"Налоговые известия Московского региона", N 12, 2001

НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: ИЗМЕНЕНИЯ

В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ В 2002 ГОДУ

С введением в действие с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" (ст.ст.246 - 333) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) наступит новая "эра" в налогообложении прибыли, в том числе некоммерческих организаций, подпадающих под статус налогоплательщиков.

Согласно п.1 ст.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. от 8 июля 1999 г.) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Однако наряду с некоммерческой деятельностью на основании п.2 ст.24 вышеназванного Закона некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.

К такой деятельности относится приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации.

В настоящее время насчитывается более 20 организационно - правовых форм некоммерческих организаций.

О предстоящем начале нового периода для налога на прибыль возвестил Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ).

Статьями НК РФ внесены значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (в том числе для некоммерческих организаций), действующий до указанной даты в рамках отменяемого новым законодательным актом Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Пунктом 10 ст.1 указанного Закона предусмотрено, что бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами, а п.2.12 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" конкретизировано, что порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций (кроме бюджетных) производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий.

Отдельные абзацы и пункты ст.ст.1, 2, 6, 9, 10 и 10.1 Закона о налоге на прибыль будут действовать и после 1 января 2002 г. до определенных НК РФ моментов.

Прежде всего, это касается льгот по налогу, которые отменяются в особом порядке, рассматриваемом ниже по тексту.

До 1 января 2002 г. - вступления в силу гл.25 НК РФ порядок взимания данного налога регулируется одновременно несколькими правовыми актами: вышеназванным Законом о налоге на прибыль, Инструкцией МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а также инструкциями, разъясняющими налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц и бюджетных организаций (учреждений). К ним относятся соответственно Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" и от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

В настоящее время параллельно с вышеназванными нормативно - правовыми актами при исчислении налога на прибыль налогоплательщики пользуются Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В отсутствие на сегодняшний день комплексной системы налогового учета для целей определения размера налоговой базы по налогу на прибыль организации используют также нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета (данные которого впоследствии подлежат корректировке) и составление бухгалтерской отчетности.

В основном это целый ряд Положений по бухгалтерскому учету, сокращенно называемых ПБУ. На момент написания данной статьи утверждено 15 ПБУ. В частности, к ним относятся ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н); ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина России от 10 января 2000 г. N 2); ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н); ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов" (Приказ Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н); ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н); ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н); ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов" (Приказ Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (Приказ Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) вводятся в действие соответственно начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. и с 1 января 2002 г.

В полном объеме к некоммерческим организациям применяются вышеперечисленные ныне действующие ПБУ, за исключением ПБУ 9/99 и 10/99, которые могут использоваться некоммерческими организациями только в случае осуществления "предпринимательской и иной деятельности".

Под "иной" деятельностью, по-видимому, подразумевается деятельность, приносящая доход, но не отнесенная федеральным законодательством к предпринимательской.

Следовательно, некоммерческие организации не применяют ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 при осуществлении основной уставной непредпринимательской деятельности только за счет целевого финансирования.

Учитывая требования времени, законодатели попытались подробно описать механизм налогообложения прибыли как российских, так и иностранных организаций (запускаемый в действие с будущего года) в рамках единого систематизированного законодательного документа - Налогового кодекса РФ.

Наиболее революционным нововведением является отмена налоговых льгот, снижение совокупной налоговой ставки до 24% (сегодня - 35%), единой для видов деятельности юридических лиц, занятых в различных отраслях экономики, и обязательная самостоятельная организация налогоплательщиками системы налогового учета (как основы для исчисления налогооблагаемой базы) отличного от бухгалтерского учета.

Отметим, что круг плательщиков налога на прибыль сужен, из него исключены филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, которые до 1 января 2002 г. исполняют обязанности этих организаций по уплате налога на прибыль в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета".

В 2002 г. филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, вправе продолжать выполнение обязанностей этих организаций по уплате налогов и сборов, что предусмотрено налоговым законодательством с введением в действие абз.2 ст.19 НК РФ.

В тексте гл.25 НК РФ четко формулируются определение объекта налогообложения, правила его определения, дается классификация налоговых доходов и расходов, формирующих объект налогообложения, перечень видов доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, а также рассматривается новый подход к определению налоговой базы.

В соответствии со ст.ст.271 - 272 НК РФ для целей налогообложения все налогоплательщики будут определять доходы и расходы по методу начисления, за исключением организаций, имеющих право применять для этого кассовый метод. Организации будет предоставлено право определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (ст.273 НК РФ).

Наряду с этим в указанной главе НК РФ по-новому представлена амортизационная политика организаций, в том числе отражен иной порядок начисления в целях налогообложения амортизации имущества организаций с распределением имущества по амортизационным группам.

В гл.25 НК РФ определен также новый способ переноса убытков текущего периода на будущий год и раскрыты особенности налогообложения прибыли, полученной от следующих видов деятельности: долевого участия в других организациях, при договоре доверительного управления имуществом, при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, при уступке (переуступке) права требования, по операциям с ценными бумагами, страховой и банковской деятельности, а также особенности исчисления налога на прибыль иностранными юридическими лицами.

Очень важным изменением в порядке уплаты налога на прибыль явилась отмена дополнительных платежей, которые рассчитывались налогоплательщиками с учетом ставки рефинансирования Банка России и в значительной мере усложняли механизм исчисления и уплаты налога.

Напомним, что в настоящее время разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Несмотря на подробность отдельных статей, гл.25 НК РФ не содержит исчерпывающей информации для ответа на все возникающие при ее изучении вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль. В связи с этим данный документ (Налоговый кодекс РФ) - не единственный в отношении регулирования налогообложения прибыли и требует дальнейших разъяснений и комментариев, а также методических рекомендаций по его применению на практике.

Так, до 15 января 2002 г. Правительству Российской Федерации поручено разработать и утвердить документ, на основании которого будет определяться размер амортизационных отчислений, включаемых в целях налогообложения в состав расходов организации. Это так называемая Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Рассмотрим порядок отмены льгот по налогу на прибыль в целом, в том числе специальных льгот для налогоплательщиков - некоммерческих организаций, занимающихся в настоящее время не запрещенной для них уставом, а также законодательно предпринимательской деятельностью.

Статьей 2 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что до вступления в силу главы НК РФ, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, сохранена действующая льгота по освобождению от налогообложения прибыли предприятий, производящих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, установленная п.5 ст.1 Закона о налоге на прибыль.

4 апреля 2001 г. Государственной Думой принят и направлен на рассмотрение в Совет Федерации федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Данный федеральный закон предусматривает введение в действие главы НК РФ, устанавливающей специальный налоговый режим, "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)".

При условии введения в действие соответствующим законом субъекта Российской Федерации на территории данного субъекта Российской Федерации единого сельскохозяйственного налога освобождается от налогообложения прибыль организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, правомочных перейти на уплату указанного налога.

Малые предприятия продолжают пользоваться установленными п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль льготами по налогу, срок действия которых не истек на дату вступления в силу гл.25 НК РФ, до конца периода предоставления льгот.

Например, в первые два года не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, производящие (перерабатывающие) сельскохозяйственную продукцию, а также производящие продовольственные товары, товары народного потребления, строительные материалы, медицинскую технику, лекарственные средства и изделия медицинского назначения. Аналогичная льгота распространяется на малые предприятия при строительстве объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы).

Эта льгота применяется при условии, что объем выручки от названных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Указанные малые предприятия в третий и четвертый годы работы уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль в случае если выручка от перечисленных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Иными словами, Налоговым кодексом РФ разрешено организациям, созданным до 2002 г. и имеющим льготы, пользоваться ими до конца их действия.

Вновь созданным организациям такая льгота предоставляться не будет.

В п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль указан порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ).

Независимо от введения в действие Закона N 110-ФЗ данный порядок должен применяться владельцами указанных облигаций до полного выбытия облигаций с баланса организации.

Предусмотренная абз.10 п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль льгота по освобождению от налогообложения прибыли, предприятий, находящихся в регионах, пострадавших от радиоактивного заражения (вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф), действует до завершения реализации начатых и реализуемых на дату введения в действие Закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

Согласно абз.14 п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль независимо от вступления в силу новой главы до окончания осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания центров профессиональной переподготовки военнослужащих за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи международных организаций и правительств иностранных государств в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями от налогообложения освобождена прибыль, полученная российскими и иностранными юридическими лицами от выполнения строительно - монтажных работ и оказания консультационных услуг в процессе осуществлении вышеуказанной деятельности.

Предусмотренная абз.27 п.6 ст.6 Закона N 110-ФЗ льгота в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до введения в действие настоящей главы производства сохраняет свое действие в пределах периода (срока) окупаемости такого производства. При этом суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать трех лет.

Законом N 110-ФЗ также установлено, что положения Закона о налоге на прибыль, затрагивающие исчисление и порядок налогообложения прибыли, доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия при исполнении положений соглашений о разделе продукции, будут действовать до принятия главы НК РФ, определяющей специальный режим налогообложения этой деятельности.

Так, на основании абз.1 п.6 и абз.9 п.8 ст.2 Закона о налоге на прибыль полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции прибыль включается в состав внереализационных доходов, но не учитывается в целях налогообложения (вычитается из валовой прибыли).

Дополнительные льготы по налогу, установленные (помимо федеральных льгот) для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, согласно п.9 ст.6 данного Закона законодательными органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г. в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты, действуют до окончания срока их (льгот) предоставления.

В случае если срок действия таких льгот не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.

Подлежит отмене льгота, которая предусмотрена пп."б" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль. В данном пункте названной статьи указано, что при исчислении налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (согласно утвержденным местными органами государственной власти нормативам) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий.

Несмотря на отмену данной льготы положение налогоплательщика не ухудшается, так как согласно пп.32 п.1 ст.264 гл.25 НК РФ расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы по содержанию объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы включены в состав прочих расходов, связанных с реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

С введением в действие гл.25 НК РФ отменяются и специальные федеральные льготы, используемые в настоящее время некоммерческими организациями, отдельные из которых (так же как и вышеназванная льгота), претерпевая метаморфозу, оставляют неизменным налоговое бремя налогоплательщиков (без учета остальных элементов налогового механизма).

Так, отменяются льготы, действующие сегодня на основании абз.3 и 7 п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которыми не подлежит налогообложению прибыль общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов, а также прибыль предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников, при условии использования не менее половины полученной прибыли на социальные нужды инвалидов.

Вместе с тем пп.38 п.1 ст.264 гл.25 НК РФ обусловлено включение в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией расходов (кроме расходов, связанных с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), осуществленных налогоплательщиками - организациями, использующими труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов в том случае, если от общего числа работников такой организации инвалиды составляют не менее 50% и доля заработной платы инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

В состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включены также расходы (кроме расходов, связанных с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), осуществленные налогоплательщиками - общественными организациями инвалидов, а также налогоплательщиками - учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (пп.39 п.1 ст.264 НК РФ).

Наряду с отменой иных льгот с нового года прекращают существование следующие льготы по налогу на прибыль для некоммерческих организаций.

Отменяются льготы, в соответствии с которыми согласно пп."г" и "к" соответственно п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении, и на суммы, направляемые товариществами собственников жилья, жилищно - строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы.

Утрачивают действие льготы, предусмотренные п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль, в частности освобождающие от налогообложения прибыль религиозных объединений, хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметов религиозного назначения, а также иную прибыль указанных хозяйственных обществ в части, используемой такими объединениями на осуществление религиозной деятельности. При этом организации, применяющие сегодня данную льготу, должны вести раздельный учет прибыли, полученной от данных видов деятельности. Эта отменяемая льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.

Вместе с названной отменяется льгота, предусматривающая освобождение от налогообложения прибыли общественных объединений охотников и рыболовов, а также находящихся в их собственности предприятий, полученная от реализации товаров (работ, услуг) охотничье - рыболовного, спортивно - оздоровительного и природоохранного назначения.

Аналогично утрачивает силу льгота, действующая согласно п.3 ст.6 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которой уменьшается налогооблагаемая прибыль предприятий, находящихся в собственности творческих союзов, зарегистрированных в установленном порядке.

Следует отметить, что с введением гл.25 НК РФ отменяется предусмотренное п.9 ст.6 Закона о налоге на прибыль право законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и представительных органов местного самоуправления устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты.

Прежде чем перейти к постатейному рассмотрению прочих изменений, произошедших в налогообложении (помимо описанного выше порядка отмены налоговых льгот) прибыли некоммерческих организаций в связи с принятием гл.25 НК РФ, отметим наиболее значимое новшество.

С нового года практически все некоммерческие организации, как ведущие, так и не ведущие предпринимательскую деятельность, получившие даже разовый доход, а следовательно, и прибыль (в случае превышения дохода над связанным с ним расходом, за исключением целевых поступлений и связанных с ними расходов), вовлекаются в круг плательщиков налога на прибыль.

В соответствии с пп."а" п.1 ст.1 Закона о налоге на прибыль плательщиками налога на прибыль являются организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Статья 246 гл.25 НК РФ гласит, что плательщиками налога на прибыль организаций (далее - налогоплательщики) признаются российские организации (все), а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Пунктом 2 ст.11 НК РФ определено, что для целей налогообложения под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Как отмечено выше, согласно п.10 ст.2 Закона о налоге на прибыль некоммерческие организации на сегодняшний день уплачивают налог на прибыль только с суммы превышения доходов от предпринимательской деятельности над расходами от такой деятельности.

Из вышеизложенного, а также из формулировок ст.247 и последнего абзаца п.2 ст.249 гл.25 НК РФ следует, что некоммерческие организации должны уплачивать налог на прибыль с суммы превышения доходов над расходами от любой иной деятельности, чем деятельность, связанная с получением и расходованием целевых поступлений.

Таким образом, законодатели попытались разрешить извечный спор между налоговыми органами, с одной стороны, и аудиторами и налогоплательщиками, с другой стороны, об определении налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль некоммерческих организаций.

В случае если некоммерческие организации занимаются предпринимательской деятельностью, то налогообложению подлежит прибыль, полученная в результате как превышения доходов от реализации товаров (работ, услуг) и (новое) имущественных прав над соответствующими им расходами (п.1 ст.248 НК РФ), так и вероятного (при его наличии) превышения внереализационных доходов над внереализационными расходами (п.2 ст.248 НК РФ).

При отсутствии у некоммерческой организации предпринимательской деятельности налог должен быть уплачен с возможной прибыли, полученной в результате превышения внереализационных доходов над внереализационными расходами (п.2 ст.248 НК РФ).

Вопросы исчисления налога на прибыль, полученную от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Как и в настоящее время, с введением в действие гл.25 НК РФ полученные доходы подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов.

Пунктом 1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы некоммерческих организаций (подобно применению льготного режима налогообложения) не учитываются следующие доходы:

- средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 апреля 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп.6);

- имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования.

При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп.15).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях (пп.23);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно - технической организации (далее - РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп.24).

В п.2 ст.251 НК РФ указано (еще одно нововведение), что при определении налоговой базы не учитываются также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично - правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями), на проведение профсоюзными организациями социально - культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что ведение учета доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности в организации производится раздельно.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли некоммерческая организация должна уменьшить полученные доходы от иной деятельности на сумму произведенных расходов, соответствующих указанным доходам.

На основании п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты.

В соответствии с п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В отличие от действующего в настоящее время Положения о составе затрат (которое автоматически отменяется с введением в действие гл.25 НК РФ), новая группировка расходов формируется только по элементам затрат.

Пунктом 2 ст.253 НК РФ предусмотрена следующая классификация расходов по элементам затрат:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Следует обратить особое внимание на порядок начисления амортизации имущества некоммерческих организаций.

Действующим в настоящее время Положением о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства".

На сегодняшний день (как выше отмечено) законодательно определено, что некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. Приказов Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н и от 30 марта 2001 г. N 26н), объекты основных средств, приобретенные некоммерческой организацией после 1 января 2000 г., амортизации не подлежат.

По объектам основных средств, приобретенным некоммерческой организацией до 1 января 2000 г., амортизация начисляется в установленном порядке.

Учитывая изложенное, МНС России по согласованию с Минфином России Письмом от 3 ноября 2000 г. N ВГ-6-02/850@ сообщило, что считает возможным по основным средствам, приобретенным некоммерческими организациями после 1 января 2000 г. за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым в целях осуществления этой деятельности, для целей исчисления налоговой базы определять и учитывать амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов в размере, определяемом вышеназванным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Некоммерческие организации для целей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль корректировку суммы превышения доходов над расходами, от которой исчисляется налог на прибыль, на сумму указанных амортизационных отчислений с 1 января 2000 г. производят по свободной строке 5.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"), а с момента вступления в силу Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 - по свободной строке разд.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение 4 к Инструкции N 62).

Согласно внесенным в правовые акты по бухгалтерскому учету изменениям имущество, в том числе объекты основных средств, приобретаемое за счет сметы некоммерческой организации независимо от его назначения (для уставной или предпринимательской деятельности) и принятое к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г., амортизации не подлежит.

В целях контроля использования указанного имущества некоммерческих организаций и оценки его реального физического состояния износ по нему может отражаться на отдельном забалансовом счете 016 "Износ имущества некоммерческих организаций".

Новый порядок (отличный от используемого в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств") начисления амортизации имущества организаций, в том числе некоммерческих, действующий в целях налогообложения с 1 января 2002 г., предусмотрен в ст.ст.256 - 259 гл.25 НК РФ. Порядок предусматривает для всех организаций применение в налоговом учете только двух методов начисления амортизации - линейного и нелинейного (ускоренного).

Не вдаваясь в подробности, отметим, что согласно п.2 ст.256 гл.25 НК РФ амортизации подлежит (так же как и сегодня) только имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для таковой.

При этом не подлежат амортизации приобретенные произведения искусства, издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), а также имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете стоимостной порог гораздо ниже и составляет 2000 руб.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Остановимся на особенностях исчисления внереализационных доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли некоммерческих организаций.

Руководствуясь ст.250 НК РФ, к внереализационным доходам некоммерческой организации можно отнести, в частности, следующие доходы:

- от долевого участия в других организациях (п.1);

- от операций купли - продажи иностранной валюты, возникающие в случае, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России на дату совершения сделки (п.2);

- в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п.3);

- от сдачи имущества в аренду (субаренду) (п.4);

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (п.5);

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п.6);

- в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст.266, 267, 292, 294 и 300 НК РФ (п.7);

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ (п.8).

При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

- в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (п.10);

- в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (п.11);

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп.19 п.1 ст.251 НК РФ) (п.13);

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации (п.14).

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России, а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, - по форме, утверждаемой Минфином России.

Указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения);

- в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы (п.17).

На основании ст.265 НК РФ внереализационные доходы подлежат уменьшению на сумму обоснованных и документально подтвержденных внереализационных расходов.

Особенности определения доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов, а также расходов организаций системы потребительской кооперации (как разновидностей некоммерческих организаций) изложены в ст.ст.295 - 297 НК РФ.

Механизм налогообложения иностранных организаций рассмотрен в ст.ст.306 - 310 НК РФ.

Кроме того, для некоммерческих организаций (в составе ряда других видов организаций) установлен особый порядок исчисления авансовых платежей.

Так, бюджетные учреждения и прочие некоммерческие организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (за I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года).

В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций теперь признается только календарный год.

Статьей 289 НК РФ определена обязанность налогоплательщиков по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей налоговые декларации, формы которых будут существенно отличаться от существующих в настоящее время.

Налоговые декларации в упрощенной форме представляют:

- за отчетный период - все налогоплательщики (кроме некоммерческих организаций);

- по истечении налогового периода - некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль.

На момент написания данной статьи в МНС России готовятся к утверждению новые формы налоговых деклараций, к которым МНС России по согласованию с Минфином России должны быть изданы также инструкции по их заполнению.

Подписано в печать Г.Ч.Парфенова

10.12.2001 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——