"Аудиторские ведомости", N 11, 2001

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

ОБОСНОВАНИЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ЭФФЕКТА

В связи с выходом Письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, посвященного переоценке основных средств, предприятия с целью снижения налогового бремени могут воспользоваться правом проведения переоценки по собственной инициативе, предусмотренным Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Традиционно эта задача решается двумя способами: либо с целью уменьшения налога на прибыль увеличивают стоимость основных средств (ОС) и размер амортизационных отчислений (одновременно увеличивая налог на имущество), либо с целью уменьшения налога на имущество уменьшают стоимость ОС и размер амортизационных отчислений (одновременно увеличивая налог на прибыль). При этом нередко предприятия не оценивают общий финансовый результат от переоценки ОС и, как следствие, могут нанести вред своему финансовому состоянию. При определении экономического эффекта от переоценки часто забывают учитывать такой важный фактор, как льгота по капитальным вложениям по налогу на прибыль. Рассмотрим общую "экономичность" переоценки в зависимости от остатка срока полезного использования объекта ОС и величины капитальных вложений. Все расчеты сделаны для случая линейного способа начисления амортизационных отчислений, экономический эффект оценивается за период, равный одному году после проведения переоценки.

Оценим изменение налога на имущество (ИНИ) за год в результате переоценки. Действуя согласно Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (в ред. от 15.11.2000), получим, что налог на имущество до переоценки (НИо) равен:

/ \

| 2 х t +1 |

НИо = Со х | 1 - -------- | х Си,

| 2 х Т |

\ /

где Со - первоначальная стоимость ОС до переоценки;

t - число лет, которое прошло с момента начала эксплуатации основного средства до момента переоценки;

Т - срок эксплуатации (срок полезного использования) ОС в годах (в настоящее время на практике в целях налогообложения применяется срок эксплуатации, установленный Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР");

Си - ставка налога на имущество.

По аналогичной формуле вычислим налог на имущество после переоценки ОС и, следовательно, ИНИ в результате переоценки:

/ \

| 2 х t + 1 |

ИНИ = ИП х | 1 - --------- | х Си,

| 2 х Т |

\ /

где ИП - изменение первоначальной стоимости объекта в результате переоценки по состоянию на первое число года, в котором отражается переоценка ОС.

Затем, считая, что переоцениваются объекты производственного назначения и, следовательно, амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль, определим изменение налога на прибыль (ИНП), которое возникает в результате переоценки ОС (считаем, что при переоценке производится увеличение первоначальной стоимости ОС). Далее вычислим экономический результат от переоценки, выражающийся в изменении расходов на налоги (ИРН), определив его как алгебраическую сумму ИНП и ИНИ (ИРН = ИНИ + ИНП).

Рассмотрим три ситуации, которые, на наш взгляд, наиболее часто встречаются на практике и наиболее наглядно характеризуют влияние капитальных вложений на экономический эффект, получаемый при осуществлении переоценки ОС, - случаи относительно малых, средних и больших капитальных вложений.

Ситуация 1. Объем капитальных вложений (К) меньше суммы амортизационных отчислений, начисленных исходя из стоимости непереоцененных ОС (фактически льгота по капитальным вложениям из-за значительного начисленного износа отсутствует).

В этом случае ИНП будет равно:

/ \

| ИП х Сп |

ИНП = -| ------- + ИНИ х Сп |,

| Т |

\ /

где Сп - ставка по налогу на прибыль.

Путем несложных вычислений получим:

- / \ ¬

¦ Сп | 2 х t + 1 | ¦

ИРН = -ИП х ¦ -- - Си х | 1 - --------- | х (1 - Сп)¦.

¦ Т | 2 х Т | ¦

L \ / -

Увеличение первоначальной стоимости объекта приносит выигрыш по налогам, если ИРН меньше нуля, т.е. если

- / \ ¬

¦ Сп | 2 х t + 1 | ¦

-ИП х ¦ -- - Си х | 1 - --------- | х (1 - Сп)¦ < 0.

¦ Т | 2 х Т | ¦

L \ / -

Преобразуя это неравенство, получим, что при условии

Сп 1

to < ------------- + -

Си х (1 - Сп) 2

предприятие получает положительный экономический результат (по налогам) при увеличении первоначальной стоимости объекта (здесь для удобства рассуждений мы ввели новый параметр to = T - t, который по своей сути является остатком срока полезного использования объекта). Если же оставшийся срок полезного использования объекта больше вышеприведенной величины, то для получения положительного экономического результата необходимо уменьшать первоначальную стоимость объекта.

При существующих ставках налога на прибыль (35%) и налога на имущество (2%) критическое значение оставшегося срока полезного использования объекта (экономический результат от переоценки равен нулю) равно 27 годам. При ставке налога на прибыль, которая будет введена в 2002 г. (24%), критическое значение оставшегося срока полезного использования объекта равно 16 годам.

Ситуация 2. Объем капитальных вложений больше годовой амортизации переоцененного ОС, но меньше половины налогооблагаемой прибыли, полученной при использовании как переоцененного, так и непереоцененного ОС.

В этом случае

ИНП = -ИНИ х Сп,

т.е. ИНП обусловлено только изменением суммы налога на имущество, так как изменение суммы износа в себестоимости одновременно компенсируется тем же самым изменением размера льготы.

При этом

/ \

| 2 х t + 1 |

ИРН = ИП х Си х | 1 - --------- | х (1 - Сп).

| 2 х Т |

\ /

Из этой формулы видно, что если предприятие является плательщиком налога на прибыль и налога на имущество, то при любом увеличении стоимости любого имущества предприятие будет иметь проигрыш по налогам. Если предприятие имеет льготу по налогу на имущество, то выигрыш по налогу на прибыль равен нулю.

Ситуация 3. Объем капитальных вложений больше годовой амортизации переоцененного ОС, а также больше половины налогооблагаемой прибыли, полученной в случае как переоцененного, так и непереоцененного ОС.

В этом случае

ИП х Сп

     
              ——————— + ИНИ х Сп
                 Т
        ИПН = —————————————————— ,
                      2
   
   т.е. ИНП в этом случае в два раза меньше, чем в первом случае.
   При этом
   
                    —           /               \           ¬
                    | Сп        |     2 х t + 1 |           |
        ИРН = —ИП х | —— — Си х | 1 — ————————— | х (2 — Сп)|.
                    | Т         |      2 х Т    |           |
                    L           \               /           —
   
   Условие (1) преобразуется в этом случае в следующее условие:
   
                 Сп          1
        to < ————————————— + —.
             Си х (2 — Сп)   2
   
   При существующих ставках налога на прибыль (35%) и налога на имущество (2%) критическое значение оставшегося срока полезного использования объекта (экономический результат от переоценки равен нулю) равно 11,1 года.
   
   Ниже приведен график зависимости экономического эффекта (ЭЭ = —ИРН) от величины капитальных вложений. График построен для значений, которые приведены в таблице.
   
   График зависимости экономического эффекта
   от величины капитальных вложений
   
    Экономический
    эффект
    (тыс. руб.)
   
    1,40 ¬    ——————————————————— 1—я ситуация
         |   \ /
    1,20 +—— —— —— ——
   

¦ \ 1,00 + ¦ \ 3-я ситуация 0,80 + ¦ \ ¦ 0,60 + ¦ ¦ \ ¦ 0,40 + ¦ ¦ \ ¦ 0,20 + \ / ¦ \ --- -- -- -- -- -- - 0,00 +--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T--T ¦ 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 -0,20 + \ / ¦ \ --------------- 2-я ситуация -0,40 + \ ¦ / ¦ \ \ / / -0,60 + -- -- -- ———— ¦

-0,80 - Капитальные вложения (тыс. руб.)

Значения параметров, используемых при построении

графика зависимости экономического эффекта

от величины капитальных вложений

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T————————¬
   |                       Параметр                        |Значения|
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка по налогу на прибыль                            |   0,35 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка по налогу на имущество                          |   0,02 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Прибыль без амортизации и налога на имущество,         |  30,00 |
   |тыс. руб.                                              |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Количество лет с момента эксплуатации                  |  30,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Норма эксплуатации, лет                                |  40,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Коэффициент переоценки                                 |   2,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |                      До переоценки                             |
   +———————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |Первоначальная стоимость, тыс. руб.                    | 200,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Остаточная стоимость на момент переоценки, тыс. руб.   |  50,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Амортизация за год, тыс. руб.                          |   5,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Налог на имущество, тыс. руб.                          |   0,95 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Налогооблагаемая прибыль (без учета капитальных вложе— |  24,05 |
   |ний) с учетом налога на имущество и амортизационных    |        |
   |отчислений, тыс. руб.                                  |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |                   После переоценки                             |
   +———————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |Первоначальная (восстановительная) стоимость, тыс. руб.| 400,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Остаточная стоимость на момент переоценки, тыс. руб.   | 100,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Амортизация за год, тыс. руб.                          |  10,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Налог на имущество, тыс. руб.                          |   1,90 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Налогооблагаемая прибыль (без учета капитальных вложе— |  18,10 |
   |ний) с учетом налога на имущество и амортизационных    |        |
   |отчислений, тыс. руб.                                  |        |
   L———————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы. Зная критическое значение параметра to (экономический результат от переоценки равен нулю), можно определить качественный экономический эффект от переоценки каждого объекта ОС: если остаток срока полезного использования объекта меньше критического значения параметра to, то увеличение стоимости объекта при переоценке выгодно предприятию; если остаток срока полезного использования объекта больше критического значения параметра to, то увеличение стоимости объекта при переоценке предприятию невыгодно. Пользуясь же математическими формулами для вычисления экономического эффекта, предприятие может определить и количественный экономический выигрыш (проигрыш) от переоценки.

Если предприятие участвует в создании нового предприятия путем его учреждения и оплата уставного капитала осуществляется путем передачи ОС и иного имущества, то при оплате уставного капитала неденежными средствами учредители могут в значительных пределах менять оценку стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, в результате этого они имеют возможность в некоторой степени управлять будущими расходами предприятия.

Действительно, остаточная стоимость ОС, полученных предприятием в порядке оплаты его уставного капитала, и величина их износа определяются в зависимости от оценки, которая принята учредителями при принятии решения о создании предприятия. Поскольку вновь создаваемое предприятие должно работать прибыльно, то, осуществляя свою уставную деятельность, предприятие должно уплачивать налоги на прибыль и на имущество, размер которых в свою очередь зависит от величины остаточной стоимости ОС и величины амортизационных отчислений. Таким образом, налоги на прибыль и на имущество предприятия зависят от оценки, которая принята учредителями при принятии решения о создании предприятия.

Пользуясь приведенными выкладками, получим, что для вновь создаваемого предприятия выгодно, чтобы объекты с остатком срока полезного использования объекта менее критического были бы оценены по возможности максимально дорого, а остальные объекты (с остатком срока полезного использования объекта более критического) были бы оценены по возможности дешево. Следует иметь в виду, что приведенные формулы могут быть использованы для оценки экономической выгоды по налогам также в случаях, когда переоценка не производится. Например, предприятие приобретает здание, срок эксплуатации которого равен 100 годам. Для приобретения здания в банке взят кредит под проценты. У предприятия есть возможность заплатить проценты до ввода здания в эксплуатацию и, следовательно, включить проценты в стоимость здания. Основываясь на приведенных рассуждениях, можно сделать вывод, что включение процентов в стоимость здания экономически невыгодно, так как будет проигрыш по налогам, поэтому торопиться с оплатой процентов не следует.

Выводы, сделанные в данной статье, могут помочь также при решении ряда других проблем, в том числе связанных с передачей МБП, готовой продукции, ценных бумаг.

Подписано в печать В.Н.Печерских

09.11.2001 Директор, главный аудитор,

член Аудиторской палаты России

А.В.Жаренов

Заместитель директора,

аудитор ООО АКЦ "Консуэло"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——