"Налоговые известия Московского региона", N 11, 2001

ПРОБЛЕМЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ ВОЗМЕЩЕНИИ НДС ЭКСПОРТЕРАМ

Актуальность данной проблемы определяется наблюдаемым за последний год бурным ростом объемов возмещения и, главное, требований по возмещению НДС по экспортным операциям. Так, по данным МНС России и Минфина России за шесть месяцев 2001 г. по сравнению с тем же периодом 2000 г. рост возмещения составил 4,2 раза и рост заявок на возмещение - 1,8 раза при том, что темп прироста физического объема экспорта составил менее 1% и прирост цен производителей - около 20%. И если часть роста объемов возмещения в какой-то мере еще можно объяснить значительными задержками возмещения, имевшими место в прошлом, то отмеченный рост требований по возмещению НДС нельзя объяснить никакими объективными причинами.

При этом, по данным МВД России, в 2000 - 2001 гг. наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте. За указанный период только по возбужденным уголовным делам нанесенный государству ущерб оценивается в сумму свыше 11 млрд руб. (Письмо МВД России от мая 2001 г. N 1/9262).

Основной причиной злоупотребления в этой сфере является несовершенство законодательства, без внесения изменений и дополнений в которое полностью предотвратить необоснованное возмещение из бюджета невозможно.

В соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщики имеют право в установленный законом срок зачесть в счет уплаты налогов или вернуть на расчетный счет суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), реализованных на экспорт.

В настоящее время Налоговым кодексом РФ срок вынесения решения о возмещении или отказе в возмещении сумм "входного" НДС определен в три месяца с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. В указанной статье приведен исчерпывающий перечень документов, необходимых для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

При реализации товаров, предусмотренных пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Товаросопроводительные документы представляются налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных для транспортировки экспортируемых товаров различными видами транспорта (морским, воздушным, автомобильным, железнодорожным, трубопроводным).

При их представлении в налоговый орган экспортер вправе требовать возмещение сумм "входного" НДС из бюджета в случае, если документы оформлены в надлежащем порядке. Практика показывает, что, как правило, необходимый пакет документов представляется в идеальном состоянии. Анализ же документов и имеющейся у налоговых органов информации позволяет усомниться в фактическом исполнении сделок и, соответственно, законности требований о возмещении НДС.

Однако существующее налоговое законодательство не позволяет выносить обоснованный отказ в возмещении заявленного НДС по экспортным операциям в случае, когда у налоговых органов есть сомнения в правомерности действий налогоплательщиков.

Практика контрольной работы налоговых инспекций показала, что в настоящее время сложилась "индустрия" фальсификации экспортных операций. При этом откровенная подделка документов осталась далеко в прошлом. Теперь нечистоплотные предприниматели выстраивают длинные цепочки фиктивных покупателей и продавцов, перевозчиков и экспедиторов с безупречно оформленными документами на покупку и продажу товаров, работ и услуг. Ни для кого не секрет, что на теневом рынке в Москве можно купить любое "готовое" юридическое лицо и даже иностранную фирму.

При этом чем длиннее цепь фиктивных контрагентов товарного оборота, чем она более территориально разветвлена, тем сложнее выявить подлог и тем меньше времени остается у налогового органа для принятия обоснованного и мотивированного решения о возможности возврата лжеэкспортеру. Расчет же организаторов таких операций прост: время проверок налоговым органом представленных документов жестко ограничено нормой закона.

Независимо от сложности товарозакупочных или обменных операций и количества поставщиков налоговый орган обязан в течение трех месяцев вынести решение по заявлению экспортера на возврат денежных сумм. В результате к возмещению из бюджета регулярно предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный на всех стадиях производства и обращения экспортируемого товара. Таким образом, бюджет вынужден возвращать экспортерам НДС в большем объеме, чем он уплачен в бюджет.

Из информации, имеющейся у таможенных органов, известно, что ради возмещения НДС из бюджета один и тот же товар вывозится за пределы Российской Федерации и ввозится обратно по несколько раз. Известен также перечень товаров, составляющих так называемую группу риска, цена на которые завышена в десятки, а иногда и тысячи раз: бывшее в употреблении оборудование (металлорежущие станки, лезвия, резцы и т.д.), компьютерные программы и программные продукты, вывозимые на экспорт на дискетах и бумажных носителях, металлолом черных и цветных металлов, продукция нефтехимии.

Зачем завышается цена на экспортируемые товары, понятно всем. Суть состоит не в экспортной цене, а в сумме, которую экспортер уплачивает своему поставщику, в том числе одна шестая часть - НДС. Чем выше цена приобретения, тем больше сумма НДС, возмещаемая из федерального бюджета. При этом номенклатура товара также выбрана не случайно. Налоговый орган, даже имея правовые полномочия, не в силах проконтролировать цены, по которым экспортеры закупают данный товар у поставщиков. К примеру, из какого официального источника налоговый орган может получить достоверную информацию о том, сколько стоит в настоящий момент бывший в употреблении металлорежущий станок 1965 или 1967 г. выпуска? В том-то и дело, что данную информацию никто не отслеживает. Значит, контроль за применяемыми налогоплательщиками ценами полностью отсутствует, а предприниматели безнаказанно реализуют груду металлолома (а бывшие в употреблении станки 30-летней давности вряд ли представляют собой что-то большее) по баснословной цене.

Необходимо подчеркнуть, что вышеперечисленные товары действительно вывозятся на экспорт, однако при их завышенной покупной и внешнеторговой цене встает вопрос об их фактической оплате иностранным покупателем. Ведь значительное превышение мировых цен лишает сделку экономической целесообразности, так как до скупости прагматичные иностранцы не будут платить большие деньги за ничего не стоящую продукцию. Тогда возникает вопрос: как же экспортер подтверждает экспортную выручку?

Согласно ст.165 НК РФ в налоговый орган представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке. Выписка банка, подтверждающая зачисление средств в оплату экспортного контракта, экспортером представлена. Одним из направлений контрольной работы налогового органа является установление источника формирования экспортной выручки по каждому конкретному случаю обращения за возмещением НДС.

В результате проведения этих контрольных мероприятий выясняется, что реальная экспортная выручка на счет экспортера не поступает. Денежные средства, выдаваемые за экспортную выручку (в большинстве случаев - рубли), прокручиваются уполномоченным банком (или группой банков) и возвращаются в первоначальный источник.

Приведем классический пример.

Экспортеру со счета типа "Т", принадлежащего представительству иностранной фирмы - покупателя, поступают денежные средства, которые экспортер далее перечисляет своему поставщику, а тот в свою очередь перечисляет следующему перепродавцу. В итоге эти же самые денежные средства попадают на счет типа "Т" вышеуказанного иностранного покупателя. Таким образом, денежные средства проходят по замкнутому кругу.

Как правило, банковские операции, касающиеся оплаты сделок по приобретению и перепродаже товаров, осуществляются внутри банка или группы банков в пределах одного дня. При этом ни один из клиентов банка не располагает собственными достаточными денежными средствами для осуществления платежа. Внешний источник поступления денежных средств в банк отсутствует. В результате проведения в один день ряда операций по замкнутому кругу сальдо счетов всех участников данных операций остается прежним.

Замкнутый круг в данном случае необходим по следующим причинам:

1) поскольку фактически средств ни у одной организации на начало дня нет, в случае незавершенной схемы кто-то из участников расчетов останется с несуществующими деньгами, а кто-то "уйдет в минус", что противоречит нормам, регулирующим безналичные расчеты;

2) при замкнутом круге сальдо всех участников на конец дня остается без изменения, что, в свою очередь, никак не влияет на баланс банка, поэтому данные операции невозможно увидеть при проверке банка, не зная конкретных юридических лиц - участников подобных схем.

Аналогична схема имитации зачисления экспортной выручки на счет экспортера при использовании рублевых счетов банков - нерезидентов, открытых в российских банках (счета ЛОРО). Это касается также счетов типа "И", принадлежащих организации - нерезиденту в российских банках. Эти схемы приводят к тому, что реально иностранная валюта в страну не поступает.

Известно, что без участия заинтересованных сотрудников банка осуществить данные операции невозможно. С технической точки зрения провести данные операции не составляет труда, так как расчетные счета юридических лиц и корреспондентские счета банков (в том числе нерезидентов) одновременно являются лицевыми счетами банковского бухгалтерского учета. Поэтому налоговым органам не стоит строить особых иллюзий в отношении уполномоченных банков как агентов валютного контроля.

Помимо перечисленных схем используются и более изощренные приемы, в основном с использованием сложных для проверки форм договоров (многозвенные агентские контракты) и расчетов (вексельные, зачеты требований с большим числом участников и т.п.).

Сложность нынешней ситуации заключается в том, что к использованию в том или ином виде фальсифицированных документов с целью необоснованного получения возмещения НДС по экспортным операциям (фиктивным и реальным) прибегает все большее число налогоплательщиков. Наряду с фирмами - однодневками таким бизнесом занимаются и достаточно крупные и стабильно работающие организации - экспортеры. Имеются факты разового использования этими предприятиями таких схем.

В случае если налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении "входного" налога на добавленную стоимость из федерального бюджета, незамедлительно следует процедура взыскания через судебное решение и исполнительное производство. Практика свидетельствует о том, что суд чаще всего принимает решение в пользу экспортера.

     
   ————————————————————————————T———————T———————T————————————————————¬
   |       Наименование        |1999 г.|2000 г.|1—я половина 2001 г.|
   +———————————————————————————+———————+———————+————————————————————+
   |Рассмотрено в арбитражном  |       |       |                    |
   |суде исковых заявлений об  |       |       |                    |
   |обжаловании решений ИМНС   |       |       |                    |
   |об отказе в возмещении НДС:|       |       |                    |
   |— количество               |   11  |   197 |         122        |
   |— сумма (млн руб.)         |  148  |  2618 |        1494        |
   +———————————————————————————+———————+———————+————————————————————+
   |Удовлетворено арбитражным  |       |       |                    |
   |судом исковых требований   |       |       |                    |
   |экспортеров:               |       |       |                    |
   |— количество               |    6  |   187 |         120        |
   |— сумма (млн руб.)         |   66  |  2399 |        1437        |
   L———————————————————————————+———————+———————+—————————————————————
   

В этих показателях не учитываются иски о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности, а также иски об обжаловании в судебном порядке бездействия должностных лиц в вопросах возмещения НДС.

Суды формально подходят к исследованию документов, представленных экспортером в обоснование правомерности применения им льготы по НДС. Они упорно не усматривают признаков, указывающих на возможное наличие умысла, когда на месте поставщика для хищения денежных средств из бюджета под видом возмещения НДС оказывается подставная фирма, которая регистрируется по подложным документам. Что же говорить тогда про поставщиков, которые просто не отчитываются или не уплачивают вообще никакие налоги.

Складывается впечатление, что у арбитражных судов сложился определенный стереотип рассмотрения исков о возврате "экспортного" НДС. Доводы суда базируются на необходимости формального соответствия представленных документов требованиям закона. При этом судом не принимаются доказательства налогового органа, полученные в ходе проведения встречных проверок. Сомнения в каком-либо элементе доказательственной базы, представленные в судебном заседании, толкуются в пользу налогоплательщика. Судом не воспринимается довод налогового органа (со ссылкой на ст.1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации") о возложении на него контрольных функций и, как следствие, на право налогового органа проверять не только соответствие представленного пакета документов формальным требованиям закона, но и исследовать фактическое содержание операций налогоплательщика.

Отказ суда исследовать и оценивать обстоятельства, выходящие за рамки наличия у экспортера "всех необходимых документов в обоснование льготы" по мотиву отсутствия их в законе в большинстве случаев сводит на нет результаты работы налоговых органов по собиранию доказательств недобросовестности экспортера - истца. В большинстве случаев суды не считают нужным выходить за рамки исследования документов, представляемых в обоснование льготы. Обращает на себя внимание различная оценка судьями сходных обстоятельств при рассмотрении исков различных экспортеров о возмещении НДС по экспортным операциям, что приводит к вынесению противоположных друг другу судебных актов.

Анализ материалов по возмещению НДС экспортерам позволяет сделать вывод о том, что, например, в г. Москве существует несколько кланов или групп предприятий - экспортеров, занимающихся экспортными операциями исключительно с целью возмещения из бюджета денежных средств для их дальнейшего обналичивания. При этом одни специализируются на экспорте б/у станков и металлорежущих пластин к ним, вторые экспортируют лом цветных металлов, третьи - продукты интеллектуальной собственности (компьютерные программы, ноу - хау, техническую документацию). Но все они имеют общие черты: завышенную стоимость экспортной продукции и фиктивную экспортную выручку; в фирме работают, как правило, один - два человека; фирма не располагает собственными основными средствами и не имеет постоянного офиса.

Однако мало только построить замкнутую цепочку банковских платежей, имитирующую экспортную выручку и расчеты с поставщиками. Их еще необходимо легализовать, т.е. подогнать под каждый платеж из цепи какую-нибудь сделку. И в данном случае на помощь предпринимателям приходит такой универсальный финансовый инструмент, как вексель. Даже некоторые коммерсанты признаются в том, что около 70% векселей в обороте РФ - фикция, т.е. инструмент для прикрытия определенных финансовых махинаций. Либеральное российское вексельное законодательство во многом способствует действиям налогоплательщиков по уклонению от налогов (и не только при экспорте товаров). Вексельные махинации с целью легализации фиктивных сделок налогоплательщиков получили в настоящее время широкое распространение.

С точки зрения обеспечения законности в налоговой сфере сложившаяся практика возмещения НДС вызывает криминализацию налоговых отношений, порождает практику фальсификаций экспортных операций, значительное количество лжеэкспортеров, претендующих (наряду с законопослушными налогоплательщиками) на получение средств из федерального бюджета. Результаты действий налоговых, таможенных, правоохранительных органов против мошенничества в этой сфере в настоящее время малоэффективны.

Существует настоятельная необходимость привязки суммы возмещения "входного" НДС по экспортным операциям к размеру фактически уплаченного в бюджет НДС на всех стадиях создания экспортируемого товара, что необходимо закрепить законодательно.

Наиболее часто причиной разногласий между налоговой инспекцией и налогоплательщиками являются результаты встречной проверки, которой не подтверждается наличие финансово - хозяйственных связей между поставщиком экспортируемого товара и экспортером. В данном случае позиция налогового органа базируется на косвенном доказательстве, которое не позволяет сделать однозначный вывод о наличии (отсутствии) тех или иных договорных отношений, а позиция налогоплательщика - на принципе невозможности отвечать за действия третьих лиц. При этом у налогового органа отсутствует четкое законодательное указание на возможность использования материалов встречных проверок как средства доказывания совершения налогового правонарушения предприятием - экспортером.

Можно также предложить существенное изменение подхода к применению льготы (нулевой ставки) по НДС в части экспортных операций. Практика предоставления налоговых льгот экспортерам показывает, что целесообразней было бы, не отменяя в целом льготы по экспорту (нулевой ставки по НДС), дифференцировать налогоплательщиков при получении возмещения "входного" НДС и экспортерам - производителям возмещение сумм "входного" налога производить в порядке, установленном ныне действующими ст.ст.165, 176 НК РФ. Что же касается организаций, являющихся перепродавцами экспортируемой продукции, то здесь возможно отказаться от возмещения (возврата) "входного" НДС, одновременно предусмотреть возможность относить его на себестоимость (уменьшение прибыли) торговой организации - экспортера.

Указанные изменения позволят ликвидировать существующие экспортные схемы, исключить злоупотребления в таможенных и налоговых органах, избавят рынок от недобросовестных предпринимателей, стоящих за цепочкой "экспортер - поставщик - инопокупатель - банк", сохранят в бюджете значительные средства и избавят налоговые органы от не свойственных им функций.

С целью установления реальности существования товара, его идентификации и подтверждения его продвижения по цепочке перепродавцов также требуется внести в действующее законодательство дополнение в части перечня представляемых налогоплательщиком документов, подтверждающих право на возмещение НДС (расширить этот перечень).

В этой связи считаем необходимым в ходе контрольных мероприятий истребовать и исследовать помимо указанных в законодательстве следующие документы: счета - фактуры, транспортные документы по доставке экспортируемого груза (авто- и железнодорожные накладные, путевые листы, сопроводительные документы - спецификации, сертификаты), документы, подтверждающие адреса складских помещений отгрузки и приемки товара, документы на материально - ответственных лиц, осуществляющих выдачу - приемку товара (с тем чтобы в случае необходимости произвести опрос этих лиц соответствующими органами), складские документы: карточки складского учета, журнал учета товаров на складе, упаковочные ярлыки на тарные места, реестр сдачи документов в бухгалтерию материально - ответственными лицами о получении - выдаче товара, другие документы первичного учета.

Существуют другие предложения кардинального решения проблемы возмещения НДС экспортерам. Одно из них опубликовано в журнале "Эксперт" N 17 за 2001 г. Это касается введения специальных банковских счетов, через которые осуществлялось бы движение средств, связанных с расчетами по НДС. Этот механизм был бы выгоден добросовестным легальным экспортерам. Поскольку не секрет, что в настоящее время они сталкиваются с проблемой затягивания сроков в возмещении НДС, а то и отказами в возмещении, так как налоговым органам подчас трудно отличить добросовестного налогоплательщика от псевдоэкспортера.

К сведению, в зарубежных странах также существует практика возмещения экспортерам налога на добавленную стоимость (added value tax).

Однако механизм контроля правоохранительных органов за налогоплательщиками намного более эффективен. Это достигнуто, во-первых, за счет жесткого хозяйственного и налогового законодательства, не допускающего отклонения от правовой нормы в какую-либо сторону и тем более ее двоякого толкования.

Следует отметить, что фискальные органы зарубежных стран имеют больше правовых полномочий по выявлению и пресечению мнимых и притворных сделок, а также по привлечению недобросовестных экспортеров к ответственности в виде штрафных санкций, в несколько раз превышающих сумму неправомерно возмещенных из бюджета средств. В российском же законодательстве налоговая ответственность за неправомерное возмещение НДС из федерального бюджета отсутствует полностью!

Немалую помощь фискальным органам иностранных государств оказывает также почти 100%-ная информатизация всех финансовых операций хозяйствующих субъектов, до чего России пока еще далеко.

Хочется надеяться, что российские законодатели вместе с правительством при предоставлении налогоплательщикам прав на налоговые льготы разработают также действенные механизмы контроля за их применением.

Подписано в печать Т.И.Грушенкова

10.11.2001 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——