"Аудиторские ведомости", N 11, 2001

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СКИДОК

Для ускорения товарооборота, а также в иных коммерческих целях (например рекламных) предприятия нередко применяют различные виды скидок: сезонные - на не пользующиеся широким спросом у покупателей товары, купонные - при предъявлении купонов или рекламных объявлений в периодической печати или листовок и др. Последний вид скидок, а также дисконтные карты играют роль бонуса (премии) при покупке товаров и не связаны каким-либо образом с утерей этими товарами своих потребительских качеств. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета реализации товаров, связанные с различного рода скидками.

Правовые основы скидок

Гражданским законодательством различаются порядки предоставления скидок в оптовой и розничной торговле.

Установление цены товара при реализации в оптовой торговле регулируется общими положениями о договоре, которые содержат гл.27 - 29 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), и общими положениями о договоре купли - продажи, которые содержит параграф 1 гл.30 ГК РФ.

Принцип свободы договора, установленный в ст.421 ГК РФ, закрепляет положение о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами). Это в полной мере относится и к цене - как к одному из условий возмездного договора. В соответствии со ст.485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли - продажи. Таким образом, ограничений для предоставления скидок гражданским законодательством не предусмотрено.

В соответствии с п.2 ст.426 ГК РФ, а также п.18 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55, цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. В частности, чтобы предоставление скидок отдельным конкретным покупателям не было нарушением гражданского законодательства, может быть указание на специфические особенности определенного товара, например качество (брак), сортность, комплектность и т.п.

Учет скидок, предоставляемых покупателю

Организации самостоятельно определяют цену на свою продукцию. Предоставляемые скидки со стоимости купленных товаров - это не расходы, а всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены. При этом цена товара с учетом скидки и будет являться ценой, фактически предусмотренной договором купли - продажи. Скидки относятся на уменьшение валового дохода (прибыли). Основанием предоставления скидки является внутренний распорядительный документ предприятия торговли.

Величина поступления от продажи товаров (выручка) определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организации согласно договору, в соответствии с п.6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму - при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Второй вид скидки позволяет продавцу стимулировать сбыт, увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения за счет этого постоянных издержек обращения.

Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления.

Предоставление скидки в момент покупки. Если условие предоставления скидки выполняется сразу, без отсрочки, т.е. покупатель единовременно приобретает товар в количестве или сумме, необходимых для получения скидки, то у покупателя и продавца нет нужды отражать факт предоставления скидки в бухгалтерском учете. При этом продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой, а у покупателя фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки.

Факт предоставления скидки торговой организацией отражается в бухгалтерском учете специальной проводкой лишь тогда, когда реализуемые товары отражены в учете розничной торговой организации по продажной цене. В этом случае предоставленная скидка сторнируется записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 42 "Торговая наценка". В дальнейшем записи отражают реализацию товара исходя из цены фактической реализации.

Необходимость осуществления сторнировочной записи объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам предполагает соответствие стоимости товаров, отраженных на счете 41, ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено также в основу расчета величины реализованной торговой наценки. Следовательно, отсутствие при предоставлении скидок соответствующих корректировок продажной стоимости товаров приведет к завышению сумм реализованной торговой наценки.

Если торговая организация ведет учет товаров по покупным ценам без использования счета 42, то предоставленная в момент покупки товара скидка в бухгалтерском учете не отражается. Не отражается в учете факт предоставления скидки покупателям и крупными розничными торговыми организациями, использующими систему штрихкодирования и специальные кассовые терминалы. Такие торговые предприятия ведут учет каждой единицы проданного товара по покупным ценам.

Пример. Покупная цена товара составляет 108 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Товар стоимостью 168 000 руб., в том числе НДС - 28 000 руб., покупатель приобретает со скидкой 10% - за 151 200 руб., в том числе НДС - 25 200 руб. Скидки предоставляются в момент реализации товара на всю партию приобретаемого товара.

Если организация ведет учет товара по покупным ценам, то в учете продавца должны быть сделаны записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 90 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - начислен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60, Кредит 51 - 108 000 руб. - оплачен товар;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Дебет 50, Кредит 90-1 - 151 200 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом скидки);

Дебет 90-3, Кредит 68 - 25 200 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 90 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 368 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Если организация ведет учет товара по продажным ценам, то в учете продавца должны быть сделаны записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 90 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - начислен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41, Кредит 42 - 64 278 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

Дебет 60, Кредит 51 - 108 000 руб. - оплачен товар;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Дебет 50, Кредит 90-1 - 151 200 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки);

Дебет 90-3, Кредит 68 - 25 200 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

     
                                ———————¬
        Дебет 90—2, Кредит 42 — |16 800|руб. — отражена сумма скидки,
                                L———————
   

предоставленной покупателю с продажной цены товара;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 154 278 руб. - списана стоимость проданных товаров;

     
                                 ———————¬
        Дебет 90—2,  Кредит 42 — |47 478| руб.  (64 278 — 16  800)  —
                                 L———————
   

отражена реализованная торговая наценка;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 22 278 руб. (47 478 - 25 200) - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Предоставление скидки с отсрочкой от момента покупки. Скидка может быть предоставлена покупателю при приобретении товаров в определенном количестве либо на определенную сумму не единовременно, а в течение какого-то периода, при котором суммарный объем закупок должен достичь установленного договором размера для предоставления скидки. В этом случае возможны два варианта предоставления скидки при наступлении определенных условий: на последующие покупки; на всю приобретенную партию товара. В первом случае отражение скидки в бухгалтерском учете аналогично тому, как это делается при предоставлении ее в момент покупки товара. Во втором случае после продажи товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных до момента предоставления скидки, подлежит корректировке. Корректировке подлежат также объем выручки и НДС с использованием счета 90-1.

Пример. Товар стоимостью 168 000 руб., в том числе НДС - 28 000 руб., покупатель приобретает в два приема, оплачивая по 84 000 руб. за каждую партию, и пользуется накопительной скидкой. Скидка предоставляется в размере 10% со всей партии при условии приобретения товара на 168 000 руб. Покупная цена товара 108 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Если учет товара ведется по покупным ценам, то необходимы записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 90 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - начислен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60, Кредит 51 - 108 000 руб. - оплачен товар;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Отражение реализации первой партии товара:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 84 000 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки);

Дебет 90-2, Кредит 41 - 45 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 14 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 25 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара без скидки.

Вторая партия товара приобретена покупателем в том же отчетном периоде, что и первая. Следовательно, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров.

Отражение реализации второй партии в этом же отчетном периоде:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 75 600 руб. - отражена выручка от продажи второй партии товара (по продажной цене с учетом скидки);

Дебет 90-3, Кредит 68 - 12 600 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам со скидкой;

     
                                 —————¬
        Дебет 62,  Кредит 90—1 — |8400| руб. — сторнирована скидка по
                                 L—————
   

ранее проданной первой партии товара при достижении необходимых условий для предоставления скидки;

     
                                 —————¬
        Дебет 90—3,  Кредит 68 — |1400|  руб.  —  сторнирован  НДС  с
                                 L—————
   

оборота по реализации первой партии ранее проданного товара с учетом предоставления скидки;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 45 000 руб. - списана себестоимость второй партии товаров;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 11 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом предоставления скидки на ранее отгруженные товары.

Если вторая партия товаров оплачивается покупателем в последующих отчетных периодах, то скидка предоставляется в периоде, не совпадающем с первоначальной реализацией. Записи при этом будут аналогичными, но отражение их в учете произойдет в отчетном периоде предоставления скидки.

Если учет товара ведется по продажным ценам, то необходимы записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 90 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - начислен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41, Кредит 42 - 64 278 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

Дебет 60, Кредит 51 - 108 000 руб. - оплачен товар;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Отражение реализации первой партии товара:

Дебет 50, Кредит 90-1 - 84 000 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки);

Дебет 90-3, Кредит 68 - 14 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 90-2, Кредит 42 - 32 139 руб. - сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 84 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 18 139 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Отражение реализации второй партии в этом же отчетном периоде:

Дебет 50, Кредит 90-1 - 67 200 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара);

Дебет 90-3, Кредит 68 - 11 200 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 90-2, Кредит 42 - 16 800 руб. - сторнирована сумма скидки с продажной цены, предоставленной покупателю со всей партии товара;

Дебет 90-2, Кредит 42 - 15 339 руб. (32 139 руб. - 16 800 руб.) - сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 84 000 руб. - списана стоимость второй партии проданных товаров;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 4139 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Если реализация второй партии товаров произошла в последующих после реализации первой партии отчетных периодах, то бухгалтерские записи будут аналогичными.

Предоставление скидки за скорейшую оплату товаров. Скидка позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и тем самым уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита. Скидка за скорейшую оплату побуждает покупателя оплатить счет без задержки. Размер скидки, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, если годовая ставка кредитования на момент предоставления скидки составляет 25%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не более 1,4% (25 х 20 : 360). Иногда продавец указывает в счете несколько сроков оплаты товаров, устанавливая размер скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае чем раньше будет осуществлен платеж, тем значительнее может оказаться скидка.

При предоставлении скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца выручка от продажи товара отражается в момент его отгрузки по цене без учета скидки. Уменьшение цены продукции на сумму предоставленной скидки отражается сторнировочной записью по дебету счетов расчетов и кредиту счетов реализации по мере получения оплаты.

Пример. Покупателю отгружена партия товара на сумму 168 000 руб., в том числе НДС - 28 000 руб. Договором предусмотрена отсрочка оплаты товара сроком на 3 месяца. Оговорено также, что при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка в размере 0,2% стоимости товара за каждый день до срока оплаты. Покупатель оплатил товар на 30 дней раньше установленного договором срока, в результате чего сумма предоставленной ему скидки составила 10 080 руб., в том числе НДС - 1680 руб. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

При отгрузке товаров покупателям на суммы, на которые покупателям предъявлены расчетные документы, делаются записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 168 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене без учета скидки);

Дебет 90-3, Кредит 68 - 28 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам.

При поступлении от покупателей оплаты за отгруженные товары делаются записи:

Дебет 51, Кредит 62 - 157 920 руб. (168 000 - 10 080) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки);

     
                                 ———————¬
        Дебет 62,  Кредит 90—1 — |10 080| руб.  — сторнирована скидка
                                 L———————
   

по ранее проданной партии товара при поступлении оплаты;

     
                                —————¬
        Дебет 90—3, Кредит 68 — |1680| руб. — сторнирован НДС.
                                L—————
   

В целях поощрения покупателей торговое предприятие может предоставлять определенную часть товара "бесплатно". Такую передачу можно расценить как безвозмездную с вытекающими отсюда для обеих сторон налоговыми последствиями. Во избежание подобной трактовки рекомендуется передавать товар не по отдельному отгрузочному документу без указания стоимости, а в обычном порядке, основную и дополнительную партии (скидки) - единым отгрузочным документом. Сумма скидки будет соответствовать уменьшению торговой наценки на реализуемую партию товара. У покупателя в этом случае фактически происходит снижение цены на всю партию товара, по которой в виде дополнительного количества была "бесплатно" предоставлена часть товара.

(Окончание см. "Аудиторские ведомости", N 12, 2001)

Подписано в печать Т.М.Панченко

09.11.2001 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——