"Бухгалтерский учет", N 24, 2001

О ПЕРЕОЦЕНКЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО СОСТОЯНИЮ

НА 1 ЯНВАРЯ 2002 ГОДА

Необходимость проведения переоценки объектов основных средств возникает в связи с изменением (обычно - с ростом) цен на приобретаемые (строящиеся) объекты. При интенсивном росте цен, т.е. в условиях инфляции, несвоевременное проведение переоценки может привести к серьезным нарушениям экономической деятельности.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам и др.) бухгалтерской отчетности. На решение указанной задачи в определенной степени направлена и переоценка объектов основных средств.

В этой связи необходимо отметить, что переоценки основных средств осуществлялись и ранее, но только в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации <1>. Переоценки проводились с целью приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями их воспроизводства на дату переоценки.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Были проведены переоценки по состоянию на 1 января 1992 г. (Постановление Правительства РФ от 14.08.1992 N 595); на 1 января 1994 г. (от 25.11.1993 N 1233); на 1 января 1995 г. (от 19.08.1994 N 967); на 1 января 1996 г. (от 25.11.1995 N 1148); на 1 января 1997 г. (от 07.12.1996 N 1442); на 1 января 1998 г., когда балансовая стоимость объектов основных средств превышала текущие рыночные цены (от 24.06.1998 N 627).

Переоценка объектов основных средств позволяет получить объективные данные об их общем объеме, отраслевой структуре, территориальном распределении и техническом состоянии, а при определенных условиях будет способствовать совершенствованию ценообразования, укреплению рыночных отношений и сохранности основных средств.

В результате первых двух переоценок, проведенных в соответствии с постановлениями Правительства РФ с применением коэффициентов Госкомстата России, возникли большие расхождения между реальной и балансовой стоимостью основных средств, в результате чего балансовая стоимость оказалась явно завышенной.

В целях устранения негативных явлений в ходе переоценок основных средств начиная с 1995 г. в соответствии с названными Постановлениями Правительства РФ организациям предоставлялось право осуществлять переоценку основных средств как путем индексации <2>, так и путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, сложившимся по состоянию на 1 января соответствующего отчетного года. Как было отмечено, исключением являлось Постановление Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об утверждении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> К сожалению, методика проведения переоценки путем индексации в настоящее время не разработана. Следует также заметить, что ПБУ 6/01 является частью правил бухгалтерского учета и не предусматривает применение индексов изменения стоимости, разрабатываемых Госкомстатом России.

Результаты проведенных в течение 1993 - 1997 гг. переоценок свидетельствовали о низкой их эффективности. Организации при их проведении в большей степени брали в расчет их налоговые последствия, чем экономическую целесообразность и последствия для реального отражения стоимости основных средств в отчетной информации для себя и внешних пользователей.

В ходе проводимой работы по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Министерством финансов Российской Федерации было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97). В соответствии с указанным Положением, которое применялось с 1 января 1998 г., организация имела право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Минфином России разработана и утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н, зарегистрировано Минюстом России 28.04.2001 N 2689; далее - ПБУ 6/01, Положение). В указанном Положении правила, относящиеся к переоценке объектов основных средств, приведены в полное соответствие с положениями МСФО. В частности, в отличие от ранее действовавшего ПБУ 6/97, установлено, что переоценку группы однородных объектов основных средств <3> могут проводить только коммерческие организации не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной стоимости). Методы переоценок объектов основных средств оставлены без изменений: путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> При отнесении объектов основных средств к той или иной группе однородных объектов можно воспользоваться Общероссийским классификатором основных фондов, принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (ред. от 14.04.1998).

Согласно ПБУ 6/01 если организация приняла решение о переоценке по таким основным средствам, то в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Поскольку Приказ, в соответствии с которым утверждено указанное Положение, вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., изложенные в Положении правила, касающиеся переоценки основных средств, в частности, отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета, уже будут распространяться на переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. Как и прежнее ПБУ 6/97, так и ПБУ 6/01 не распространяется на истекшую дату, т.е. нельзя осуществить переоценку объектов основных средств в течение 2001 г. по состоянию на 1 января 2001 г. Речь может идти о переоценке по состоянию на 1 января 2002 г.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" применяют организации - юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, применять нормы ПБУ 6/01 при переоценке основных средств могут коммерческие организации. Некоммерческие организации в части переоценки не могут руководствоваться указанным Положением.

Восстановительная стоимость основных средств представляет собой сумму затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку и установку объекта.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом (приказом), обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке. Такой документ должен включать перечень входящих в группу однородных основных средств. В перечне необходимо указать следующие данные:

точное название переоцениваемого объекта; дату изготовления (строительства), приобретения; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;

первоначальную стоимость объекта на дату переоценки; текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки;

остаточную стоимость; основание для переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта, или прилагается заключение эксперта - оценщика, привлеченного для проведения переоценки).

Наиболее точным является метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости основных средств, в соответствии с которым стоимость объектов основных средств определяется путем прямого пересчета указанной стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам на объекты, аналогичные оцениваемым, сложившимся по состоянию на начало года.

Для подтверждения рыночных цен, сложившихся по состоянию на начало года, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств могут быть использованы:

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей;

сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс - релизах;

экспертные заключения о рыночной стоимости однородных объектов основных средств. В качестве экспертных могут быть использованы заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов - оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации.

При использовании метода прямой оценки уточняется стоимость основных средств, принадлежащих организации. Поэтому в соответствии с ПБУ 6/01 расходы, связанные с уточнением стоимости имущества, находящегося в собственности организации, могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе общехозяйственных расходов.

В соответствии с МСФО при переоценке объекта основных средств накопленная амортизация на дату переоценки переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости <4>. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, предусматривается пересчет суммы накопленной амортизации на начало отчетного года, в частности, с помощью коэффициента пересчета при применении способа прямого пересчета.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Балансовая (учетная) стоимость по определению МСФО - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации. В российских правилах бухгалтерского учета определение балансовой стоимости отсутствует.

Пример. По состоянию на начало отчетного года в бухгалтерском учете числится объект, стоимость которого составляет 100 тыс. руб. Срок полезного использования объекта - 10 лет. Сумма накопленной амортизации - 20 тыс. руб. В конце 2001 г. документально подтвержденная рыночная цена объекта, входящего в группу однородных объектов, будет составлять 150 тыс. руб. С целью корректировки суммы накопленной амортизации по состоянию на начало отчетного года следует определить коэффициент пересчета как отношение рыночной цены к стоимости, по которой объект учитывается в бухгалтерском учете. В данном примере он составляет 1,5 (150 : 100). Сумма накопленной амортизации пересчитывается на указанный коэффициент (20 x 1,5 = 30). В бухгалтерском учете надлежит оставить сумму пересчитанной амортизации в размере 30 тыс. руб., а разницу отразить на соответствующих счетах.

По результатам переоценки на счетах бухгалтерского учета отразится:

разница между стоимостью, по которой объект числится в бухгалтерском учете на дату переоценки, и его рыночной стоимостью;

разница между суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете переоцениваемого объекта, и суммой пересчитанной амортизации;

выявленный результат переоценки (дооценка или уценка).

В учете производится запись:

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - 50 тыс. руб. (150 - 100) - на сумму дооценки объекта.

На разницу между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете на дату переоценки (30 - 20 = 10 тыс. руб.), производится запись по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 83 "Добавочный капитал".

С применением ПБУ 6/01 можно производить переоценку основных средств производственного и непроизводственного назначения.

При отнесении объектов к основным средствам следует исходить из принципов, изложенных в п.4 Положения. При этом следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 установлены правила и положения, касающиеся только объектов основных средств. Объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное оборудование, предназначенное к установке, но не установленное на начало отчетного года, не подлежат переоценке, т.е. объекты, не принятые к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств на дату переоценки, не подлежат переоценке. Переоценке могут быть подвергнуты находящиеся в собственности организации объекты основных средств, как действующие, так и находящиеся в резерве, на консервации, объекты основных средств, полученные организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах, определенных частью первой ГК РФ. В связи с тем что в бухгалтерском учете организации указанное имущество учитывается на счете 01 "Основные средства", переоценка таких объектов может быть произведена, по нашему мнению, при участии собственника указанного имущества.

В отличие от ПБУ 6/97 настоящее Положение применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Организация, осуществившая вложения в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму, для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода и принятого к бухгалтерскому учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", может воспользоваться пунктом, касающимся переоценки. В частности, норма, касающаяся переоценки основных средств, применима и к предметам договора финансовой аренды (лизинга). Наряду с соответствующими данными, характеризующими такой договор (например, размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей), в нем может предусматриваться переоценка предметов лизинга и - как следствие - изменение размера лизинговых платежей. Переоценку объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, производит лизингодатель или лизингополучатель в зависимости от условий договора и от того, на чьем балансе учитываются указанные объекты.

Являющиеся собственностью арендодателя объекты основных средств, переданные по договору аренды арендатору (включая случаи, когда договором аренды предусматривается выкуп объектов основных средств) и учитывающиеся арендодателем на балансе до момента выкупа, могут быть переоценены арендодателем с последующим уточнением сумм причитающейся арендной платы.

Объектами переоценки могут быть основные средства, переданные в безвозмездное пользование. Такое имущество арендодатель учитывает на счете 01 "Основные средства", а арендатор - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Переоценку указанного имущества производит арендодатель.

Объекты основных средств, переданные в доверительное управление, продолжают учитываться на балансе учредителя управления и могут быть им переоценены, так как передача по договору доверительного управления не влечет перехода права собственности на них от учредителя к доверительному управляющему.

В соответствии с ПБУ 6/01 не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда, в частности, по квартирам. Как известно, ранее квартиры учитывались на счете 04 "Нематериальные активы". С выходом Положения, вступившего в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., квартиры учитываются в составе основных средств. Следовательно, переоценке могут быть подвергнуты квартиры, числящиеся в бухгалтерском учете организации на счете 01 "Основные средства" по состоянию на 1 января 2002 г.

Порядок отражения результатов переоценки объектов основных средств Положением приведен в соответствие с МСФО.

Согласно МСФО увеличение в результате переоценки балансовой стоимости актива отражается в отчетности в разделе "Капитал" под заголовком "Результат переоценки". Однако сумма увеличения должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

Уменьшение в результате переоценки балансовой стоимости актива должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи "Результат переоценки", но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.

Положением установлен порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете, в соответствии с которым, в частности, сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. Проиллюстрируем изложенное на условных примерах.

Пример. По состоянию на 1 января 2001 г. произведена уценка объекта, по состоянию на 1 января 2002 г. - его дооценка. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки 30 тыс. руб. Срок полезного использования 5 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений 6 тыс. руб. (30 : 5).

Норма амортизационных отчислений (6 : 30 x 100%), % 20

Накопленная сумма амортизационных отчислений на дату 3

первой переоценки, тыс. руб.

Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб. 21

Разница между стоимостью объекта, по которой он 9

учитывается в бухгалтерском учете, и текущей

(восстановительной) стоимостью (30 - 21),

тыс. руб.

Сумма пересчитанной амортизации (3 x 0,7), тыс. руб. 2,1

Коэффициент пересчета (21 : 30) 0,7

Разница между суммой пересчитанной амортизации и 0,9

суммой накопленной амортизации (3 - 2,1), тыс. руб.

Сумма уценки [(30 - 21) - (3 - 2,1)], 8,1

тыс. руб.

В бухгалтерском учете разница между стоимостью объекта на дату переоценки и текущей (восстановительной стоимостью) в сумме 9 тыс. руб. (30 - 21) отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", если в организации не было добавочного капитала, в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". Разница между суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, и суммой пересчитанной амортизации в сумме 0,9 тыс. руб. - по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", если в организации не было добавочного капитала. Таким образом, сумма уценки 8,1 тыс. руб. найдет отражение по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", если в организации не было добавочного капитала, в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки, 21

тыс. руб.

Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки 4,2

(20% от 21), тыс. руб.

Общая сумма накопленной амортизации на дату второй 6,3

переоценки (4,2 + 2,1), тыс. руб.

Текущая (восстановительная) стоимость в результате 31,5

второй переоценки, тыс. руб.

Коэффициент пересчета (31,5 : 21) 1,5

Сумма пересчитанной амортизации (6,3 x 1,5), тыс. руб. 9,45

Разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта в результате переоценки и стоимостью, по которой объект учитывался в бухгалтерском учете, составляет 10,5 тыс. руб. (31,5 - 21). Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 3,15 тыс. руб. (9,45 - 6,3).

Сумма дооценки объекта равна 7,35 тыс. руб. [(31,5 - 21) - (9,45 - 6,3)]. Сумма дооценки объекта (в прошлом отчетном периоде была произведена уценка объекта в сумме 8,1 тыс. руб.) в размере 7,35 тыс. руб. (промежуточные записи опущены) будет отнесена на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода и отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример. По состоянию на 1 января 2001 г. произведена дооценка объекта, на 1 января 2002 г. - его уценка.

Первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки, 200

тыс. руб.

Срок полезного использования, лет 10

Годовая сумма амортизационных отчислений, рассчитанная 20

исходя из срока полезного использования (200 : 10), тыс. руб.

Норма амортизационных отчислений (20 : 200 x 100%), % 10

Сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки, 40

тыс. руб.

Текущая (восстановительная) стоимость 250

в результате переоценки, тыс. руб.

Коэффициент пересчета (250 : 200) 1,25

Сумма пересчитанной амортизации (40 x 1,25), тыс. руб. 50

Разница между текущей (восстановительной) стоимостью и 50

первоначальной стоимостью (250 - 200), тыс. руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой 10

амортизации, числящейся в бухгалтерском учете (50 - 40),

тыс. руб.

Сумма дооценки в результате переоценки объекта (50 - 10), 40

тыс. руб.

Сумма дооценки объекта основных средств (40 тыс. руб.) (промежуточные записи опущены) найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (87 по старому Плану счетов).

Первоначальная стоимость этого же объекта на дату второй переоценки 250 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта в результате второй переоценки 150 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки (10% от 250) 25 тыс. руб. Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки равна 75 тыс. руб. (25 + 50).

Коэффициент пересчета (150 : 250) 0,6

Сумма пересчитанной амортизации (75 х 0,6), тыс. руб. 45

Сумма уценки [(250 - 150) - (75 - 45)], тыс. руб. 70

Итак, во второй год произведена уценка объекта на сумму 70 тыс. руб., которая найдет отражение по кредиту счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с дебетом счетов:

83 "Добавочный капитал" - 40 тыс. руб. (на эту сумму в прошлом году была произведена дооценка объекта);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - 30 тыс. руб. (на сумму превышения уценки отчетного года над суммой дооценки прошлого года).

В отличие от действовавшего порядка при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Итак, результаты проведенной в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки однородных объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе, например, 2002 г., и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года (т.е. вступительное сальдо в бухгалтерской отчетности должно быть приведено уже с учетом результатов переоценки).

Амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета должны начисляться уже от новой текущей (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки начиная с января отчетного года.

Подписано в печать Е.А.Русакова

29.11.2001 Консультант ИПБ России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——