————————T——————T—————T——————T——————T——————T——————————————————T—————————¬
| Дата |Срок |Норма|Перво—|Ежеме—|Оста— |Налог на имущест— |Сумма |
| |полез—|амор—|на— |сячная|точная|во, тыс. руб. |амортиза—|
| |ного |тиза—|чаль— |амор— |стои— +——————T—————T—————+ционных |
| |испо— |ции |ная |тиза— |мость,|Сумма |Взнос|Сумма|отчисле— |
| |льзо— | |стои— |ция, |тыс. |налога|в |к уп—|ний за |
| |вания,| |мость,|тыс. |руб. |за |бюд— |лате |год, |
| |мес. | |тыс. |руб. | |квар— |жет |за |тыс. руб.|
| | | |руб. | | |тал | |год | |
+——————————+——————+—————+——————+——————+——————+——————+—————+—————+—————————+
|01.01.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 600 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.02.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 590 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.03.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 580 | 2,925|2,925| | |
| | | | | | | | | | |
|01.04.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 570 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.05.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 560 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.06.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 550 | 5,700|2,775| | |
| | | | | | | | | | |
|01.07.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 540 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.08.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 530 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.09.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 520 | 8,325|2,625| | |
| | | | | | | | | | |
|01.10.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 510 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.11.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 500 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.12.2002| 60 |0,017| 600 | 10 | 490 |10,800|2,475| 10,8| 120 |
+——————————+——————+—————+——————+——————+——————+——————+—————+—————+—————————+
|01.01.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 480 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.02.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 470 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.03.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 460 | 2,325|2,325| | |
| | | | | | | | | | |
|01.04.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 450 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.05.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 440 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.06.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 430 | 4,500|2,175| | |
| | | | | | | | | | |
|01.07.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 420 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.08.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 410 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.09.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 400 | 6,525|2,025| | |
| | | | | | | | | | |
|01.10.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 390 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.11.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 380 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.12.2003| 60 |0,017| 600 | 10 | 370 | 8,400|1,875| 8,4| 120 |
+——————————+——————+—————+——————+——————+——————+——————+—————+—————+—————————+
|01.01.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 360 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.02.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 350 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.03.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 340 | 1,725|1,725| | |
| | | | | | | | | | |
|01.04.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 330 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.05.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 320 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.06.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 310 | 3,300|1,575| | |
| | | | | | | | | | |
|01.07.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 300 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.08.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 290 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.09.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 280 | 4,725|1,425| | |
| | | | | | | | | | |
|01.10.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 270 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.11.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 260 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.12.2004| 60 |0,017| 600 | 10 | 250 | 6,000|1,275| 6,0| 120 |
+——————————+——————+—————+——————+——————+——————+——————+—————+—————+—————————+
|01.01.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 240 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.02.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 230 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.03.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 220 | 1,125|1,125| | |
| | | | | | | | | | |
|01.04.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 210 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.05.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 200 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.06.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 190 | 2,100|0,975| | |
| | | | | | | | | | |
|01.07.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 180 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.08.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 170 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.09.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 160 | 2,925|0,825| | |
| | | | | | | | | | |
|01.10.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 150 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.11.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 140 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.12.2005| 60 |0,017| 600 | 10 | 130 | 3,600|0,675| 3,6| 120 |
+——————————+——————+—————+——————+——————+——————+——————+—————+—————+—————————+
|01.01.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 120 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.02.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 110 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.03.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 100 | 0,525|0,525| | |
| | | | | | | | | | |
|01.04.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 90 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.05.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 80 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.06.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 70 | 0,900|0,375| | |
| | | | | | | | | | |
|01.07.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 60 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.08.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 50 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.09.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 40 | 1,125|0,225| | |
| | | | | | | | | | |
|01.10.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 30 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.11.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 20 | | | | |
| | | | | | | | | | |
|01.12.2006| 60 |0,017| 600 | 10 | 10 | 1,200|0,075| 1,2| 120 |
+——————————+——————+—————+——————+——————+——————+——————+—————+—————+—————————+
| | | | | 600 | | | | 30,0| 600 |
L——————————+——————+—————+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————————
Таблица 2
Нелинейный метод амортизации
———————————T—————T—————T———————T———————T——————————————————T———————¬
| Дата |Ос— |Норма|Оста— |Ежеме— |Налог на имущест— |Сумма |
| |тав— |амор—|точная |сячная |во, тыс. руб. |аморти—|
| |шееся|тиза—|стои— |аморти—+—————T—————T——————+зацион—|
| |вре— |ции, |мость, |зация, |Сумма|Взнос|Сумма |ных от—|
| |мя, |тыс. |тыс. |тыс. |нало—|в |к уп— |числе— |
| |мес. |руб. |руб. |руб. |га за|бюд— |лате |ний за |
| | | | | |квар—|жет |за год|год, |
| | | | | |тал | | |тыс. |
| | | | | | | | |руб. |
+——————————+—————+—————+———————+———————+—————+—————+——————+———————+
|01.01.2002| 60 |0,033|600,000| 20,000| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.02.2002| 59 |0,033|580,000| 19,333| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.03.2002| 58 |0,033|560,667| 18,689|2,855|2,855| | |
| | | | | | | | | |
|01.04.2002| 57 |0,033|541,978| 18,066| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.05.2002| 56 |0,033|523,912| 17,464| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.06.2002| 55 |0,033|506,448| 16,882|5,434|2,579| | |
| | | | | | | | | |
|01.07.2002| 54 |0,033|489,567| 16,319| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.08.2002| 53 |0,033|473,248| 15,775| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.09.2002| 52 |0,033|457,473| 15,249|7,763|2,329| | |
| | | | | | | | | |
|01.10.2002| 51 |0,033|442,224| 14,741| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.11.2002| 50 |0,033|427,483| 14,249| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.12.2002| 49 |0,033|413,233| 13,774|9,867|2,104| 9,867|200,541|
+——————————+—————+—————+———————+———————+—————+—————+——————+———————+
|01.01.2003| 48 |0,033|399,459| 13,315| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.02.2003| 47 |0,033|386,144| 12,871| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.03.2003| 46 |0,033|373,272| 12,442|1,901|1,901| | |
| | | | | | | | | |
|01.04.2003| 45 |0,033|360,830| 12,028| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.05.2003| 44 |0,033|348,802| 11,627| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.06.2003| 43 |0,033|337,175| 11,239|3,618|1,717| | |
| | | | | | | | | |
|01.07.2003| 42 |0,033|325,936| 10,865| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.08.2003| 41 |0,033|315,072| 10,502| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.09.2003| 40 |0,033|304,569| 10,152|5,169|1,551| | |
| | | | | | | | | |
|01.10.2003| 39 |0,033|294,417| 9,814| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.11.2003| 38 |0,033|284,603| 9,487| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.12.2003| 37 |0,033|275,116| 9,171|6,569|1,401| 6,569|133,513|
+——————————+—————+—————+———————+———————+—————+—————+——————+———————+
|01.01.2004| 36 |0,033|265,946| 8,865| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.02.2004| 35 |0,033|257,081| 8,569| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.03.2004| 34 |0,033|248,512| 8,284|1,265|1,265| | |
| | | | | | | | | |
|01.04.2004| 33 |0,033|240,228| 8,008| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.05.2004| 32 |0,033|232,220| 7,741| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.06.2004| 31 |0,033|224,480| 7,483|2,408|1,143| | |
| | | | | | | | | |
|01.07.2004| 30 |0,033|216,997| 7,233| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.08.2004| 29 |0,033|209,764| 6,992| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.09.2004| 28 |0,033|202,772| 6,759|3,441|1,033| | |
| | | | | | | | | |
|01.10.2004| 27 |0,033|196,013| 6,534| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.11.2004| 26 |0,033|189,479| 6,316| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.12.2004| 25 |0,033|183,163| 6,105|4,374|0,933| 4,374| 88,888|
+——————————+—————+—————+———————+———————+—————+—————+——————+———————+
|01.01.2005| 24 |0,033|177,057| 5,902| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.02.2005| 23 |0,033|171,155| 5,705| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.03.2005| 22 |0,033|165,450| 5,515|0,842|0,842| | |
| | | | | | | | | |
|01.04.2005| 21 |0,033|159,935| 5,331| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.05.2005| 20 |0,033|154,604| 5,153| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.06.2005| 19 |0,033|149,451| 4,982|1,603|0,761| | |
| | | | | | | | | |
|01.07.2005| 18 |0,033|144,469| 4,816| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.08.2005| 17 |0,033|139,653| 4,655| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.09.2005| 16 |0,033|134,998| 4,500|2,291|0,687| | |
| | | | | | | | | |
|01.10.2005| 15 |0,033|130,498| 4,350| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.11.2005| 14 |0,033|126,148| 4,205| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.12.2005| 13 |0,033|121,943| 4,065|2,912|0,621| 2,912| 59,179|
+——————————+—————+—————+———————+———————+—————+—————+——————+———————+
|01.01.2006| 12 |0,033|117,879| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.02.2006| 11 |0,033|108,055| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.03.2006| 10 |0,033| 98,232| 9,823|0,516|0,516| | |
| | | | | | | | | |
|01.04.2006| 9 |0,033| 88,409| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.05.2006| 8 |0,033| 78,586| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.06.2006| 7 |0,033| 68,763| 9,823|0,884|0,368| | |
| | | | | | | | | |
|01.07.2006| 6 |0,033| 58,939| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.08.2006| 5 |0,033| 49,116| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.09.2006| 4 |0,033| 39,293| 9,823|1,105|0,221| | |
| | | | | | | | | |
|01.10.2006| 3 |0,033| 29,470| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.11.2006| 2 |0,033| 19,646| 9,823| | | | |
| | | | | | | | | |
|01.12.2006| 1 |0,033| 9,823| 9,823|1,179|0,074| 1,179|117,879|
+——————————+—————+—————+———————+———————+—————+—————+——————+———————+
| | | | |600,000| | |24,901|600,000|
L——————————+—————+—————+———————+———————+—————+—————+——————+————————
Таблица 3
Метод уменьшаемого остатка <*>
———————————T—————T———————T———————T———————————————————————————————¬
| Дата |Ос— |Оста— |Ежеме— | Налог на имущество, тыс. руб. |
| |тав— |точная |сячная | |
| |шееся|стои— |аморти—+———————————T—————————T—————————+
| |вре— |мость, |зация, | Сумма | Взнос в | Сумма к |
| |мя, |тыс. |тыс. | налога за | бюджет | уплате |
| |мес. |руб. |руб. | квартал | | за год |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2002| 60 |600,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2002| 59 |580,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2002| 58 |560,000| 20,000| 2,850 | 2,850 | |
| | | | | | | |
|01.04.2002| 57 |540,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2002| 56 |520,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2002| 55 |500,000| 20,000| 5,400 | 2,550 | |
| | | | | | | |
|01.07.2002| 54 |480,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2002| 53 |460,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2002| 52 |440,000| 20,000| 7,650 | 2,250 | |
| | | | | | | |
|01.10.2002| 51 |420,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2002| 50 |400,000| 20,000| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2002| 49 |380,000| 20,000| 9,600 | 1,950 | 9,600 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2003| 48 |360,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2003| 47 |348,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2003| 46 |336,000| 12,000| 1,710 | 1,710 | |
| | | | | | | |
|01.04.2003| 45 |324,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2003| 44 |312,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2003| 43 |300,000| 12,000| 3,240 | 1,530 | |
| | | | | | | |
|01.07.2003| 42 |288,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2003| 41 |276,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2003| 40 |264,000| 12,000| 4,590 | 1,350 | |
| | | | | | | |
|01.10.2003| 39 |252,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2003| 38 |240,000| 12,000| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2003| 37 |228,000| 12,000| 5,760 | 1,170 | 5,760 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2004| 36 |216,000| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2004| 35 |208,800| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2004| 34 |201,600| 7,200| 1,026 | 1,026 | |
| | | | | | | |
|01.04.2004| 33 |194,400| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2004| 32 |187,200| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2004| 31 |180,000| 7,200| 1,944 | 0,918 | |
| | | | | | | |
|01.07.2004| 30 |172,800| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2004| 29 |165,600| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2004| 28 |158,400| 7,200| 2,754 | 0,810 | |
| | | | | | | |
|01.10.2004| 27 |151,200| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2004| 26 |144,000| 7,200| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2004| 25 |136,800| 7,200| 3,456 | 0,702 | 3,456 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2005| 24 |129,600| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2005| 23 |125,280| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2005| 22 |120,960| 4,320| 0,616 | 0,616 | |
| | | | | | | |
|01.04.2005| 21 |116,640| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2005| 20 |112,320| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2005| 19 |108,000| 4,320| 1,166 | 0,551 | |
| | | | | | | |
|01.07.2005| 18 |103,680| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2005| 17 | 99,360| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2005| 16 | 95,040| 4,320| 1,652 | 0,486 | |
| | | | | | | |
|01.10.2005| 15 | 90,720| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2005| 14 | 86,400| 4,320| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2005| 13 | 82,080| 4,320| 2,074 | 0,421 | 2,074 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2006| 12 | 77,760| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2006| 11 | 71,280| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2006| 10 | 64,800| 6,480| 0,340 | 0,340 | |
| | | | | | | |
|01.04.2006| 9 | 58,320| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2006| 8 | 51,840| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2006| 7 | 45,360| 6,480| 0,583 | 0,243 | |
| | | | | | | |
|01.07.2006| 6 | 38,880| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2006| 5 | 32,400| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2006| 4 | 25,920| 6,480| 0,729 | 0,146 | |
| | | | | | | |
|01.10.2006| 3 | 19,440| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2006| 2 | 12,960| 6,480| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2006| 1 | 6,480| 6,480| 0,778 | 0,049 | 0,778 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
| | | |600,000| | | 21,668 |
L——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+——————————
———————————————————————————————
<*> В табл. 3 и 4 сумма амортизации не рассчитывается, так как для целей налогообложения прибыли данные методы не использовались и не будут применяться с 1 января 2002 г.
Таблица 4
Метод суммы чисел лет
———————————T—————T———————T———————T———————————————————————————————¬
| Дата |Ос— |Оста— |Ежеме— | Налог на имущество, тыс. руб. |
| |тав— |точная |сячная | |
| |шееся|стои— |аморти—+———————————T—————————T—————————+
| |вре— |мость, |зация, | Сумма | Взнос в | Сумма к |
| |мя, |тыс. |тыс. | налога за | бюджет | уплате |
| |мес. |руб. |руб. | квартал | | за год |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2002| 60 |600,000| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2002| 59 |583,333| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2002| 58 |566,667| 16,667| 2,875 | 2,875 | |
| | | | | | | |
|01.04.2002| 57 |550,000| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2002| 56 |533,333| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2002| 55 |516,667| 16,667| 5,500 | 2,625 | |
| | | | | | | |
|01.07.2002| 54 |500,000| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2002| 53 |483,333| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2002| 52 |466,667| 16,667| 7,875 | 2,375 | |
| | | | | | | |
|01.10.2002| 51 |450,000| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2002| 50 |433,333| 16,667| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2002| 49 |416,667| 16,667| 10,000 | 2,125 | 10,000 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2003| 48 |400,000| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2003| 47 |386,667| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2003| 46 |373,333| 13,333| 1,900 | 1,900 | |
| | | | | | | |
|01.04.2003| 45 |360,000| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2003| 44 |346,667| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2003| 43 |333,333| 13,333| 3,600 | 1,700 | |
| | | | | | | |
|01.07.2003| 42 |320,000| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2003| 41 |306,667| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2003| 40 |293,333| 13,333| 5,100 | 1,500 | |
| | | | | | | |
|01.10.2003| 39 |280,000| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2003| 38 |266,667| 13,333| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2003| 37 |253,333| 13,333| 6,400 | 1,300 | 6,400 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2004| 36 |240,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2004| 35 |230,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2004| 34 |220,000| 10,000| 1,125 | 1,125 | |
| | | | | | | |
|01.04.2004| 33 |210,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2004| 32 |200,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2004| 31 |190,000| 10,000| 2,100 | 0,975 | |
| | | | | | | |
|01.07.2004| 30 |180,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2004| 29 |170,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2004| 28 |160,000| 10,000| 2,925 | 0,825 | |
| | | | | | | |
|01.10.2004| 27 |150,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2004| 26 |140,000| 10,000| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2004| 25 |130,000| 10,000| 3,600 | 0,675 | 3,600 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2005| 24 |120,000| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2005| 23 |113,333| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2005| 22 |106,667| 6,667| 0,550 | 0,550 | |
| | | | | | | |
|01.04.2005| 21 |100,000| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2005| 20 | 93,333| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2005| 19 | 86,667| 6,667| 1,000 | 0,450 | |
| | | | | | | |
|01.07.2005| 18 | 80,000| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2005| 17 | 73,333| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2005| 16 | 66,667| 6,667| 1,350 | 0,350 | |
| | | | | | | |
|01.10.2005| 15 | 60,000| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2005| 14 | 53,333| 6,667| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2005| 13 | 46,667| 6,667| 1,600 | 0,250 | 1,600 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
|01.01.2006| 12 | 40,000| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.02.2006| 11 | 36,667| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.03.2006| 10 | 33,333| 3,333| 0,175 | 0,175 | |
| | | | | | | |
|01.04.2006| 9 | 30,000| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.05.2006| 8 | 26,667| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.06.2006| 7 | 23,333| 3,333| 0,300 | 0,125 | |
| | | | | | | |
|01.07.2006| 6 | 20,000| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.08.2006| 5 | 16,667| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.09.2006| 4 | 13,333| 3,333| 0,375 | 0,075 | |
| | | | | | | |
|01.10.2006| 3 | 10,000| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.11.2006| 2 | 6,667| 3,333| | | |
| | | | | | | |
|01.12.2006| 1 | 3,333| 3,333| 0,400 | 0,025 | 0,400 |
+——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+—————————+
| | |600,000| | | | 22,000 |
L——————————+—————+———————+———————+———————————+—————————+——————————
Итоги расчетов налога на имущество подведены в табл. 5.
Таблица 5
Налог на имущество
——————————————T———————————————T—————————————————T————————————————¬
| Линейный | Нелинейный | Метод | Метод суммы |
| метод | метод | уменьшаемого | чисел лет |
| | | остатка | |
+—————————————+———————————————+—————————————————+————————————————+
| 10,800 | 9,867 | 9,600 | 10,000 |
| | | | |
| 8,400 | 6,569 | 5,760 | 6,400 |
| | | | |
| 6,000 | 4,374 | 3,456 | 3,600 |
| | | | |
| 3,600 | 2,912 | 2,074 | 1,600 |
| | | | |
| 1,200 | 1,179 | 0,778 | 0,400 |
+—————————————+———————————————+—————————————————+————————————————+
| 30,000 | 24,901 | 21,668 | 22,000 |
L—————————————+———————————————+—————————————————+—————————————————
Наиболее приемлемыми для оптимизации размера налога на имущество являются метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет и нелинейный метод. Так как согласно положениям гл.25 НК РФ для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. будут использоваться только линейный и нелинейный методы, то рассчитаем налоговую экономию по налогу на прибыль по ставке 24%, с учетом того, что экономия по налогу на имущество увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Таблица 6
Расчет налога на прибыль
————————————T———————————T—————————————T————————————T—————————————¬
|Амортизация|Амортизация| Разница по | Разница по | Экономия по |
| линейная | нелинейная| амортизации | налогу на | налогу на |
| | | | имущество | прибыль |
+———————————+———————————+—————————————+————————————+—————————————+
| 120 | 200,541 | 80,541 | 0,933 | 19,55376 |
| | | | | |
| 120 | 133,513 | 13,513 | 1,831 | 3,68256 |
| | | | | |
| 120 | 88,888 | —31,112 | 1,626 | —7,07664 |
| | | | | |
| 120 | 59,179 | —60,821 | 0,688 | —14,43192 |
| | | | | |
| 120 | 117,879 | —2,121 | 0,021 | —0,504 |
+———————————+———————————+—————————————+————————————+—————————————+
| 600 | 600 | | | 122,376 |
L———————————+———————————+—————————————+————————————+——————————————
Таким образом, расчеты показывают, что применение нелинейного метода начисления амортизационных отчислений дает в первые годы экономию как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль. В целом экономия получается не столько по сумме, сколько по денежным потокам. 2. По элементу учетной политики "Порядок начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам" следует отметить следующее. Согласно приказу по учетной политике предприятия определяются группы нематериальных активов, не подлежащие амортизации. Как правило, это товарные знаки, "ноу - хау" и организационные расходы по созданию предприятия. Причем для целей налогообложения налогом на имущество и налогом на прибыль предприятие заинтересовано в том, чтобы как можно большее число нематериальных активов все-таки подпадало под начисление амортизационных отчислений. 3. Методы оценки материалов, отпускаемых в производство, применяемые для целей бухгалтерского учета согласно п.15 ПБУ 5/01 и для целей налогообложения прибыли согласно ст.255 гл.25 НК РФ, совпадают. Рассмотрим пример расчета влияния выбора способа оценки материальных ресурсов и определения фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве на налоги (для целей налогового планирования конкретному предприятию целесообразно выбрать в качестве анализируемого наиболее репрезентативный период).
Таблица 7
Данные для расчета
——————————————————————T————————————T———————T———————T—————————————¬
| Показатели |Количество | Цена | Сумма | Фактическая |
| |материалов, |без НДС|НДС на |себестоимость|
| |в натураль— | |единицу| без НДС, в |
| |ных единицах| | | денежном |
| | | | | выражении |
+—————————————————————+————————————+———————+———————+—————————————+
|Данные о закупках | | | | |
|материалов | | | | |
|Остаток на 01.01.2001| 40 | 10 | 2 | 400 |
| | | | | |
|Поступило | | | | |
|02.01.2001 | 10 | 12 | 2,4 | 120 |
|04.01.2001 | 10 | 14 | 2,8 | 140 |
|25.01.2001 | 20 | 20 | 4 | 400 |
| | | | | |
|С учетом сальдо | | | | |
|начального | | | | |
|итого | 80 | — | — | 1060 |
| | | | | |
|Списано на затраты | 50 | | | |
| | | | | |
|Остаток на 01.02.2001| 30 | | | |
L—————————————————————+————————————+———————+———————+——————————————
Определим фактическую себестоимость 50 списанных единиц по каждому из методов. Метод ЛИФО: (20 х 20) + (10 х 14) + (10 х 12) + + (10 х 10) = 760 ден. ед. Метод ФИФО: (40 х 10) + (10 х 12) = 520 ден. ед. Метод средней себестоимости: 1060 х 50 : 80 = 662,5 ден. ед. При наличии на предприятии необходимого уровня учета и контроля отпускаемых в производство материалов метод себестоимости каждой единицы позволяет списать любые 50 единиц продукции из 80. Предполагается, что предприятие решило списать 30 единиц из залежавшейся на складе партии на 1 января 2000 г., чтобы это сильно не повлияло на налогообложение 20 наиболее дорогих единиц, поступивших 25 января 2000 г. Следовательно, фактическая себестоимость равна: (30 х 10) + (20 х 20) = 700 ден. ед.
Таблица 8
Расчет экономии по налогу на прибыль
——————————————————————————————T———————T————————T————————T————————¬
| Показатели | Метод | Метод |Метод |Метод по|
| | ЛИФО | ФИФО |средней |себесто—|
| | | |себесто—|имости |
| | | |имости |единицы |
+—————————————————————————————+———————+————————+————————+————————+
|1. Отпущено в производство | 760 | 520 |662,5 | 700 |
| | | | | |
|2. Остатки на 01.02.2000 | 300 | 540 |397,5 | 360 |
| | | | | |
|3. Сумма налога на имущество | 6 | 10,8 | 7,95 | 7,2 |
|в части материальных затрат | | | | |
| | | | | |
|4. Сумма всех затрат, за иск—|1000 |1000 |1000 |1000 |
|лючением материальных, вклю— | | | | |
|чаемая в себестоимость про— | | | | |
|дукции и во внереализационные| | | | |
|расходы | | | | |
| | | | | |
|5. Выручка от реализации |2000 |2000 |2000 |2000 |
|продукции | | | | |
| | | | | |
|6. Налогооблагаемая прибыль | 234 | 469,2 |329,55 | 292,8 |
| | | | | |
|7. Налог на прибыль (33%) | 77,22| 154,836|108,7515| 96,624|
| | | | | |
|8. Чистая прибыль | 156,78| 314,364|220,7985| 196,176|
L—————————————————————————————+———————+————————+————————+—————————
В данном примере рассмотрена ситуация, при которой цены на материалы растут, а в конце месяца происходит их скачок. В подобной ситуации метод ФИФО неоправданно максимально завышает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль. Таким образом, при сложившейся динамике цен он наименее выгодный. Однако следует отметить, что для отчетности перед акционерами и кредиторами он показывает максимальную сумму налога на прибыль. Метод ЛИФО наиболее выгоден в данной ценовой ситуации, так как максимально занижает уплачиваемую сумму налога на прибыль. Если бы цены падали, то имела бы место обратная тенденция. Методы средней себестоимости и фактической себестоимости каждой единицы продукции имеют среднее значение между двумя первыми методами, и, таким образом, эти методы в определенной степени сглаживают увеличение или уменьшение цен. Влияние выбора в учетной политике метода списания материальных затрат на сумму налога на имущество аналогично влиянию налога на прибыль, то есть в данной ценовой ситуации применение метода ЛИФО уменьшает налог, а метода ФИФО - увеличивает. При этом следует отметить, что больший налог на имущество, относимый на затраты, конечно же, уменьшает налог на прибыль, однако его влияние не столь существенно, чтобы сделать метод ФИФО более привлекательным. И метод ЛИФО является предпочтительным как по налогу на прибыль, так и по налогу на имущество. Метод по себестоимости списания каждой единицы, если его возможно применить, является наиболее оптимальным, и его можно довести до уровня метода ЛИФО в случае необходимости. В условиях волнообразного изменения цен данный метод может быть лучшим по сравнению с другими методами, но следует обеспечить необходимый учет. Кроме того, возникают определенные трудности при применении этого метода, особенно если применяются материалы, неспособные заменить друг друга полностью. Подводя итоги рассмотрения проблем оптимизации налога на имущество, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что данный налог тесно взаимосвязан с налогом на прибыль, и его планирование должно строиться с учетом положений гл.25 НК РФ. Разрабатывая приказ по учетной политике на очередной год, необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия различных методов бухгалтерского и налогового учета и принять взвешенное решение по элементам учетной политики для целей налогообложения.
Подписано в печать Е.С.Вылкова 14.12.2001 Доцент кафедры финансов
Санкт - Петербургского Государственного Университета Экономики и Финансов, к.э.н.
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации