"Аудиторские ведомости", N 12, 2001

УЧЕТ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ

ОБ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВАХ:

ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ

В результате рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков в досудебном порядке в настоящее время складывается практика решения налоговых споров, возникающих, в частности, по предмету учета в целях налогообложения информации об основных средствах (ОС). В том числе складывается практика решения вопроса об отнесении приобретаемых налогоплательщиками активов к категории ОС или к средствам в обороте.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, принят Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н, которым утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Данный Приказ введен в действие с 1 января 2001 г. Согласно этому Приказу переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере готовности организации.

Также во исполнение указанной Программы принят Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве ОС необходимо единовременное выполнение следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ПБУ 6/01 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. До этого момента применяется утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н ПБУ 6/97. Оба Положения содержат первые два из перечисленных выше условий, предъявляемых к активам для принятия их к учету в качестве ОС. В то же время в ПБУ 6/97 также указывалось, что не относятся к ОС и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (МРОТ) за единицу независимо от срока их полезного использования.

Для принятия актива к учету в качестве ОС в соответствии с ПБУ 6/01 его стоимость не имеет значения. Таким образом, круг активов, которые могут быть отнесены к ОС, расширяется за счет таких активов, которые соответствуют установленным и ранее условиям, но приобретенных по цене менее 100-кратного МРОТ за единицу.

С прежним Планом счетов связано и применение Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В этом Положении также перечислены активы, которые относятся к ОС, требования к стоимости и сроку полезного использования активов, при несоответствии которым предметы не относятся к ОС и учитываются в составе средств в обороте. Практически указанные требования повторяют требования, установленные ПБУ 6/97.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Таким образом, допускается отступление от установленных требований при решении вопроса о том, как следует учитывать приобретаемые активы, если они принимаются к учету в качестве ОС.

В настоящее время споры по вопросу учета информации об ОС, рассматриваемые налоговыми органами, возникают при ведении налогоплательщиками учета ОС в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету, принятыми во время действия прежнего Плана счетов, в частности при применении перечисленных положениями по учету ОС требований к активам, состоящим из нескольких предметов.

Правильность ведения учета ОС проверяется налоговыми органами, как правило, в ходе проведения выездных налоговых проверок. НК РФ установлено, что налоговой проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки. В связи с этим по меньшей мере в течение следующих трех лет могут возникать споры по рассматриваемому вопросу. При разрешении указанных споров следует принимать во внимание нормативные акты, действовавшие и применявшиеся в момент возникновения соответствующих правоотношений.

Для учета таких активов в целях бухгалтерского учета вводится понятие единицы бухгалтерского учета. Так, единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.

Инвентарным объектом ОС признается либо объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В связи с этим в целях учета активов, состоящих из нескольких предметов, в составе ОС прежде всего необходимо установить инвентарный объект.

Самый распространенный пример, которым можно проиллюстрировать разногласия, возникающие при постановке на учет приобретенных активов, состоящих из нескольких предметов, - постановка на учет персональных компьютеров и принтеров. Как правило, персональный компьютер в стандартной комплектации состоит из следующих предметов: системный блок, монитор, клавиатура. Спор возникает, когда монитор, системный блок учитываются налогоплательщиком как отдельные инвентарные объекты в составе средств в обороте и на их стоимость начисляется износ как на МБП.

Общепринятой формой работы с информацией является работа с информацией на бумажных носителях. Следовательно, распространенным является мнение, что для работы персонального компьютера обязательно получение результата в форме информации на бумажном носителе. В этих целях к персональному компьютеру необходимо подключить такое периферийное устройство, как принтер. В таком случае монитор, системный блок, составляющие персональный компьютер, и принтер, используемый для "выведения" информации на бумажном носителе, представляют собой обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, созданный для работы с информацией на бумажном носителе.

Другое мнение заключается в том, что единым обособленным комплексом конструктивно - сочлененных предметов является персональный компьютер, используемый для обработки и хранения данных (информации). В данный комплекс входят системный блок, монитор, но не входит принтер. Персональный компьютер и его периферийные устройства, в том числе принтер, относятся друг к другу как основной объект и его принадлежности. В том и другом случае, по мнению налоговых органов, принтер, монитор, системный блок должны учитываться в составе одного инвентаризационного объекта.

Однако, вопреки общепринятому мнению информация может существовать и храниться не только на бумажном носителе. Следовательно, для работы комплекса, которым является персональный компьютер, принтер - необязательный элемент. В то же время работать по назначению без персонального компьютера или иного аналогичного устройства принтер не может.

В связи с тем что стоимость персонального компьютера и принтера, как правило, превышает 100 МРОТ, такой комплекс, по мнению налоговых органов, должен относиться к ОС. Отдельно от персонального компьютера стоимость принтера, как правило, может не превышать установленный размер. В таком случае принтер мог бы учитываться в составе средств в обороте.

Принтер используется при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи. В связи с этим встречаются ситуации, когда, по мнению налоговых органов, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, принтер относится к материально - производственным запасам. Материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение, включающей затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Поэтому, по мнению налоговых органов, материально - производственные запасы подлежат учету при их доведении до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Состояние, пригодное к использованию в запланированных для принтера целях, это состояние, в котором принтер подключен к персональному компьютеру.

Однако ссылка на ПБУ 5/98 в данном случае необоснованна. В соответствии с п.2 этого Положения оно не применяется в отношении имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

В ходе рассмотрения налоговых споров, возникших по данному вопросу, УМНС России по г. Москве решения выносились исходя из следующего.

Если рассматривать персональный компьютер и принтер с позиции обособленного комплекса конструктивно - сочлененных предметов, то возникают противоречия. Как следует из приведенного выше определения, обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов выделяется по признаку выполнения конкретной работы несколькими предметами как единым комплексом.

Принтер не может функционировать по назначению без персонального компьютера, однако персональный компьютер и принтер, как правило, не имеют общего управления и в обычных условиях функционируют как самостоятельные устройства. Кроме соединяющих их коммуникаций, принтер и персональный компьютер не имеют общих приспособлений и принадлежностей и не монтируются на одном фундаменте.

Таким образом, как обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов системный блок, монитор и принтер можно рассматривать условно.

Более обоснованным представляется подход, согласно которому персональный компьютер рассматривается как объект, а периферийные устройства, в том числе принтер, - как его приспособления и принадлежности. Но и в таком случае возникают противоречия, например, из-за того что выполнение принтером своих функций не связано с работой какого-либо конкретного персонального компьютера.

Обоснование того, что принтер может не учитываться как один вместе с персональным компьютером инвентарный объект, использованное в ходе рассмотрения налоговых споров, заключается в следующем. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, вычислительная техника (персональный компьютер) и оргтехника (принтер) относятся к разным классам в рамках подраздела "Машины и оборудование". Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, системный блок и монитор относятся к подгруппе "Системы программного управления для всех видов технологического оборудования и гибких автоматизированных систем, персональные компьютеры" с нормой амортизации 10%. Согласно Единым нормам принтер относится к подгруппе "Устройства периферийные вычислительных комплексов и электронных машин" с нормой амортизации 11,1%. Таким образом, Едиными нормами установлены различные ставки амортизации для системных блоков и мониторов, как правило, составляющих персональный компьютер в стандартной комплектации, и принтера (и иных периферийных устройств).

Посредством начисления амортизации погашается стоимость объектов ОС, начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта.

В связи с тем что для разных предметов установлены разные нормы амортизации, объективно начисление амортизации на общую стоимость персонального компьютера и принтера, если учитывать их в составе одного инвентаризационного объекта, невозможно.

Стоимость актива и срок полезного использования - величины, исходя из которых определяется сумма амортизации. В соответствии с п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта ОС призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету ОС в соответствии с установленным порядком.

Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования. Если норма амортизации установлена нормативно - правовым актом, то срок полезного использования определяется исходя из установленной нормы амортизации таким образом, чтобы посредством начисления амортизации погасить стоимость объектов ОС. Если для разных объектов ОС установлены разные нормы амортизации и определить иным образом их срок полезного использования не представляется возможным, то считается, что у таких объектов разный срок полезного использования.

В соответствии с ПБУ 6/97 при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Из этого следует, что принтер может не включаться в один объект вместе с персональным компьютером и его можно учитывать как самостоятельный инвентарный объект.

Письмом Минфина России от 02.12.1999 N 04-02-05/6 по вопросу, следует ли рассматривать компьютер и периферийные устройства к нему как комплекс конструктивно - сочлененных предметов и отражать в бухгалтерском учете в составе ОС независимо от стоимости, даны следующие разъяснения. Процессор (системный блок), монитор, принтер, приобретенные в разное время, если стоимость каждого в отдельности не превышает действовавший стоимостный предел, должны учитываться как средства в обороте. Если организация приобретает персональный компьютер в стандартной комплектации одновременно и его стоимость превышает установленный лимит, то указанный компьютер учитывается организацией как отдельный инвентарный объект в составе ОС. Процессор, монитор и принтер могут учитываться в составе ОС каждый в отдельности. Следует обратить особое внимание на то, что в указанных разъяснениях компьютер в стандартной комплектации понимается как процессор, монитор, принтер.

В то же время, как показано выше, принтер необязательно является элементом стандартной комплектации персонального компьютера. Если организацией приобретается персональный компьютер в стандартной комплектации (системный блок, монитор), то он учитывается как отдельный инвентарный объект. Если стоимость данного инвентарного объекта превышает 100 МРОТ, то указанный объект учитывается в составе ОС.

Системный блок, монитор, приобретенные в разное время, могут быть учтены в составе средств в обороте при условии, что стоимость каждого предмета в отдельности не превысила действовавший стоимостный предел. То же касается и принтера, который учитывается в составе средств в обороте при условии, что его стоимость не превысила данный стоимостный предел.

С введением в действие нового Плана счетов рассмотренные вопросы снимаются, так как стоимость активов для учета в составе ОС в соответствии с этим Планом счетов более не играет определяющей роли.

Рассмотрим учет таких объектов, как, например, система телевизионного наблюдения. Налоговые органы рассматривают споры, возникающие при установлении факта учета налогоплательщиком таких объектов по отдельным составным предметам, как МБП. При этом налогоплательщик исходит из того, что, например, система телевизионного наблюдения не относится к объекту ОС, так как состоит из самостоятельных предметов, расположенных в различных местах, и поэтому как единый обособленный объект оприходована быть не может, а отдельные самостоятельные элементы системы попадают в разряд МБП.

Налоговые органы могут требовать отнесения стоимости системы телевизионного наблюдения на увеличение стоимости здания, в котором система телевизионного наблюдения устанавливается.

Данная система - обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Это может подтверждаться в каждом конкретном случае проектной документацией, и, как установлено в ходе рассмотрения налогового спора по вопросу учета системы телевизионного наблюдения, ее следует учитывать в составе ОС. В то же время вывод о том, что стоимость системы должна относиться на увеличение стоимости здания, в котором такая система устанавливается, также является необоснованным, так как в соответствии с ПБУ 6/97 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Как правило, у системы телевизионного наблюдения и у здания, в котором данная система установлена, разные сроки полезного использования, следовательно, данную и другие аналогичные системы, установленные в здании, следует учитывать как самостоятельный объект в составе ОС.

Подписано в печать Л.В.Гурьяков

05.12.2001 Инспектор налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——