"Аудиторские ведомости", N 12, 2001

ОПЕРАЦИИ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА:

УЧЕТ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

Нормативно - правовая база

лизинговых отношений

В настоящее время отношения между сторонами по договорам лизинга регулируются двумя основными документами: Гражданским кодексом Российской Федерации (гл.34 "Аренда", параграф 6 "Финансовая аренда (лизинг)") и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге".

Общий порядок отражения лизинговых операций в учете регламентируется Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Необходимо отметить, что, хотя с 1 января 2001 г. вводится в действие новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н), положения Приказа N 15 остаются актуальными и в полной мере должны использоваться при выборе варианта отражения в учете операций по договорам лизинга.

Кроме того, Минэкономики России разработаны и утверждены 16 апреля 1996 г. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, которые могут быть полезны для организации - лизингополучателя при анализе цены заключаемого договора и окончательного ее согласования с организацией - лизингодателем.

Бухгалтеру организации, приступившему к изучению нормативно - правовой базы, регулирующей отношения по договорам лизинга, прежде всего необходимо обратить внимание на суть основных понятий, которые раскрывает Закон N 164-ФЗ:

лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем (ст.2);

финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (ст.7);

предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон (ст.12);

взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, включающих возмещение инвестиционных затрат (издержек) и вознаграждение лизингодателя. Под общей суммой возмещения инвестиционных затрат (издержек) и выплатой вознаграждения понимается общая сумма лизингового договора. Вознаграждение лизингодателя - денежная сумма, предусмотренная договором лизинга сверх возмещения инвестиционных затрат (ст.ст.27, 28);

размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя (ст.29);

стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга, коэффициент ускорения при этом не должен превышать 3 (ст.31).

Бухгалтерский учету лизингополучателя

На наш взгляд, предлагаемый в Приказе N 15 вариант отражения в учете операции лизинга является не самым выгодным для лизингополучателя. В зависимости от условий договора порядок отражения в учете рассматриваемых операций может быть иным.

Рассмотрим различные варианты договоров лизинга и порядок их отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя.

Наиболее существенное влияние на порядок отражения в учете данных операций оказывает условие договора, определяющее, у кого из сторон сделки отражается на балансе предмет лизинга - у лизингодателя или у лизингополучателя.

Имущество отражается на балансе лизингодателя. В данном случае порядок отражения в учете лизингополучателя получения имущества и начисления лизинговых платежей, как правило, вопросов не вызывает и осуществляется в соответствии с Приказом N 15:

Дебет 001 "Арендованные основные средства" - отражена стоимость лизингового имущества в соответствии с условиями договора,

Дебет 20, 26, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - начислена сумма лизингового платежа за отчетный период,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - выделен НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 - уплачен лизинговый платеж за отчетный период,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - возмещен из бюджета НДС с суммы уплаченного лизингового платежа за отчетный период.

Имущество отражается на балансе лизингополучателя. В соответствии с действующим законодательством, если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость этого имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Обязательства по договору лизинга". Однако что понимать под первоначальной стоимостью поступившего лизингового имущества, действующее законодательство однозначно не определяет. А ведь от этого зависят и порядок отражения в учете рассматриваемых операций, и экономический эффект от сделки.

Поясним это на примере. В соответствии с Приказом N 15 под первоначальной стоимостью поступившего имущества для лизингополучателя признается общая сумма лизинговых платежей по договору, а включение их в затраты по основной деятельности и учет в целях налогообложения осуществляются путем начисления амортизационных отчислений в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент ускорения не выше 3.

В учете лизингополучателя это отражается следующим образом:

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга" - отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга" - выделен НДС от стоимости имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" - имущество, полученное по договору лизинга, введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации лизингового имущества и лизинговых платежей ежемесячно отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя следующими записями:

Дебет 20, 26, Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" - начислена амортизация имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма лизинговых платежей (с учетом НДС), причитающихся к уплате за отчетный период,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 - перечислен лизинговый платеж (с учетом НДС), подлежащий к уплате за отчетный период,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - возмещен из бюджета НДС с суммы уплаченного лизингового платежа за отчетный период.

Таким образом, независимо от структуры и объема лизинговых платежей по договору размер их включения в себестоимость всегда будет ограничен суммой амортизационных отчислений, и соответственно при невысокой норме амортизации суммы уже оплаченных лизинговых платежей будут включены в себестоимость и учтены в целях налогообложения через амортизацию в будущих отчетных периодах, что далеко не всегда соответствует интересам организации.

Анализ действующего законодательства, регулирующего лизинговые операции, позволяет сделать следующие выводы:

в соответствии со ст.27 Закона N 164-ФЗ лизинговые платежи включают возмещение инвестиционных затрат (издержек) лизингодателя и его вознаграждение, предусмотренное договором лизинга сверх возмещения инвестиционных затрат. Таким образом, сумма лизинговых платежей по договору и каждый лизинговый платеж в отдельности могут быть разделены в целях бухгалтерского учета на две суммы: одна идет на погашение первоначальной стоимости имущества, а другая - это вознаграждение лизингодателя;

в соответствии же со ст.29 Закона N 164-ФЗ и согласно пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, при условии использования имущества, приобретаемого по договору лизинга, в производственных целях лизинговые платежи включаются в себестоимость работ (услуг) лизингополучателя и учитываются им при налогообложении по налогу на прибыль.

Следовательно, при условии разделения в договоре лизинговых платежей на инвестиционные затраты (издержки) лизингодателя и его вознаграждение под первоначальной стоимостью лизингового имущества понимается именно сумма инвестиционных затрат. А в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Таким образом, бухгалтерский учет операций по договору у лизингополучателя несколько изменяется и при определенных условиях может быть более выгодным для лизингополучателя с точки зрения оптимизации налогообложения:

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга" - отражена первоначальная стоимость имущества, полученного по договору лизинга, в размере инвестиционных затрат (издержек) лизингодателя,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга" - выделен НДС от первоначальной стоимости имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - имущество, полученное по договору лизинга, введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации лизингового имущества и лизинговых платежей ежемесячно отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя следующими записями:

Дебет 20, 26, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма лизинговых платежей в части вознаграждения лизингодателя, причитающихся к уплате за отчетный период,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - выделен НДС от суммы лизинговых платежей в части вознаграждения лизингодателя, причитающихся к уплате за отчетный период,

Дебет 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма лизинговых платежей в части инвестиционных издержек (с учетом НДС), причитающихся к уплате за отчетный период,

Дебет 20, 26, Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" - начислена амортизация имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 - перечислен лизинговый платеж (инвестиционные затраты и вознаграждение лизингодателя), подлежащий к уплате за отчетный период,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - возмещен из бюджета НДС с суммы уплаченного лизингового платежа за отчетный период.

Таким образом, сумма амортизационных отчислений несколько уменьшается, но себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя возрастает за счет прямого включения в нее части лизинговых платежей, выплачиваемых лизингодателю в качестве вознаграждения и отдельно выделенных в договоре. При условии, что срок амортизации лизингового имущества больше срока договора лизинга (что довольно часто встречается на практике), выгода очевидна, так как за один и тот же период лизингополучатель сможет отнести на затраты по своей основной деятельности большую сумму, чем чистые амортизационные отчисления.

Конечно, прежде чем принять решение о выборе формы лизинговых платежей и варианте отражения операций лизинга в учете, необходим соответствующий экономический анализ ситуации с целью принятия наиболее оптимального, экономически выгодного решения. Кроме того, в составе информации об учетной политике лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию информация в части совершения организацией операций по договору лизинга: о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Налогообложение лизинговых операций

Налог на имущество предприятий. В соответствии со ст.4 Закона N 164-ФЗ имущество, переданное лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. В то же время согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Таким образом, основным определяющим как для лизингодателя, так и для лизингополучателя является вопрос о месте учета лизингового объекта. Если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то плательщиком налога по лизинговому имуществу является лизингополучатель. Если имущество учитывается у лизингодателя, то плательщиком налога будет лизингодатель.

Рассматривая данный вопрос с учетом интересов лизингополучателя, можно предположить, что при всех прочих равных условиях бремя уплаты налога на имущество ложится в конечном итоге на лизингополучателя: или в составе лизинговых платежей при учете имущества на балансе лизингодателя, или непосредственно при учете имущества на балансе лизингополучателя. Исходя из сказанного наиболее выгодным вариантом договора финансового лизинга для лизингополучателя представляется договор, в котором лизинговые платежи разделены на инвестиционные затраты (издержки) лизингодателя и его вознаграждение. Другими словами, когда под первоначальной стоимостью лизингового имущества и соответственно базой по налогу на имущество принимается именно сумма инвестиционных затрат, которая вне зависимости от конкретных условий договора в любом случае меньше общей суммы лизинговых платежей.

Налог на прибыль предприятий и организаций. В соответствии с Законом N 164-ФЗ балансодержателю лизингового имущества предоставляется возможность применять метод ускоренной амортизации в отношении объекта лизинга с коэффициентом ускорения не выше 3. Выбор коэффициента ускорения является элементом учетной политики организации. Если организация принимает решение начислять амортизацию с повышающим коэффициентом, то метод начисления может быть использован только линейный. Таким образом, и в этом случае учет имущества на своем балансе для лизингополучателя выглядит более предпочтительным.

Организация - лизингополучатель может также воспользоваться льготой по налогу на прибыль в соответствии со ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" <*>. Это так называемая льгота по налогу на прибыль для предприятий отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Согласно этому Закону при исчислении налога на прибыль предприятий и организаций облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ Закон N 2116-1 утрачивает силу с 01.01.2002, за исключением ряда положений.

Таким образом, в данном случае принципиальным представляется вопрос, считать ли финансированием капитальных вложений для организаций - лизингополучателей приобретение имущества по договорам лизинга. В соответствии с Законом N 164-ФЗ по экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение. Таким образом, с нашей точки зрения, лизинговые платежи в части инвестиционных затрат для лизингополучателя - балансодержателя имущества вполне правомерно отнести к капитальным, но только в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход имущества в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга.

Для того чтобы воспользоваться данной льготой по налогу на прибыль, организация - лизингополучатель обязана выполнить еще ряд условий:

1. Льготой могут воспользоваться только организации сферы материального производства, т.е. имеющие коды от 10000 до 87900 согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ).

2. Приобретаемое имущество должно использоваться в производственных целях.

3. Налогооблагаемая прибыль уменьшается не на всю сумму затрат, отраженных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а на сумму фактически произведенных, т.е. оплаченных, инвестиционных издержек лизингодателя и отраженных в учете по дебету счета 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга" и кредиту счета 51 "Расчетный счет" или других счетов денежных средств.

4. Сумма льготы должна быть уменьшена на величину кредитового оборота по счету 02 "Амортизация основных средств" за отчетный период по всем основным средствам, находящимся на балансе предприятия - лизингополучателя.

5. Капитальные вложения, т.е. финансирование инвестиционных издержек лизингодателя, должны производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации - лизингополучателя после уплаты налога на прибыль.

В заключение хотелось бы отметить, что сумму льготы по капитальным вложениям необходимо корректировать в каждом отчетном периоде с учетом изменения налогооблагаемой прибыли, суммы фактически оплаченных инвестиционных издержек лизингодателя и чистой прибыли организации. Кроме того, данная льгота не должна уменьшать налог на прибыль, рассчитанный без учета льгот, более чем на 50%.

Подписано в печать Т.Н.Монахова

05.12.2001 Генеральный директор

А.А.Шингарев

Директор департамента

общего аудита

ООО "Аргент - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——