"АКДИ "Экономика и жизнь", N 12, 2001

УЧЕТ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ:

НОВОЕ ПБУ - НОВЫЕ ПРАВИЛА

С 1 января 2002 г. вступает в силу новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Сразу же следует успокоить бухгалтеров: никаких глобальных изменений в порядке учета заемных средств новое ПБУ не содержит. Однако в нем нашел отражение ряд моментов, которые до этого вообще никак не регламентировались законодательством о бухгалтерском учете.

Прежде чем перейти к подробному рассмотрению нового порядка учета займов и кредитов, отметим, что ПБУ 15/01 регламентирует порядок бухгалтерского учета только у организации - заемщика, получающей заемные средства. Кроме того, ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Учет задолженностей

по полученным займам и кредитам

При получении займа (кредита) организация - заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п.п.3 и 4 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев). В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При получении заемных средств в учете делается проводка:

Дебет 51 Кредит 66 (67) - на фактически поступившую сумму займа (кредита).

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:

Дебет 66 (67) Кредит 51 - возвращена сумма займа (кредита).

Организациям - заемщикам предоставлено право самостоятельно выбирать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п.6 ПБУ 15/01:

1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

При ведении учета заемных средств организация - заемщик должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.

Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

Просроченной считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация - заемщик обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Учет затрат по займам и кредитам

Перечень затрат, связанных с получением займов и кредитов, приведен в п.11 ПБУ 15/01. К ним относятся:

- проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам);

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (примерный перечень дополнительных затрат приведен в п.19 ПБУ 15/01).

Порядок учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация - заемщик использует полученные заемные средства.

* * *

Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально - производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения организацией - заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации - заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

Пример 1. Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2002 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2002 г.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата была произведена 16 января 2002 г., а сами товары были получены от поставщика 26 января 2002 г.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Дебет 51 Кредит 66 - 120 000 руб. - получен кредит;

Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - произведена предоплата за товары (в том числе НДС - 20 000 руб.);

Дебет 60 Кредит 66 - 1085 руб. - проценты по кредитному договору за период с 16 по 26 января 2002 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности (120 000 руб. х 0,3 / 365 дней х 11 дней = 1085 руб.);

Дебет 41 Кредит 60 - 101 085 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов, начисленных до даты оприходования товаров (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 91 Кредит 66 - 4833 руб. - проценты по кредитному договору за период с 27 января по 15 марта 2002 г. включены в состав операционных расходов (120 000 руб. х 0,3 / 365 дней х 49 дней = 4833 руб.);

Дебет 66 Кредит 51 - 125 918 руб. - возврат кредита вместе с процентами.

* * *

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01).

Для целей применения ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Обращаем Ваше внимание, что для целей ПБУ 15/01 приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например приобретение легкового автомобиля для служебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п.п.30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации - заемщика.

Пример 2. Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2002 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2002 г.

В 2002 г. в учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства;

Дебет 08 Кредит 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ;

Дебет 60 Кредит 51 - 1 000 000 руб. - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;

Дебет 08 Кредит 67 - 131 096 руб. - проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2002 г. отнесены на увеличение первоначальной стоимости цеха (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней x 319 дней = 131 096 руб.);

Дебет 01 Кредит 08 - законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 131 096 руб.;

Дебет 91 Кредит 67 - 12 740 руб. - проценты по кредиту за декабрь 2002 г. включены в состав операционных расходов (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 31 день = 12 740 руб.).

В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п.23 ПБУ 15/01).

Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

2. Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п.26 ПБУ 15/01).

3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п.28 ПБУ 15/01). При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

4) В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке, изложенном в п.29 ПБУ 15/01 и Приложении к нему.

* * *

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Учет выданных заемных обязательств

В случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

* * *

В ПБУ 15/01 впервые прописывается порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей.

В соответствии с пп."а" п.18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. При этом сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включается векселедателем в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией - векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Применяемый организацией способ учета процентов (дисконта) должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации (п.32 ПБУ 15/01).

Пример 3. Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 470 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 30 000 руб.

Организацией А сумма займа была получена 20 марта 2002 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 500 000 руб. со сроком погашения 20 июня 2002 г.

Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов, то в учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Дебет 51 Кредит 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Дебет 91 Кредит 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Дебет 66 Кредит 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если в соответствии со своей учетной политикой организацией А сумма дисконта предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов, то в учете делаются следующие проводки.

Март:

Дебет 51 Кредит 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Дебет 97 Кредит 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 91 Кредит 97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 11 дней = 3587 руб.).

Апрель:

Дебет 91 Кредит 97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 30 дней = 9783 руб.).

Май:

Дебет 91 Кредит 97 - 10 109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 х 31 = 10 109 руб.).

Июнь:

Дебет 91 Кредит 97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 20 дней = 6521 руб.).

* * *

Если организация привлекает заемные средства путем выпуска и размещения облигаций, то учет совершаемых при этом операций после 1 января 2002 г. должен вестись в порядке, предусмотренном пп."б" п.18 ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении векселей.

Обращаем внимание на то, что порядок, установленный ПБУ 15/01, несколько отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (счета 66 и 67), утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Так, в соответствии с указанной Инструкцией при применении счетов 66 и 67 в случае размещения облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Дебет 51 Кредит 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дебет 91 Кредит 66 (67) - в течение срока обращения облигации осуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации (проводка делается ежемесячно в течение срока обращения облигации).

После 1 января 2002 г. в соответствии с пп."б" п.18 ПБУ 15/01 в аналогичной ситуации в зависимости от принятой организацией учетной политики делаются следующие проводки.

Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации, в учете должны быть сделаны две проводки:

Дебет 51 Кредит 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дебет 91 Кредит 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе операционных расходов.

Если учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации, в учете должны быть сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дебет 97 Кредит 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигации производится списание суммы дисконта в состав операционных расходов:

Дебет 91 Кредит 97.

Подписано в печать Т.Крутякова

10.12.2001 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——