"АКДИ "Экономика и жизнь", N 11, 2001

УЧЕТ ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В 2002 ГОДУ

В прошлом номере нашего журнала вниманию читателей был представлен обзорный материал, в котором кратко рассмотрены все основные изменения в исчислении и уплате налога на прибыль, которые вступят в силу с 1 января 2002 г. в связи с принятием гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ. В настоящей статье мы более подробно остановимся на новом порядке учета доходов для целей исчисления налога на прибыль, предусмотренном гл.25 НК РФ.

В соответствии с требованиями гл.25 НК РФ все налогоплательщики начиная с 1 января 2002 г. обязаны организовать налоговый учет доходов и расходов, данные которого будут служить основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом следует учитывать, что если гл.25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленный правилами бухгалтерского учета, то налоговая база должна исчисляться исключительно на основании данных налогового учета (ст.313 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и фиксируется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны систематизироваться налогоплательщиком в аналитических регистрах налогового учета, формы которых разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. При этом каждый аналитический регистр налогового учета в обязательном порядке должен содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанного регистра.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Для целей исчисления налога на прибыль все доходы организации делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. При этом следует учитывать, что порядок разделения доходов на доходы от реализации и внереализационные доходы, установленный гл.25 НК РФ, во многом отличается от порядка учета доходов, предусмотренного законодательством о бухгалтерском учете.

Доходы от реализации

Доходом от реализации в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом для целей исчисления налога на прибыль из суммы выручки исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (НДС, налог с продаж).

При ведении налогового учета доходов от реализации налогоплательщик в соответствии с требованиями ст.316 НК РФ обязан обеспечить раздельный учет следующих видов доходов:

1) выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручки от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной ниже в пп.2 - 6;

2) выручки от реализации ценных бумаг. При этом налогоплательщик, совершающий операции с ценными бумагами, должен вести раздельный налоговый учет выручки от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) выручки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;

4) выручка от реализации амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов);

5) выручки от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

6) выручки от реализации покупных товаров.

Необходимость в раздельном учете указанных видов доходов объясняется тем, что гл.25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от осуществления указанных видов деятельности.

В целях обеспечения раздельного учета доходов от реализации по различным видам деятельности налогоплательщику необходимо вести отдельные регистры налогового учета по каждому из указанных выше видов доходов. Соответственно каждому налогоплательщику для учета доходов от реализации придется вести несколько аналитических регистров налогового учета.

Например, учет выручки от реализации основных средств налогоплательщик может вести с применением регистра налогового учета следующей формы:

Выручка от реализации основных средств

за январь 2002 г.

     
   ———————T———————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N п/п|         Наименование операции,        |Сумма выручки без|
   |      |   номер и дата первичного документа   |  НДС и НП, руб. |
   +——————+———————————————————————————————————————+—————————————————+
   |   1  |Реализация станка по договору от       |    45 000,00    |
   |      |15.01.2001 N 24                        |                 |
   +——————+———————————————————————————————————————+—————————————————+
   |      |                                       |                 |
   +——————+———————————————————————————————————————+—————————————————+
   |      |                                       |                 |
   +——————+———————————————————————————————————————+—————————————————+
   |      |                                       |                 |
   +——————+———————————————————————————————————————+—————————————————+
   |Итого:|                                       |                 |
   +——————+———————————————————————————————————————+—————————————————+
   |                   Подпись ответственного лица _________________|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В целях исчисления налога на прибыль дата признания налогоплательщиком доходов от реализации зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу <*>, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.2 ст.273 НК РФ). Соответственно при использовании организацией кассового метода выручка от реализации отражается в регистрах налогового учета в том налоговом (отчетном) периоде, в котором фактически произошла оплата.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организация имеет право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от факта оплаты (п.3 ст.271 НК РФ). Эту формулировку нельзя назвать корректной, поскольку в п.1 ст.39 НК РФ нет определения понятия "день реализации". Можно лишь предположить, что законодатель имел в виду, что днем отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) при использовании метода начисления следует считать день перехода права собственности от продавца к покупателю независимо от факта оплаты. Соответственно при использовании организацией метода начисления выручка от реализации отражается в регистрах налогового учета в том налоговом (отчетном) периоде, в котором произошел переход права собственности.

Пример 1. Организации А (продавец) и Б (покупатель) заключили договор купли - продажи партии компьютеров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Договором не предусмотрен особый момент перехода права собственности.

Компьютеры были отгружены организацией А в адрес организации Б в январе 2002 г. Выручка от реализации компьютеров поступила на счет организации А в феврале 2002 г.

Если организация А определяет доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации компьютеров (без НДС) в размере 100 000 руб. отражается в регистрах налогового учета доходов от реализации за январь 2002 г. (в периоде отгрузки <**>).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> По общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его отгрузки, если законом или договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности (ст.ст.223 и 224 ГК РФ).

Если организация А определяет доходы и расходы по кассовому методу, то выручка от реализации компьютеров в размере 100 000 руб. отражается в регистрах налогового учета доходов от реализации за февраль 2002 г. (в периоде поступления оплаты).

При реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера дата реализации определяется налогоплательщиком - комитентом на основании извещения комиссионера. В этой связи обращаем внимание, что ст.316 НК РФ на комиссионера возлагается обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Комментируя новый порядок исчисления налога на прибыль, нельзя не отметить, что разработчики гл.25 НК РФ не избежали тех же ошибок, которые были допущены при разработке и принятии предыдущих глав НК РФ: многие формулировки новой главы грешат расплывчатостью и неоднозначностью, а некоторые нормы прямо противоречат друг другу.

Так, например, положения гл.25 НК РФ не позволяют сегодня дать однозначный ответ на вопрос о порядке определения величины доходов от реализации при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту.

С одной стороны, в соответствии с п.3 ст.248 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту величина выручки от реализации должна пересчитываться в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода. Выше было отмечено, что дата признания доходов зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов. Соответственно из п.3 ст.248 НК РФ следует, что организации, применяющие метод начисления, выручку от реализации должны пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, а организации, применяющие кассовый метод, - по курсу ЦБ РФ на дату поступления выручки на счет (в кассу) организации.

С другой стороны, в ст.316 НК РФ указано, что если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со ст.39 НК РФ. Из этой формулировки можно сделать вывод, что все организации независимо от применяемого ими метода определения доходов и расходов выручку от реализации должны пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

Таким образом, до внесения соответствующих поправок в гл.25 НК РФ организациям, применяющим кассовый метод, придется самостоятельно принимать решение о порядке учета доходов при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. При этом возможны два варианта:

- величину выручки от реализации в рублях определять по курсу ЦБ РФ на дату поступления выручки на счет (в кассу) организации. В этом случае у организации не образуется внереализационных доходов (расходов) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц;

- величину выручки от реализации в рублях определять по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (перехода права собственности). В этом случае у организации дополнительно имеют место внереализационные доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц.

В этой связи отметим, что вопрос о порядке отнесения тех или иных доходов к доходам от реализации не является чисто формальным, поскольку величина выручки от реализации является критерием, определяющим возможность применения организацией кассового метода учета доходов и расходов. Поэтому занижение организацией величины выручки от реализации по причине неправильного определения ее размера или неправильного разделения полученных доходов на доходы от реализации и внереализационные доходы может привести, например, к неправомерному применению организацией кассового метода.

Не ясным остается также вопрос о порядке пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли при реализации товаров (работ, услуг) через посредника.

Для организаций, применяющих метод начисления, этот порядок установлен п.3 ст.271 НК РФ, в соответствии с которым выручка, полученная в иностранной валюте, должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на дату представления отчета комиссионера (агента).

Что касается организаций, применяющих кассовый метод, то никаких особых указаний о порядке пересчета выручки для таких налогоплательщиков гл.25 НК РФ не установлено. Соответственно можно лишь предположить, что при применении кассового метода пересчет выручки в рубли должен осуществляться организациями - комитентами на дату поступления к ним средств от комиссионера (либо непосредственно от покупателя).

Статьей 316 НК РФ также регламентируется порядок определения выручки от реализации в том случае, когда цена реализуемого товара выражена в условных единицах. В этом случае сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со ст.39 НК РФ, т.е. на дату перехода права собственности. При этом возникающие суммовые разницы включаются для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов (расходов). Анализ норм гл.25 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что такой порядок пересчета выручки должен применяться всеми организациями независимо от используемого ими метода определения доходов и расходов (кассовый метод или метод начисления).

Нельзя не отметить, что в бухгалтерском учете применяется иной порядок учета суммовых разниц: в соответствии с п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммовые разницы относятся на увеличение (уменьшение) выручки от реализации.

Пример 2. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор купли - продажи партии обуви на сумму 10 000 усл. ед. без учета НДС. В соответствии с условиями договора оплата осуществляется покупателем в рублях исходя из курса условной единицы, равного официальному курсу доллара США к рублю на момент оплаты.

Отгрузка обуви была произведена в январе 2002 г. Курс на дату отгрузки - 30 руб/долл.

Покупатель оплатил полученную обувь в феврале 2002 г. Курс на дату оплаты - 31 руб/долл.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Январь:

Дебет 62 Кредит 90/1 - 300 000 руб. - отражена стоимость отгруженной партии обуви исходя из курса доллара на дату отгрузки.

Февраль:

Дебет 51 Кредит 62 - 310 000 руб. - поступила оплата от покупателя.

Дебет 62 Кредит 90/1 - 10 000 руб. - размер выручки от реализации скорректирован на суммовую разницу.

В налоговом учете предприятия А, применяющего метод начисления, делаются следующие записи:

в регистре налогового учета выручки от реализации за январь 2002 г. - 300 000 руб.;

в регистре налогового учета внереализационных доходов за февраль 2002 г. - 10 000 руб.

В налоговом учете предприятия А, применяющего кассовый метод, делаются следующие записи:

в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль 2002 г. - 300 000 руб.;

в регистре налогового учета внереализационных доходов за февраль 2002 г. - 10 000 руб.

Еще одна норма, на которой хотелось бы остановиться подробнее, содержится в последнем абзаце ст.316 НК РФ. Она регламентирует порядок определения выручки в том случае, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита. Как следует из ст.316 НК РФ, в этом случае сумма выручки определяется на дату реализации (т.е. перехода права собственности) и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Анализ приведенной выше нормы позволяет сделать вывод о том, что она никоим образом не может быть применима к договору товарного кредита. Дело в том, что в соответствии с гражданским законодательством договор товарного кредита - это договор, по которому одна сторона обязуется предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а вторая сторона обязуется возвратить равное количество полученных ею вещей того же рода и качества (ст.822 ГК РФ). Договор товарного кредита сходен по содержанию прав и обязанностей сторон с кредитным договором. За пользование товарным кредитом кредитор может взимать с заемщика проценты. Однако при этом проценты начисляются только с момента получения заемщиком вещей, являющихся предметом договора товарного кредита, в собственность. Таким образом, при заключении договора товарного кредита кредитор ни при каких условиях не может получать проценты за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (таких процентов просто не может быть).

Учитывая изложенное, автор затрудняется сказать, какую именно мысль хотели выразить разработчики гл.25 в последнем абзаце ст.316 НК РФ. Остается лишь надеяться, что в ближайшем будущем эта "неясность" будет устранена путем внесения соответствующих изменений в текст гл.25 Кодекса.

Внереализационные доходы

Внереализационными доходами признаются любые доходы организации, не являющиеся доходами от реализации. Примерный перечень этих доходов приведен в ст.250 НК РФ.

Рассмотрим более подробно порядок учета для целей налогообложения некоторых видов доходов.

1. Доходы от долевого участия в других организациях.

Порядок налогообложения доходов от долевого участия в других организациях регулируется ст.275 НК РФ.

Если источником дохода является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных <***> дивидендов и ставки налога в размере 15%. При этом сумма исчисленного налога может быть уменьшена на сумму налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, только в том случае, если это предусмотрено международным договором.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Обращаем внимание, что доходы от долевого участия в деятельности других организаций включаются в налоговую базу по налогу на прибыль только по мере их фактического получения независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый метод или метод начисления) - см. пп.1 п.4 ст.271 НК РФ.

Если источником дохода является российская организация, то на нее возлагаются обязанности налогового агента. То есть в этом случае обязанность исчислить сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет возлагается на организацию, являющуюся источником дохода. Исчисление налога производится организацией - источником дохода в порядке, изложенном в п.2 ст.275 НК РФ.

2. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду).

Для целей исчисления налога на прибыль доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов независимо от того, каким образом эти доходы учитываются организацией в бухгалтерском учете: в составе выручки от реализации или в составе операционных доходов.

Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от сдачи имущества в аренду включают в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором эти доходы фактически были получены.

Организации, применяющие метод начисления, доходы от аренды включают в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором в соответствии с условиями договора аренды должны осуществляться расчеты (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ).

3. Проценты, полученные по договорам займа.

Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, проценты по договорам займа включают в состав внереализационных доходов того периода, в котором эти проценты фактически были получены.

Для организаций, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов по договору займа признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). Если договор займа заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривает равномерное распределение дохода (либо предусматривает неравномерное получение дохода), доход в виде процентов признается полученным и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал.

Пример 3. Организация выдала своему работнику заем в размере 100 000 руб. сроком на 6 мес. В соответствии с условиями договора займа работник уплачивает предприятию проценты за пользование заемными средствами исходя из ставки 5% годовых. Проценты уплачиваются работником по окончании договора займа одновременно с возвратом суммы займа.

Сумма займа выдана работнику 1 февраля 2002 г. Работник вернул сумму займа в размере 100 000 руб. и сумму процентов в размере 2500 руб. 31 июля 2002 г.

Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то для целей исчисления налога на прибыль проценты по договору займа будут учитываться ежеквартально. В регистрах налогового учета внереализационных доходов организации должны быть сделаны следующие записи:

- в I квартале - 833 руб. (проценты за февраль - март);

- во II квартале - 1250 руб. (проценты за апрель - июнь);

- в III квартале - 417 руб. (проценты за июль).

Если организация определяет доходы и расходы по кассовому методу, то для целей исчисления налога на прибыль проценты по договору займа учитываются в полном объеме в III квартале 2002 г. (в том отчетном периоде, когда они фактически были получены). В регистрах налогового учета внереализационных доходов организации за III квартал отражается сумма процентов в размере 2500 руб.

4. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги, имущественные права).

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг, имущественных прав) его стоимость включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, когда оно фактически было получено, исходя из его рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

При этом не учитываются для целей налогообложения:

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп.7 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти (пп.8 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, полученное российской организацией (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

В этой связи необходимо обратить внимание на два существенных момента, отличающих порядок исчисления налога на прибыль, установленный гл.25 НК РФ, от существующего в настоящее время.

Во-первых, имущество, полученное безвозмездно от физических лиц, после 1 января 2002 г., будет облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке, за исключением случая, указанного выше (когда физическое лицо владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала организации). Обратим внимание, что на сегодняшний день в соответствии с нормами Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" у предприятий нет никаких оснований для исключения стоимости имущества, полученного безвозмездно от физических лиц, из налоговой базы по налогу на прибыль (см. комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 19.06.2001 N 7680/00, опубликованный в рубрике "Арбитражная хроника" этого номера журнала).

Во-вторых, имущество, получаемое организацией безвозмездно в случаях, указанных в пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, не будет облагаться налогом на прибыль при условии, что в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

- стоимость дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (пп.16 п.1 ст.251 НК РФ).

Обращаем внимание, что в настоящее время эта "льгота" распространяется только на те случаи, когда увеличение уставного капитала акционерного общества производится на сумму переоценки основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ (п.13 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций");

- стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств (пп.20 п.1 ст.251 НК РФ);

- безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях (пп.23 п.1 ст.251 НК РФ);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно - технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на осуществление подготовки граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотического воспитания молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ.

5. Доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.

Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, закреплен в ст.278 НК РФ. В целом этот порядок практически не отличается от порядка налогообложения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, установленного п.11 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участия в простом товариществе ежеквартально независимо от фактического распределения этих доходов. В этой связи на участника простого товарищества, осуществляющего учет доходов и расходов, возлагается обязанность ежеквартально (в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом) сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов.

Организации, учитывающие доходы и расходы по кассовому методу, включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, только по мере фактического получения этих доходов.

6. Доходы, получаемые по договору доверительного управления имуществом.

Порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определяется ст.276 НК РФ.

На доверительного управляющего возлагается обязанность определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).

Начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя), применяющего метод начисления, ежеквартально независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю).

Организация - учредитель (выгодоприобретатель), учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, доходы по договору доверительного управления учитывает в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, только после фактического получения этих доходов.

Отметим, что действующий в настоящее время Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит специальных норм, регламентирующих порядок налогообложения доходов, получаемых в рамках договора доверительного управления имуществом. Позиция МНС России по вопросу налогообложения доходов, полученных по договору доверительного управления имуществом, изложена в п.7 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли (см. Письмо Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@).

7. Положительная разница, полученная от переоценки имущества, произведенной для целей доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством РФ.

Не облагается налогом положительная разница, полученная от переоценки (п.12 ст.250 НК РФ):

- амортизируемого имущества (порядок проведения переоценки основных средств регулируется п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н);

- ценных бумаг (в соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, право производить переоценку вложений в ценные бумаги предоставлено только профессиональным участникам рынка ценных бумаг);

- драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

8. Имущество (в том числе денежные средства), использованное не по целевому назначению, работы, услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования.

В соответствии с пп.15 п.1 ст.251 НК РФ имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, налогом на прибыль не облагается. При этом в указанном подпункте приведен закрытый перечень случаев, рассматриваемых как целевое финансирование. В качестве целевого финансирования, в частности, рассматриваются средства, полученные в виде:

- грантов;

- инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

- средств иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации - застройщика.

Под целевыми поступлениями, не облагаемыми налогом на прибыль, понимаются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные ими по целевому назначению (п.2 ст.251 НК РФ). Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций приведен в п.2 ст.251 НК РФ.

Следует обратить особое внимание на то, что освобождение от налогообложения не распространяется на целевые поступления в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. Такие целевые поступления включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке, как имущество, полученное безвозмездно.

Организации, получившие средства целевого финансирования (целевые поступления), обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений). При отсутствии такого учета у организации, получившей целевое финансирование (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода (года) представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России.

Следует констатировать, что положения гл.25 НК РФ не позволяют дать однозначного ответа на вопрос о том, в каком периоде использованные не по назначению целевые средства должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. С одной стороны, в п.14 ст.250 НК РФ ясно указано, что доходы в виде использованных не по целевому назначению средств для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения). В то же время, с другой стороны, в соответствии с пп.9 п.4 ст.271 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой получения таких доходов предписывается считать дату поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. По нашему мнению, более логичным все же представляется порядок налогообложения рассматриваемых доходов, закрепленный в п.14 ст.250 НК РФ, т.е. в том периоде, когда имел место факт нецелевого использования полученных средств.

Обращаем также Ваше внимание, что в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включаются использованные не по целевому назначению бюджетные средства. В отношении таких средств применяются исключительно нормы бюджетного законодательства (п.14 ст.250 НК РФ). В целях осуществления контроля за целевым использованием бюджетных средств налогоплательщики, получившие такие средства, по окончании налогового периода (года) представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.

Доходы, не облагаемые налогом на прибыль

В ст.251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При рассмотрении состава внереализационных доходов мы уже остановились на некоторых видах доходов, не облагаемых налогом. В этой связи далее отметим лишь те моменты, которые являются совершенно новыми.

Так, начиная с 1 января 2002 г. имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль только теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп.1 п.1 ст.251 НК РФ). У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, средства (имущество, имущественные права, работы, услуги), полученные в порядке предварительной оплаты, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были получены.

Кроме того, налогоплательщикам следует учитывать, что после 1 января 2002 г. в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются:

- средства, полученные налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст.ст.78 и 79 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов;

- суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ.

Подписано в печать Т.Крутякова

10.11.2001 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——