"Финансы", N 12, 2001

ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ -

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ?

В структуру проекта Кодекса об административных правонарушениях включены правонарушения в области финансов и налогообложения. Принятие Кодекса в такой редакции может существенно изменить сложившуюся за более чем 2 года после принятия Налогового кодекса налаженную структуру отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками в ходе осуществления налогового контроля.

Порядок привлечения к административной ответственности, предусмотренный Кодексом об административных правонарушениях, таких, как: срок давности, процедура, порядок взыскания штрафных санкций - существенно отличается от процедуры привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, предусмотренной действующим Налоговым кодексом.

Если разработчики Кодекса предполагали, что соответствующие нормы, устанавливающие ответственность за нарушение налогового законодательства будут действовать наряду с соответствующими главами Налогового кодекса, определяющими составы налоговых правонарушений, устанавливающими ответственность и механизм привлечения к ответственности, то это неминуемо привело бы к коллизии правовых норм, к нарушению основополагающего принципа наложения взыскания, а именно - "никто не может нести ответственность дважды за одно и то же противоправное деяние". Возможно, авторы проекта исходили из различной природы ответственности за налоговые правонарушения, имея в виду, что Кодекс об административных правонарушениях устанавливает административную ответственность, а Налоговый кодекс говорит о финансовой (налоговой) ответственности. Представляется, что ответы на все эти вопросы можно было бы найти, консолидировав ответственность за нарушение налогового законодательства в Налоговом кодексе.

Остановимся на отличиях привлечения к административной ответственности и ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом более подробно.

Нет отрасли права, нарушение норм которых не влекло бы ту или иную ответственность. Поэтому в своей значительной части юридическая ответственность представляет собой ответственность отраслевую. Исключения не составляет и финансовое право.

Понятие "налоговое правонарушение" является родовым понятием, объединяющим несколько видов правонарушений. Некоторые из них предусмотрены Уголовным кодексом и носят характер уголовного преступления, другие - административного законодательства и носят характер административных правонарушений, третьи зафиксированы в Налоговом кодексе и, соответственно, носят характер финансовых или собственно налоговых правонарушений, как их именует сам Налоговый кодекс.

Не вызывает сомнения, что ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер уголовных преступлений, носит уголовно - правовой характер. Спорным выступает лишь вопрос: является ли ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом за составы налоговых правонарушений, установленные этим же Кодексом, разновидностью административной ответственности или она представляет собой особый вид юридической ответственности - финансово - правовую.

Обобщая различные точки зрения на юридическую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, можно выделить два направления:

- ответственность за нарушение налогового законодательства является разновидностью административной ответственности;

- налоговая (финансово - правовая) ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности.

Представление о налоговой (финансово - правовой) ответственности как о самостоятельном виде юридической ответственности, обладающей значительной отраслевой спецификой, исходит из действующего законодательства. Законодатель с очевидностью различает административную ответственность и ответственность установленную Налоговым кодексом. Так, в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики физические лица или должностные лица налогоплательщиков - организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организации - налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (напомним, что это привлечение к административной ответственности производится наряду с привлечением к ответственности, установленной самим Кодексом).

В ст.108 НК РФ среди прочих условий привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения особо подчеркивается, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом.

Налоговый кодекс вводит понятия налогового правонарушения, налоговой санкции и закрепляет права налоговых органов и налогоплательщиков едиными процессуальными нормами. Под налоговыми санкциями понимаются штрафы. Употребляя в Кодексе термин "ответственность за налоговое правонарушение", законодатель прямо не называет, к какому виду юридической ответственности она относится, и это, конечно, затрудняет определение правовой природы предусмотренных налоговых правонарушений. По нашему мнению, понятие "ответственность за налоговые правонарушения", в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, равнозначно понятию "налоговой ответственности", поскольку в общей теории права имеется точка зрения, отождествляющая ответственность с правовыми санкциями.

Однако полностью отождествлять налоговую ответственность только с применением штрафа, на наш взгляд, представляется ошибочным. Как справедливо замечает А. Демин, юридическая ответственность является наиболее трансцендентной категорией отечественной юриспруденции. Однако нормативного закрепления дефиниции юридической ответственности пока не дано, что позволяет трактовать это понятие по-разному. Представляется, что это более сложная правовая конструкция (чем санкция), включающая в себя различный спектр охранительных правоотношений, возникающих между нарушителем и государственными органами. Само понятие "взыскание налога" может вписываться только в правовую конструкцию института ответственности. В случае неуплаты налога добровольно наступает ответственность - взыскивается недоимка. Аналогичной позиции придерживается Тернова.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. указано, что взыскание налоговых платежей осуществляется в рамках налоговых имущественных отношений и не имеет характера гражданско - правовых, административно - правовых или уголовно - правовых санкций.

Таким образом, налоговая ответственность выполняет не только превентивную, но и восстановительную функцию, и отождествлять ее с административным штрафом, нет никаких оснований.

Разделяют ответственность, установленную за налоговые правонарушения, ответственность, установленную иными нормативными актами, судебными органами. Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в "Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" указал следующее: "Ответственность, предусмотренная статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по своей природе сходна с административной ответственностью". Носит ли она самостоятельный характер, Суд не указал. Но то, что при этом нормы, регулирующие применение административных взысканий, предложено было применять по аналогии, позволяет считать, что Высший Арбитражный Суд различает финансовую и административную ответственность как отдельные виды, иначе возможно было бы указать на прямое применение правил наложения административных взысканий.

Как уже отмечалось, взыскание недоимки по налогам и пеней носит восстановительный характер. В связи с этим можно сделать вывод, что по своему характеру ответственность, наступающая вследствие нарушения требования налогового законодательства ближе к гражданско - правовой ответственности, чем к административной. Сам же штраф за налоговое правонарушение существенно отличается от административного штрафа. Решение о применении ответственности налоговым органом выносится одновременно с решением о взыскании недоимки, и производится взыскание, в случае добровольной неуплаты, исключительно в судебном порядке. При этом штраф невозможно заменить иными видами взыскания.

Различными являются сроки давности: срок привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, срок давности наложения налоговой санкции, срок давности привлечения к административной ответственности. Так, в соответствии со ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). При этом налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций, ст.115 НК РФ). Предусмотренный в ст.115 срок является пресекательным. Следовательно, в случае обращения налоговых органов в суд по истечении 6-месячного срока давности, исковое заявление должно быть принято к рассмотрению, однако в иске должно быть отказано на основании ст.115 НК РФ, причем независимо от наличия заявления ответчиков о применении срока. Административное же взыскание в соответствии со ст.38 КоАП РСФСР не может быть наложено позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся - двух месяцев со дня его обнаружения. Административный штраф должен быть уплачен нарушителем не позднее пятнадцати дней со дня вручения ему постановления о наложении штрафа, а в случае обжалования или опротестования такого постановления - не позднее пятнадцати дней со дня уведомления об оставлении жалобы или протеста без удовлетворения. Статья 286 КоАП РСФСР предусматривает, что в случае неуплаты штрафа нарушителем в срок, установленный ст.286 Кодекса, постановление о наложении штрафа направляется для удержания. Статья 282 КоАП РСФСР устанавливает срок давности исполнения постановлений о наложении административных взысканий. Не подлежит исполнению постановление о наложении административного взыскания, если оно не было обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня вынесения.

Таким образом, с административным штрафом налоговую санкцию объединяет только название. И по характеру, и по способу взыскания это совсем иная мера воздействия.

О налоговой ответственности как новом виде юридической ответственности есть основания говорить и с позиции правовой природы правоотношения, являющегося объектом налогового нарушения. Характер этого правонарушения при ответственности за налоговое правонарушение регулируется нормами налогового права.

В Налоговом кодексе приведен достаточно полный перечень принципов юридической ответственности.

Налоговая ответственность как разновидность финансово - правой ответственности отличается от административной ответственности за совершение налоговых правонарушений следующим. Так, субъектом административной ответственности за нарушение налогового законодательства может выступать только физическое лицо, что прямо предусмотрено Кодексом об административных правонарушениях. Субъектом налоговой ответственности может выступать и организация. Составы налоговых правонарушений финансово - правового характера, являющегося основанием применения мер налоговой ответственности, сформулированы в Налоговом кодексе. Составы административных налоговых проступков, являющиеся основанием для применения мер административной ответственности, - в Кодексе об административных правонарушениях. И, как уже отмечалось, привлечение налогового правонарушителя к административной ответственности производится по правилам производства по делам об административных правонарушениях, установленных КоАП РСФСР, привлечение же к налоговой ответственности регулируется нормами Налогового кодекса РФ.

Обобщая вышеизложенное, можно выделить следующие признаки налоговой ответственности, являющейся по своей юридической природе разновидностью финансово - правой ответственностью:

1) данная ответственность установлена непосредственно налоговым законодательством (Налоговым кодексом).

2) к ответственности привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в сфере налогообложения.

3) в основе ответственности лежит налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом.

4) налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом.

5) привлечение к налоговой ответственности производится налоговым органом в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, применение мер налоговой ответственности производит суд.

Финансово - правовую ответственность можно определить как применение к нарушителю финансово - правовых мер государственного принуждения уполномоченными на то государственными органами, возлагающими на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера. Финансово - правовая ответственность имеет специфику, обусловленную особенностями финансово - правового регулирования. Финансово - правовая ответственность наступает за финансовое правонарушение. Единого понятия "финансовое правонарушение" нет. Однако в ст.106 НК РФ дано понятие "налоговые правонарушения", являющиеся разновидностью правонарушения финансового, а в ст.281 Бюджетного кодекса РФ содержится понятие "нарушение бюджетного законодательства".

Финансово - правовая ответственность устанавливается государством в финансово - правовых нормах, которые являются охранительными и содержат в своей структуре финансово - правовые санкции. Финансово - правовая ответственность влечет для правонарушителя определенные отрицательные последствия, как-то лишения имущественного характера. В связи с этим финансово - правовая ответственность является разновидностью имущественной (правовосстановительной) ответственности и может быть сравнима с гражданско - правовой.

Финансово - правовая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме. Так, применение к организациям восстановительных финансово - правовых санкций в виде пени за несвоевременную уплату налога или сбора осуществляется в рамках налогово - процессуального производства, установленного в ст.ст.46 - 49 Налогового кодекса РФ, а в Бюджетном кодексе Российской Федерации применение восстановительных санкций в виде пени предусмотрено в рамках бюджетно - процессуального производства, установленного ст.285.

Взыскание штрафных (карательных) финансово - правовых санкций за налоговые правонарушения осуществляется в случае согласия налогоплательщика на их уплату в рамках налогово - процессуального производства, предусмотренного в ст.101 НК РФ, а в случае не согласия - в рамках арбитражного процесса (ст.105 НК РФ). При этом финансовые санкции с физических лиц взыскиваются только в судебном порядке.

Процесс выделения налоговой (финансово - правовой) ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности сопровождается рядом неопределенностей, которые и сейчас еще имеют место. Это связано с происходящим в настоящее время процессом унификации финансового законодательства, а значит, разработкой единой системы мер финансово - правовой ответственности и финансово - процессуального производства. Отсутствие решения данного вопроса в концептуальном плане породило многочисленные проблемы и судебные споры. Так, сегодня за один и тот же состав налогового правонарушения, например несвоевременное представление налоговой декларации, ответственность установлена как ст.119 НК РФ, так и ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

В соответствии со ст.119 Налогового кодекса налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в виде штрафа, предусмотренного названной статьей за нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов. Вместе с тем, ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" также предоставляет право налоговым органам налагать административные штрафы на физических лиц, граждан - предпринимателей за отсутствие учета доходов или ведение его с нарушением установленного порядка, непредставление или несвоевременное представление деклараций о доходах или включение в декларацию искаженных данных, невыполнение законных требований налоговых органов.

Таким образом, существование с 1 января 1999 г. одновременно двух видов ответственности за один и тот же состав правонарушения, например, несвоевременное представление деклараций, обуславливает вопрос о допустимости или недопустимости наложения на налогоплательщика сразу двух взысканий.

Дублирование составов правонарушений в Кодексе об административных правонарушениях и Налоговом кодексе приводит к нарушению принципа однократности наказания. Статья 108 НК РФ четко закрепляет принцип однократности наказания применительно к ответственности за налоговые правонарушения: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения".

Подписано в печать Т.А.Гусева

05.12.2001 Юрист УМНС России

по г. Орел

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——