"Бухгалтерский учет", N 24, 2001

ОЦЕНКА И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ АКТИВОВ И ПАССИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 23, 2001)

Оценка и инвентаризация дебиторской задолженности

и обязательств

О состоянии расчетов организации с другими организациями и гражданами можно судить на основании данных аналитического учета по счетам учета расчетов. Выявленное по каждому контрагенту дебетовое сальдо составляет дебиторскую задолженность, кредитовое сальдо - обязательство, которые в бухгалтерском балансе показывают развернуто: в активе в разделе "Оборотные активы" и пассиве в разделах "Долгосрочные обязательства", "Краткосрочные обязательства".

При принятии к бухгалтерскому учету дебиторская задолженность и обязательства оцениваются в суммах, установленных договором по соглашению сторон, участвующих в сделке (ст.424 ГК РФ).

Задолженность, выраженная в иностранной валюте, при принятии к учету пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ. Впоследствии оценка может изменяться (увеличиваться и уменьшаться) на сумму процентов, предусмотренных к уплате (получению) по договору; на сумму признанных штрафов, пеней и неустоек; на величину курсовых и суммовых разниц и др.

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность и обязательства отражаются в оценке, определяемой по данным бухгалтерского учета, скорректированной на сумму резерва сомнительных долгов (по дебиторской задолженности).

Перед составлением бухгалтерской отчетности проводится инвентаризация расчетов с целью документального подтверждения наличия дебиторской задолженности и обязательств, установления сроков их возникновения и погашения, уточнения оценки. Порядок проведения инвентаризации расчетов регламентируется п.п.3.44 - 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Проверка обоснованности сумм задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета. По полученным займам и кредитам проверяется наличие и содержание договоров банковского кредита и займа, их использование в соответствии с целевым назначением, своевременность отражения в учете получения и погашения, правильность отражения процентов за пользование заемными средствами.

При использовании заемных средств для приобретения внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг) проценты, начисленные до их принятия к учету, включаются в стоимость этих активов (п.8 ПБУ 6/01 <1>, п.6 ПБУ 14/2000 <2>, п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами <3>); после принятия к учету - относятся на финансовые результаты в качестве операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99 <4>), но в целях налогообложения прибыли не принимаются.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> ПБУ 6/01 "Учет основных средств" утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<2> ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2.

<4> ПБУ 10/99 "Расходы организации" утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001 N 27н).

Если заемные средства используются для приобретения материально - производственных запасов, то проценты по ним подлежат учету в том же порядке, что и по внеоборотным активам. Однако проценты по банковским кредитам, учтенные в составе операционных расходов, после принятия к учету ценностей принимаются при определении налогооблагаемой прибыли в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Проценты по предоставленным займам других организаций, начисленные после принятия к учету запасов, не учитываются для целей налогообложения.

Проценты по банковским кредитам, не связанным с приобретением имущества, подлежат учету в составе операционных расходов и принимаются при налогообложении прибыли в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Проценты по займам других организаций, не связанным с приобретением имущества, не принимаются при определении налогооблагаемой прибыли.

Расходы по уплате процентов по просроченным и отсроченным ссудам для целей налогообложения также не принимаются (пп."с" п.2 Положения о составе затрат).

На конец отчетного года непогашенные кредиты и займы отражаются в балансе с учетом начисленных процентов (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000 N 31н).

Инвентаризация состояния расчетов с поставщиками и покупателями включает документальную проверку числящейся дебиторской и кредиторской задолженности. При этом особое внимание уделяется проверке документов, подтверждающих наличие принятых к учету товаров в пути: договора купли - продажи (на предмет определения момента перехода права собственности на товар), расчетных документов поставщика.

По неотфактурованным поставкам проверяется наличие и оформление документов, на основании которых приняты ценности (договор купли - продажи (поставки), форма ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика"), и обоснованность цены по товарам, поступившим без документов поставщика.

Кроме того, проверяется правильность расчетов с финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы.

Реальность данных бухгалтерского учета о состоянии расчетов подтверждается актами сверки. На основании актов сверки расчетов с налоговыми органами и внебюджетными фондами уточняются суммы начисленных и погашенных в течение года обязательств по налогам, сборам и отчислениям от фонда оплаты труда, а также пеней за несвоевременное погашение обязательств.

При инвентаризации состояния расчетов с работниками организации проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования; выявляются невыплаченные суммы по заработной плате, подлежащие депонированию, а также суммы и причины возникновения переплат работникам; обоснованность числящейся в бухгалтерском учете задолженности по недостачам и хищениям.

Проверка даты возникновения и сроков погашения дебиторской задолженности и обязательств, числящихся на конец года. Сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств, числящихся на счетах бухгалтерского учета на конец года, определяются на основании заключенных договоров с целью их разделения на краткосрочные и долгосрочные. Такая группировка предусмотрена бухгалтерским балансом.

Дебиторская задолженность и обязательства считаются краткосрочными, если срок их погашения не более 12 месяцев после отчетной даты. Указанный срок исчисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти активы и обязательства были приняты к учету.

Дебиторская задолженность и обязательства, представленные ранее в отчетности как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Этот факт подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу (п.34 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

При инвентаризации необходимо также определить просроченную задолженность, информация о которой используется при формировании показателей приложения к бухгалтерскому балансу (ф. N 5). Просроченной считается задолженность, которая не погашена в срок, предусмотренный договором.

Проверяются дата возникновения и срок погашения просроченной задолженности. При расчетах за товары (работы, услуги) принятие к учету дебиторской задолженности является результатом продажи организацией - кредитором своей продукции. Поэтому данный показатель находит отражение в бухгалтерском учете на дату отражения выручки от продажи товаров (работ, услуг) в оценке показателя выручки. Порядок признания выручки в бухгалтерском учете и ее оценка регламентируются п.п.6 и 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.03.2001 N 27н). Кредиторская задолженность, возникающая по операциям, признаваемым в качестве расходов, принимается к учету в порядке, определяемом ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Просроченная задолженность (дебиторская и кредиторская), по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации на финансовые результаты в качестве внереализационных доходов или расходов (п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Общий срок исковой давности составляет три года (ст.196 ГК РФ) и исчисляется со дня окончания срока, определяемого договором для исполнения обязательства. Указанные внереализационные доходы и расходы принимаются для целей налогообложения прибыли (п.п.14, 15 Положения о составе затрат).

Неистребованная просроченная дебиторская задолженность списывается по истечении четырех месяцев со дня получения организацией - должником товаров как безнадежная дебиторская задолженность. При этом сумма списанной на финансовые результаты задолженности не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Убыток от списания истребованной просроченной дебиторской задолженности признается в целях налогообложения в качестве убытков от списания долгов, нереальных для взыскания (п.15 Положения о составе затрат). Доказательствами принятия мер по истребованию задолженности могут служить судебный иск к организации - дебитору, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа и акт о невозможности взыскания долга.

Если по просроченному обязательству был создан резерв сомнительных долгов, то такое обязательство списывается за счет указанного резерва.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Уточнение оценки дебиторской задолженности и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности. Оценка, в которой приняты к учету дебиторская и кредиторская задолженность, может изменяться (увеличиваться, уменьшаться):

- на суммы штрафов, пени и неустойки, признанных должником или по которым получены решения суда об их взыскании (п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Указанные суммы относятся на финансовые результаты в качестве внереализационных доходов и расходов и признаются при налогообложении прибыли, если они связаны с нарушением хозяйственных договоров (п.15 Положения о составе затрат);

- на сумму курсовой разницы по задолженности, выраженной в иностранной валюте (п.75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Такая задолженность отражается в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. Возникающие курсовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы (п.8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99) и учитываются при налогообложении прибыли;

- на величину суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом на величину суммовой разницы подлежат корректировке счета учета расчетов в корреспонденции со счетами учета: выручки (п.6.6 ПБУ 9/99), расходов (п.6.6 ПБУ 10/99), имущества (п.8 ПБУ 6/01 и др.). Суммовые разницы принимаются в целях налогообложения прибыли (Письмо МНС России "О суммовых и курсовых разницах" от 24.07.2000 N 02-11/275), за исключением суммовых разниц, возникающих после принятия к учету основных средств и других активов, относящихся к внеоборотным;

- на сумму скидок (накидок), предусмотренных условиями договора (п.6.5 ПБУ 9/99, ПБУ 10/99). Скидки учитываются в том же порядке, что и суммовые разницы.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность и обязательства показываются в оценке, определяемой по данным бухгалтерского учета. При этом дебиторская задолженность за товары, работы, услуги отражается за минусом созданного резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам образуется за счет финансовых результатов (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) и принимается при налогообложении прибыли (п.15 Положения о составе затрат).

При уточнении оценки дебиторской задолженности в балансе производится инвентаризация резервов сомнительных долгов, которая заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями (п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

При инвентаризации резервов сомнительных долгов проверяется правомерность их создания с учетом следующего:

- право создавать резервы имеют те организации, которые применяют для целей налогообложения метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств);

- решение о создании резервов должно быть закреплено в учетной политике организации;

- резерв создается только по дебиторской задолженности за проданные товары (работы, услуги).

Резервы по сомнительным долгам могут создаваться по результатам инвентаризации, проводимой как в конце, так и в течение отчетного года. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу и зависит от финансового состояния должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Не использованная до конца года, следующего за годом создания, сумма резерва присоединяется к финансовым результатам (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Пример 8. При инвентаризации состояния расчетов на 1 января 2002 г. установлено:

а) наличие просроченной дебиторской задолженности за отгруженные товары в сумме 50 000 руб., дата возникновения - 15.09.2001, дата погашения по договору - 30.09.2001. Для истребования долга документы переданы в суд;

наличие кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности - 15 000 руб.;

б) наличие резерва по сомнительному долгу, который был погашен организацией - дебитором в ноябре. Резерв образован по результатам инвентаризации на 01.10.2001 - 120 000 руб.;

в) в составе расчетов по претензиям учтена сумма штрафных санкций за нарушение сроков оплаты отгруженных товаров - 2000 руб. Штрафные санкции не признаны покупателем;

г) наличие дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами в сумме 5000 руб., дата возникновения - 10.10.2001;

д) в составе кредиторской задолженности по заработной плате числится сумма не полученной в установленные сроки заработной платы за ноябрь 2001 г. - 3000 руб.;

е) не произведена переоценка кредиторской задолженности поставщику в иностранной валюте по состоянию на 01.01.2002. Отрицательная курсовая разница - 12 000 руб.;

ж) задолженность по долгосрочному кредиту, полученному для финансирования капитального строительства, отражена без причитающихся на конец отчетного периода процентов - 25 000 руб.

Результаты инвентаризации отражаются в учете следующими записями.

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы") <5>,

К-т сч. 82 "Оценочные резервы" (63 "Резервы по сомнительным долгам")

50 000 руб. - образован резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, срок погашения которой истек три месяца назад;

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Здесь и далее в скобках указаны счета Плана счетов 2000 г.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы")

15 000 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Д-т сч. 82 "Оценочные резервы" (63 "Резервы по сомнительным долгам"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы")

120 000 руб. - присоединен к прибыли отчетного года резерв по сомнительному долгу, погашенному должником;

Д-т сч. 63 "Расчеты по претензиям" (76, субсч. 2 "Расчеты по претензиям"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы")

2000 руб. (способом "красное сторно") - скорректирована дебиторская задолженность на сумму не признанных покупателем штрафных санкций;

Д-т сч. 84 (94) "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

5000 руб. - списана просроченная дебиторская задолженность подотчетного лица;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по депонированным суммам"

3000 руб. - уменьшена кредиторская задолженность по заработной плате на сумму депонированной заработной платы;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы"),

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

12 000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"), субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 92 "Долгосрочные кредиты банков" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")

25 000 руб. - задолженность по долгосрочному кредиту банка увеличена на сумму начисленных процентов за декабрь.

Оценка и инвентаризация

прочих краткосрочных обязательств

В составе краткосрочных обязательств бухгалтерского баланса отражаются резервы предстоящих расходов и доходы будущих периодов.

Резервы предстоящих расходов создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки отчетного периода и принимаются к учету путем ежемесячных отчислений в суммах, определяемых исходя из величины предполагаемых предстоящих расходов и периода их резервирования (с момента принятия решения о создании резерва до предполагаемого срока осуществления предстоящих расходов).

Перечень расходов, по которым организации могут создавать резервы, приведен в п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н в ред. от 24.03.2000 N 31н). В частности, к таким расходам относятся: расходы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год, на ремонт основных средств и др.

Проверка правильности и обоснованности созданных в организации резервов предстоящих расходов (п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Проверяется соответствие созданных организацией резервов их перечню, определенному в учетной политике; наличие первичных документов (расчетов бухгалтерии, смет), подтверждающих размер ежемесячно резервируемых сумм.

Проверка своевременности и правильности использования зарезервированных сумм на покрытие фактических расходов организации, по которым был создан резерв. Проверке подвергаются первичные документы, подтверждающие величину фактически произведенных расходов, дату окончания работ, а также записи в учетных регистрах. При этом следует учитывать, что осуществленные организацией расходы, по которым создаются резервы, не могут включаться в издержки производства. Они подлежат списанию за счет зарезервированных сумм. После окончания работ, для покрытия расходов по которым создан резерв, излишне начисленная сумма резерва сторнируется. Исключение составляет резерв на ремонт основных средств, по которому излишне начисленная сумма относится на финансовые результаты (п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Если резерв оказался недостаточным, разница между фактически произведенными расходами и суммой резерва включается в издержки производства.

Проверка обоснованности наличия остатков резервов предстоящих расходов на конец отчетного года. Резервы предстоящих расходов на конец отчетного года не имеют остатков, за исключением отдельных видов резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств (п.п.3.50 - 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

В конце отчетного года в случае выявления при инвентаризации остатков по резервам, которых не должно быть, неиспользованные суммы сторнируются.

По резервам, имеющим переходящие остатки, в процессе инвентаризации на основании соответствующих расчетов уточняется величина остатка. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения средств (п.3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся (п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В доходы будущих периодов включаются:

- доходы, полученные в счет будущих периодов (доходы от аренды, абонементная плата и др.);

- стоимость активов, полученных безвозмездно;

- предстоящее поступление задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и признанным виновным лицом или присужденным судом;

- разница между подлежащей взысканию с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их учетной стоимостью.

При принятии к учету доходов будущих периодов их оценка производится в следующем порядке:

- доходы, полученные в счет будущих периодов, принимаются к учету в сумме фактически поступившей в соответствии с договорами оплаты;

- стоимость активов, полученных безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату оприходования;

- задолженности по недостачам прошлых лет, выявленные в отчетном году, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату признания недостачи виновником или на дату вынесения судом соответствующего решения;

- сумма разницы в оценке недостач, взыскиваемых с виновных лиц, определяется как разница между рыночной стоимостью недостающих ценностей и их учетной стоимостью.

В бухгалтерской отчетности доходы будущих периодов отражаются в оценке, сложившейся по данным бухгалтерского учета на счете 83 (98) "Доходы будущих периодов", с учетом их включения в соответствующих суммах в текущие доходы при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

При инвентаризации, проводимой на конец года, проверяется обоснованность наличия остатков, числящихся:

на счете 83 (98) "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", должны быть отражены только доходы, относящиеся к следующему отчетному году;

на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" (98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления"), - рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества в части, относящейся к недоамортизированной стоимости (по амортизируемому имуществу), или рыночная стоимость МПЗ, не списанных на счета учета затрат на производство;

на счете 83 (98) "Доходы будущих периодов", субсчет 2 (3) "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы", и 83 (98) "Доходы будущих периодов", субсчет 3 (4) "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", - рыночная стоимость имущества или разница в его оценке, относящиеся к непогашенной части задолженности по недостачам.

Коммерческие организации по ст.640 бухгалтерского баланса "Доходы будущих периодов" отражают также остатки средств целевого финансирования (поступивших из бюджета, от других организаций и граждан), которые включаются в доходы будущих периодов в качестве безвозмездных поступлений.

Пример 9. При инвентаризации резервов предстоящих расходов и доходов будущих периодов установлено:

а) на 01.01.2001 по данным аналитического учета числится остаток по резерву на ремонт основных средств в сумме 2800 руб. Ремонт объектов основных средств был закончен 20.11.2001;

б) по состоянию на 01.01.2001 в организации образован резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в сумме 500 000 руб. В процессе инвентаризации расчет суммы вознаграждения за выслугу лет был уточнен. По уточненному расчету она составляет 550 000 руб.;

в) не включена во внереализационные доходы часть разницы между суммой недостачи, подлежащей взысканию с виновного лица, и ее учетной стоимостью по частично погашенной недостаче: сумма недостачи на момент погашения по рыночной стоимости - 6000 руб., разница между величиной недостачи, подлежащей взысканию с виновного лица, и ее балансовой стоимостью - 1000 руб., виновником погашена задолженность по недостаче в сумме 2000 руб.;

г) не включена во внереализационные доходы часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств, принятого к бухгалтерскому учету 10.10.2001 по рыночной стоимости, - 60 000 руб., срок полезного использования - 5 лет;

д) рыночная стоимость безвозмездно полученных материалов включена во внереализационные доходы при их принятии к учету - 10 000 руб., материалы в производство не отпускались;

е) не принята к учету присужденная судом ко взысканию задолженность по недостаче прошлого года - 4000 руб.

Результаты инвентаризации в бухгалтерском учете отражаются записями:

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы")

2800 руб. - сумма неиспользованного резерва на ремонт основных средств списана на финансовые результаты;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу"),

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов")

50 000 руб. (550 000 - 500 000) - включены в издержки производства и обращения дополнительные отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет исходя из уточненного расчета;

Д-т сч. 83 (98) "Доходы будущих периодов", субсч. 3 (4) "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы")

333 руб. (1000 : 6000 х 2000) - включена во внереализационные доходы часть разницы между суммой недостачи, подлежащей взысканию с виновного лица, и ее учетной стоимостью по частично погашенной недостаче;

Д-т сч. 87 "Добавочный капитал", субсч. 3 "Безвозмездно полученные ценности" (98 "Доходы будущих периодов", субсч. 2 "Безвозмездные поступления"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы")

2000 руб. (60 000 руб. : 5 лет : 12 мес. х 2 мес.) - включена во внереализационные доходы часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств;

Д-т сч. 87 "Добавочный капитал", субсч. 3 "Безвозмездно полученные ценности" (98 "Доходы будущих периодов", субсч. 2 "Безвозмездные поступления"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы")

10 000 руб. (способом "красное сторно") - уменьшены внереализационные доходы на сумму безвозмездно полученных материалов, не переданных в производство;

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 84 (94) "Недостачи и потери от порчи ценностей"

4000 руб. - принята к учету присужденная судом ко взысканию задолженность по недостаче прошлого года;

Д-т сч. 84 (94) "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 83 (98), субсч. 2 (3) "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

4000 руб. - сумма присужденной судом ко взысканию недостачи включена в доходы будущих периодов.

Оценка и инвентаризация капитала и резервов

Оценка и инвентаризация уставного капитала

Уставный капитал представляет собой сумму вкладов, инвестированных собственниками в имущество организации для обеспечения его уставной деятельности. Размер уставного капитала определяется в учредительных документах в соответствии с законодательными нормами, установленными для организаций в зависимости от организационно - правовой формы. Принятая к учету на дату государственной регистрации организации величина уставного капитала остается неизменной, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством. Любое изменение уставного капитала отражается в учете только после того, как в учредительные документы внесены соответствующие изменения.

Инвентаризацию ст.410 баланса "Уставный капитал" целесообразно проводить:

1) в первый год функционирования организации в целях контроля своевременности и полноты оплаты долей (акций) учредителями. Срок оплаты устанавливается в учредительном договоре (уставе), но не может превышать одного года с момента государственной регистрации организации <6>. Если данное условие не выполнено, то уставный капитал подлежит перерегистрации в меньшем размере или организация прекращает свою деятельность (п.3 ст.90 ГК РФ).

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Согласно п.1 ст.16 Закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 31.12.1998 N 193-ФЗ); п.1 ст.34 Закона РФ "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 07.08.2001 N 120-ФЗ).

При инвентаризации проверяется соответствие записей по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и кредиту счета 85 "Уставный капитал" (80), субсчет "Оплаченный капитал", а также подтверждение этих записей первичными документами (приходными кассовыми ордерами, выписками по расчетному счету, накладными, актами приемки - передачи и др.);

2) на конец каждого отчетного года следует проверять соответствие стоимости чистых активов величине уставного капитала. Если стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала, уставный капитал должен быть уменьшен до размера, не превышающего стоимости чистых активов (п.3 ст.20 Федерального закона N 14-ФЗ, п.4 ст.35 Федерального закона N 208-ФЗ, с изменениями и дополнениями);

3) в случаях изменений в уставном капитале, зарегистрированных в установленном порядке в учредительных документах, с целью контроля правильности оценки и отражения в учете операций по уменьшению или увеличению уставного капитала.

Кроме того, в акционерных обществах необходимо проверять организацию аналитического учета по счету 85 (80) "Уставный капитал". При этом устанавливается соответствие данных аналитического учета в разрезе видов (типов) размещенных акций (с учетом реквизитов каждого выпуска) с данными учредительных документов, изменений и дополнений к ним, отчетов о выпуске акций.

Оценка и инвентаризация добавочного капитала

По ст.420 "Добавочный капитал" бухгалтерского баланса показывают эмиссионный доход акционерного общества, суммы от дооценки внеоборотных активов, часть нераспределенной прибыли организации в размере, направленном на капитальные вложения (п.44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Согласно Плану счетов 1991 г. элементы добавочного капитала подлежат учету на соответствующих субсчетах к счету 87 "Добавочный капитал". Аналитический учет по указанному счету должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.

Согласно Плану счетов 2000 г. их учет осуществляется на счете 83 "Добавочный капитал". При этом счетным Планом не предусмотрены субсчета к указанному счету. Информация по источникам образования и направлениям использования средств формируется в аналитическом учете.

Проверка соответствия и правильности определения сумм, отнесенных на добавочный капитал.

Эмиссионный доход акционерного общества представляет собой суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций, за минусом издержек по их продаже (п.44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Эмиссионный доход возникает при продаже акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, при формировании уставного капитала в случае учреждения акционерного общества или увеличения уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или повышения их номинальной стоимости. При размещении дополнительных акций через посредника сумма вознаграждения, выплачиваемого посреднику, относится на уменьшение эмиссионного дохода.

Добавочный капитал в части прироста стоимости внеоборотных активов формируется по результатам переоценок основных средств, проводимых в соответствии с п.15 ПБУ 6/01.

Следует учитывать, что введенное начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, внесло следующие изменения в порядок отражения результатов переоценки:

1) по основным средствам, подвергшимся переоценке впервые, сумма дооценки, как и прежде, зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода;

2) по ранее переоценивавшимся основным средствам порядок отражения сумм уценки и дооценки зависит от того, как изменялась их первоначальная стоимость в результате предыдущих переоценок (п.15 ПБУ 6/01).

Если в предыдущих отчетных периодах производилась уценка объекта и сумма уценки включена в операционные расходы, то при увеличении стоимости объекта в данном отчетном периоде сумма дооценки в пределах суммы ранее произведенной уценки учитывается как доход, а если она превышает сумму уценки, то разница относится на добавочный капитал. Сумма уценки по таким объектам, произведенная в данном отчетном периоде, относится на счет прибылей и убытков.

Если в предыдущих отчетных периодах производилась дооценка объекта, а в данном отчетном периоде в результате переоценки его первоначальная (восстановительная) стоимость уменьшилась, то сумма уценки списывается в уменьшение добавочного капитала в пределах суммы ранее произведенной дооценки, а если она превышает сумму дооценки, то разница учитывается в составе операционного расхода. Сумма дооценки по таким объектам, произведенной в данном отчетном периоде, относится на добавочный капитал.

По действовавшим до 2001 г. правилам ведения учета сумма уценки не включалась в операционные расходы. В связи с этим в 2001 г. по объектам, ранее подвергшимся уценке, сумму дооценки, на наш взгляд, следует относить на увеличение добавочного капитала.

Элементом добавочного капитала также является часть нераспределенной прибыли организации, направленной на финансирование капитальных вложений. Порядок отнесения затрат организации к капитальным вложениям определен в п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Минфином России 30.12.1993 N 160). К ним относятся затраты на осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих объектов основных средств; затраты на приобретение основных средств, земельных участков и объектов природопользования; затраты на приобретение и создание нематериальных активов. Сумма прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, исчисляется как разница между фактически произведенными организацией в отчетном году затратами капитального характера, учтенными на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"), и суммой амортизационных отчислений, начисленных за этот год. Указанная прибыль присоединяется к добавочному капиталу по завершенным капитальным вложениям, т.е. после их принятия к учету на счет 01 "Основные средства".

В составе добавочного капитала подлежат учету курсовые разницы, возникающие в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте (п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Проверка соответствия направлений использования средств добавочного капитала установленным требованиям. При проверке использования средств добавочного капитала следует учитывать, что они могут направляться на увеличение уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год, и распределение между учредителями организации. Добавочный капитал в части суммы дооценки основных средств используется на списание сумм уценки объектов, которые ранее подвергались дооценке. В случае выбытия объектов основных средств сумма их дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации (п.15 ПБУ 6/01).

Оценка и инвентаризация резервного капитала

Инвентаризация резервного капитала проводится в таком же порядке, как инвентаризация добавочного капитала. При этом в соответствии с требованиями законодательства резервный капитал формируют только акционерные общества в размере не менее 15% от их уставного капитала. Этот резерв образуется за счет отчислений от чистой прибыли. Размер ежегодных отчислений должен быть не менее 5% чистой прибыли. Указанные требования установлены Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Величина резервного капитала, созданного в рассмотренном выше порядке, показывается по ст.431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" бухгалтерского баланса.

Если акционерное общество согласно уставу создает резерв в размере, превышающем 15% уставного капитала, то разница в бухгалтерском балансе отражается по ст.432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". По этой статье также указывается величина резервного капитала, образуемого обществами с ограниченной ответственностью в соответствии с учредительными документами.

Средства резервного капитала используются только на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств (п.92 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Оценка и инвентаризация нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) и фонда социальной сферы

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) показывается в балансе в разрезе четырех статей: 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет", 465 "Непокрытый убыток прошлых лет", 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года", 475 "Непокрытый убыток отчетного года".

Инвентаризация ст.ст.460 и 465 баланса состоит в проверке соответствия данных, указанных по этим статьям, остатку по счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", Плана счетов 1991 г. Остаток по указанному счету формируется с учетом использования прибыли прошлых лет в отчетном году на увеличение уставного капитала и выплату дивидендов по результатам прошлого года. Планом счетов 2000 г. субсчета к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не предусмотрены. Информация об их величине должна формироваться в аналитическом учете.

Основной составляющей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года является чистая прибыль, которая определяется как разница между финансовым результатом за отчетный год (сальдо счета 80 "Прибыли и убытки") и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей (сальдо счета 81 "Использование прибыли"). Указанная разница при закрытии в конце года счетов 80 и 81 отражается на счете 88, субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".

При инвентаризации сальдо счета 81 "Использование прибыли" необходимо проверить правомерность отнесения средств на этот счет. На нем могут отражаться только налоги, уплачиваемые за счет прибыли, а также санкции за несоблюдение правил налогообложения, включая санкции по расчетам с государственными внебюджетными фондами.

У организаций, ведущих бухгалтерский учет по новому Плану счетов, показатель чистой прибыли отчетного года формируется на счете 99 "Прибыли и убытки".

При инвентаризации ст.440 "Фонд социальной сферы" следует знать, что по ней отражается остаток средств фонда социальной сферы, сформированного у организации, имеющей объекты жилого фонда и внешнего благоустройства (как приобретенные, так и полученные безвозмездно), которые ранее не были учтены в составе уставного (складочного) капитала, добавочного капитала (п.46 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Пример 10. По результатам инвентаризации капитала и резервов установлено:

а) не отражено в учете увеличение уставного капитала акционерного общества. Согласно зарегистрированным в установленном порядке изменениям, внесенным в учредительные документы, увеличение уставного капитала произведено путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью на сумму 200 000 руб., в том числе за счет эмиссионного дохода - 80 000 руб., за счет нераспределенной прибыли - 120 000 руб.;

б) положительная курсовая разница, возникшая при погашении задолженности по взносу в уставный капитал в иностранной валюте, учтена в составе внереализационных доходов - 15 000 руб.;

в) по завершенным капитальным вложениям не отражено использование собственного источника финансирования (нераспределенной прибыли): стоимость капитальных затрат - 150 000 руб., сумма начисленных за отчетный год амортизационных отчислений - 80 000 руб.;

г) сумма уценки по земельному участку, ранее не подвергавшемуся переоценке, отнесена на уменьшение добавочного капитала - 2000 руб.;

д) не произведено списание суммы дооценки по выбывшему объекту основных средств - 3000 руб.;

е) не произведены обязательные отчисления в резервный капитал акционерного общества - 20 000 руб.;

ж) выплаченная материальная помощь работникам отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли - 75 000 руб.

В бухгалтерском учете результаты инвентаризации отражаются следующими записями:

Д-т сч. 87 (83) "Добавочный капитал",

К-т сч. 85 (80) "Уставный капитал"

80 000 руб. - отражается увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода;

Д-т сч. 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 85 (80) "Уставный капитал"

120 000 руб. - отражается увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли организации;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы")

15 000 руб. - (способом "красное сторно") уменьшены внереализационные доходы на величину положительной курсовой разницы по взносу в уставный капитал в иностранной валюте;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 87 (83) "Добавочный капитал"

15 000 руб. - на сумму курсовой разницы увеличен добавочный капитал организации;

Д-т сч. 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 87 (83) "Добавочный капитал"

70 000 руб. (150 000 - 80 000) - нераспределенная прибыль организации, использованная на финансирование капитальных вложений, присоединена к добавочному капиталу;

Д-т сч. 87 (83) "Добавочный капитал",

К-т сч. 01 "Основные средства"

2000 руб. (способом "красное сторно") - скорректирован добавочный капитал на сумму уценки земельного участка;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы"),

К-т сч. 01 "Основные средства"

2000 руб. - сумма уценки земельного участка включена в операционные расходы;

Д-т сч. 87 (83) "Добавочный капитал",

К-т сч. 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

3000 руб. - сумма дооценки по выбывшему объекту основных средств присоединена к нераспределенной прибыли;

Д-т сч. 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 86 (82) "Резервный капитал"

20 000 руб. - произведены обязательные отчисления в резервный капитал акционерного общества;

Д-т сч. 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

75 000 руб. - скорректирована нераспределенная прибыль на сумму начисленной материальной помощи;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы"),

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

75 000 руб. - материальная помощь включена во внереализационные расходы.

Подписано в печать Л.И.Малявкина

29.11.2001 Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——