"Аудиторские ведомости", N 12, 2001

НДС ПРИ ОПЛАТЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Одним из наиболее спорных моментов в практике применения гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) является вопрос об уплате НДС при внесении имущества в уставный капитал хозяйственного общества. В Методических рекомендациях по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. Приказа МНС России от 22.05.2001 N БГ-3-03/156) говорится, что вклады имуществом в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не облагаются налогом. При этом если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг), или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (п.3.3.3).

Ранее аналогичная точка зрения была изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 03.09.1999 N 02-14/5290 и Письме МНС России от 17.08.1999 N 03-4-09/39.

Указанная точка зрения, по нашему мнению, неоднозначна.

Прежде всего, в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), т.е. сама операция не может облагаться НДС. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34, п.44) финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Для учредителя общества фактическими затратами является остаточная стоимость основных средств (ОС), которая не участвует в формировании базы для исчисления НДС.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации ОС и (или) нематериальных активов (НА), указанных в п.п.2 и 4 ст.171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС и (или) НА (п.1 ст.172). Таким образом, ст.172 НК РФ отсылает нас к ст.171.

В ст.171 установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ (п.2 ст.171). Вычетам также подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации (п.4 ст.171).

Статья 170 НК РФ предписывает не включать "входной" НДС в налоговый вычет, а относить его на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), если приобретенные товары (работы, услуги) использованы при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ, или если приобретенные товары (работы, услуги) использованы при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Нам представляется, что источником для требования восстанавливать зачтенный НДС при внесении имущества в уставный капитал послужили следующие положения НК РФ.

Согласно п.3 ст.170 в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 этой статьи, т.е. использованных в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В соответствии с п.4 ст.170 в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Отметим, что, во-первых, здесь ничего не говорится об операциях, не являющихся реализацией, к которым согласно п.3 ст.39 НК РФ относится внесение имущества в уставный капитал. Во-вторых, если в НК РФ не установлено иное, то говорить о "восстановлении" ранее предоставленного вычета можно, только если имела место ошибка при исчислении налога.

Действительно, по отношению к товарам (работам, услугам) налогоплательщик заранее знает (или должен знать), для каких целей (производственных или непроизводственных) они приобретаются. И если товар был приобретен для производственных целей, а использован на непроизводственные (или для производства товаров, освобожденных от НДС), то можно утверждать, что произошла ошибка, которую следует исправить путем восстановления и уплаты в бюджет соответствующих сумм налога. Аналогично, по нашему мнению, следует поступать (т.е. восстанавливать зачтенный НДС), если в уставный капитал передаются сырье, материалы, товары или основные средства, не бывшие в эксплуатации.

Совершенно другая картина, если в уставный капитал вносятся ОС, которые какое-то время использовались для производства товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В этом случае налоговый вычет был предоставлен правомерно, говорить, что произошла ошибка, нельзя и требовать восстановления и уплаты НДС незаконно, поскольку НК РФ этого прямо не предусматривает.

Для полноты изложения остановимся на ранее действовавших положениях. В ст.7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" определено, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Заметим, что данный абзац не может относиться к основным средствам, поскольку на издержки производства и обращения относится не их стоимость, а амортизационные отчисления.

Суммы налога, уплаченные при приобретении ОС и НА, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет ОС и НА. Как видим, в данной норме не делается различий между ОС, использованными на производственные и непроизводственные нужды.

Из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, не исключаются налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. По нашему мнению, данная норма не может быть отнесена к ОС иным, чем легковые автомобили и микроавтобусы, поскольку ОС не могут быть использованными, а могут быть используемыми. Кроме того, не понятно употребление термина "товар" в данном контексте, по-видимому, следовало употребить термин "материальные ресурсы", как это было сделано ранее.

Таким образом, из Закона N 1992-1 следует, что возмещение из бюджета производилось по любым ОС вне зависимости от того, для каких целей (производственных или непроизводственных) они приобретались (за исключением служебных легковых автомобилей и микроавтобусов), т.е. требование восстанавливать зачтенный НДС при изменении характера использования основных средств не имеет законных оснований.

Согласно НК РФ федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п.1 ст.4). МНС России, Минфин России, ГТК России, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.4). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п.7 ст.3).

Суммируя изложенное, можно сделать следующие выводы.

По ОС, по которым возмещение НДС не производилось (например, полученным при приватизации или по самостоятельно построенным объектам), претензий налоговых органов быть не может. То же относится к случаю, если передаются полностью самортизированные ОС.

Если с момента приобретения ОС прошло четыре полных года, то налогоплательщик вправе не предоставлять налоговой инспекции документы о возмещенных суммах налога и оснований для доначисления не будет. Отметим, что согласно п.8 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Если налоговая инспекция все же доначислит налоги, то придется обращаться в суд. Практически наверняка дело будет выиграно, поскольку согласно ст.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом. В этой связи нам представляется целесообразным вносить в уставный капитал только ОС старше четырех лет, а новое оборудование передавать по договорам купли - продажи, при этом передающая сторона заплатит налог, а принимающая сторона получит право на налоговый вычет.

Подписано в печать Д.Б.Гуров

05.12.2001 И.И.Кирсанова

ООО "Аудиторская фирма "БРИС"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——