"Аудиторские ведомости", N 11, 2001

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИМИ СВЕДЕНИЙ О ДОХОДАХ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

До введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов не была предусмотрена законодательством. С введением в действие части первой НК РФ и до вступления в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за нарушение установленного срока представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов была установлена п.3 ст.119 НК РФ, а после вступления в силу указанного Закона - п.1 ст.126 НК РФ.

Согласно п.3 ст.119 и п.1 ст.126 НК РФ нарушение установленного срока представления налоговым агентом в налоговые органы предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Арбитражные суды при применении к налоговым агентам ответственности за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов нередко взыскивали с налогового агента штраф, определяя в качестве документа реестры или (и) магнитные носители.

Пример 1. Арбитражным судом Приморского края было рассмотрено дело по иску ИМНС к войсковой части о взыскании штрафа, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, в сумме 34 300 руб. Решением Арбитражного суда Приморского края исковые требования удовлетворены частично, с ответчика взыскан штраф в сумме 50 руб., в остальной части иска отказано.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа решение Арбитражного суда Приморского края оставил без изменения, указав следующее. Из материалов дела видно, что на основании акта о налоговом правонарушении ИМНС вынесено решение, которым войсковая часть привлечена к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 34 300 руб. за совершение налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налоговым агентом в установленный законодательством о налогах и сборах срок сведений о доходах, выплаченных предприятием 686 физическим лицам в 1999 г.

Судом установлено, что войсковая часть представила в налоговый орган 30 мая 2000 г. сведения о доходах 686 физических лиц за 1999 г. на магнитных носителях с сопроводительным реестром. Поскольку имеет место нарушение срока представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, арбитражный суд первой инстанции правомерно применил ответственность за непредставление сведений в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ.

Из буквального толкования названной налоговой нормы следует, что ее положение за непредставление в установленный срок сведений (информации о налогоплательщике) соотносилось с требованиями п.5 ст.20 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1). В реестре N 1 от 30 мая 2000 г. содержалась информация о 686 налогоплательщиках.

С учетом изложенного арбитражные суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу, что у налогового органа отсутствуют законные основания требовать у налогового агента представление документов по количеству налогоплательщиков со сведениями о доходах, выплаченных физическим лицам по месту основной работы.

Пример 2. Арбитражным судом Челябинской области было рассмотрено дело по иску ИМНС к ГУП о взыскании штрафа в сумме 37 525 руб. на основании п.1 ст.126 НК РФ. Решением Арбитражного суда Челябинской области исковые требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Уральского округа решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Челябинской области отменил, взыскав с ГУП в доход бюджета 150 руб. штрафа. В остальной части иска отказал.

В принятом по данному делу постановлении федеральный арбитражный суд кассационной инстанции указал следующее. Как видно из материалов дела, основанием для привлечения предприятия к налоговой ответственности явился факт несвоевременного представления им в налоговую инспекцию сведений о доходах, выплаченных 1501 физическому лицу. Указанные сведения согласно п.66 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 представляются на бумажных или магнитных носителях с сопроводительным реестром по установленной форме.

Пунктом 3 ст.119 НК РФ с 1 января 1999 г. была установлена ответственность налогоплательщика (налогового агента) за нарушение сроков представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а с 18 августа 1999 г. согласно Закону N 154-ФЗ эта ответственность установлена п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Поскольку из материалов дела усматривается, что предприятием не были представлены в налоговую инспекцию сведения о доходах физических лиц, содержащиеся в трех документах (два реестра и дискета), судом необоснованно удовлетворены исковые требования о взыскании штрафа за непредставление 1051 документа.

При таких обстоятельствах судебные акты следует отменить, взыскать штраф в сумме 150 руб.

Пример 3. Арбитражным судом Свердловской области было рассмотрено дело по иску ИМНС к АОЗТ о взыскании на основании п.1 ст.126 НК РФ за несвоевременное представление в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных 36 физическим лицам, штрафа в сумме 1800 руб. Арбитражный суд Свердловской области решением по данному делу исковые требования налоговой инспекции удовлетворил частично в размере 100 руб. Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Уральского округа решение арбитражного суда Свердловской области по данному делу оставлено без изменения.

Арбитражные суды первой и кассационной инстанций в судебных актах по данному делу указали, что, поскольку предприятием не были представлены в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, содержащиеся в двух документах (двух дискетах), ответственность за допущенное АОЗТ налоговое правонарушение подлежит применению в виде штрафа в размере 100 руб., т.е. за два документа, а не за 36 сведений. Таким образом, арбитражные суды при применении к налоговым агентам ответственности за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов нередко взыскивали штраф исходя из количества несвоевременно представленных реестров или (и) магнитных носителей, расценивая их как документы, представление которых было предусмотрено ст.20 Закона N 1998-1.

Вместе с тем данная позиция арбитражных судов не может оцениваться как основанная на действующих в момент рассмотрения данных дел законодательных и нормативных актах по следующим основаниям. В соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и об удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы). Налоговые органы пересылают эти сведения налоговым органам по месту постоянного жительства физического лица. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Государственной налоговой службой Российской Федерации.

Госналогслужбой России во исполнение п.5 ст.20 Закона N 1998-1 был разработан порядок представления работодателями сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на магнитных носителях, который содержится в Инструкции N 35. Абзацем 6 п.66 Инструкции N 35 было установлено, что сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях представляются в налоговый орган в соответствии с Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц, представляемой работодателями на магнитных носителях, приведенными в Приложении N 14 к этой Инструкции (далее - Требования).

Сведения о полученных физическими лицами доходах, начисленных и удержанных с этих доходов суммах налога, на магнитных носителях представляются в налоговый орган с сопроводительным реестром, форма которого приведена в Приложении N 10 к Инструкции N 35. Налоговый орган осуществляет прием и проверку представленных сведений с выдачей протоколов по формам, приведенным в Приложении N 13 к Инструкции N 35 (абз.10 пп."в" п.66 Инструкции).

Таким образом, сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов представляются работодателем в налоговые органы на магнитных носителях, к которым прилагаются сопроводительные реестры. По результатам рассмотрения указанных сведений налоговым органом составляется протокол.

Требованиями предусмотрено составление работодателями отдельного документа на каждое физическое лицо, которому выплачивался доход работодателем.

Так, Требованиями установлено, что информация на магнитных носителях (дискетах) создается в виде текстовых файлов. В п.2.1 Требований указаны состав файла и структура информации документа "Справка о доходах физического лица". Пунктом 2.2.7 Требований установлен обязательный реквизит "Количество документов", в котором фиксируется количество документов в передаваемом файле. Положениями Требований также предусмотрено, что сведения о каждом физическом лице оформляются отдельным документом, имеющим идентификатор (п.2.2.9 Требований), позволяющий каждому документу присвоить уникальный код, дату (п.2.2.10 Требований) и иные обязательные реквизиты, в том числе реквизит "Конец документа" (символ @@@).

Из изложенного следует, что на магнитном носителе (дискете) на каждое физическое лицо, о доходах которого работодателем представляются сведения в налоговый орган, создается отдельный документ. Следовательно, сведениями о доходах физических лиц, представление которых было предусмотрено п.5 ст.20 Закона N 1998-1, являются документы, составленные работодателем на каждое физическое лицо, которому выплачивался доход. Таким образом, на работодателей была возложена обязанность представлять в налоговые органы на магнитном носителе (дискете) один или несколько документов (в зависимости от числа работающих), каждый из которых содержит информацию о доходах одного физического лица ("Справка о доходах физического лица"), работающего в данной организации.

Сопроводительный реестр сведений о доходах физических лиц, приведенный в Приложении N 10 к Инструкции N 35, не содержится на магнитном носителе, а представляется в налоговый орган на бумажном носителе в виде перечня сведений о доходах, содержащихся на магнитном носителе (дискете). Сопроводительный реестр включает пункт "Всего представлено документов", позволяющий сопоставить и проверить количество представленных работодателем в налоговый орган сведений (документов) о доходах физических лиц на магнитных носителях.

Кроме того, в соответствии с п.5 ст.20 Закона N 1998-1 сведения, представленные работодателями в налоговый орган по месту регистрации, о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов пересылаются этим налоговым органом в налоговые органы по месту постоянного жительства физического лица.

Сведения, содержащиеся в сопроводительном реестре сведений о доходах физических лиц, не могут пересылаться налоговым органом по месту регистрации работодателя налоговому органу по месту постоянного жительства физических лиц, поскольку они не содержат достаточной информации о доходах физических лиц, а также не содержат информации (отсутствуют адрес постоянного места жительства физического лица и ИНН физического лица), необходимой для определения налогового органа, в котором стоит на учете физическое лицо.

Информация, необходимая для выполнения налоговым органом требований Закона N 1998-1, содержится в таком документе, как "Справка о доходах физического лица" (п.2.2.11 Требований - реквизит "ИНН физического лица" и п.2.2.16 Требований - реквизит "Адрес постоянного места жительства"), содержащемся на магнитном носителе, который и направляется налоговым органом по месту регистрации работодателя налоговому органу по месту постоянного жительства физического лица.

Таким образом, сопроводительный реестр сведений о доходах физических лиц представляет собой перечень содержащихся на магнитном носителе сведений о доходах, выплаченных физическим лицам работодателем, и не может рассматриваться как сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, представление которых предусмотрено п.5 ст.20 Закона N 1998-1. Учитывая изложенное, выводы арбитражных судов о том, что в соответствии с нормами Закона N 1998-1 и Инструкцией N 35 документом, содержащим сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, является реестр, неправомерны.

Также неправомерен вывод арбитражных судов о том, что размер применяемой к налоговым агентам ответственности за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов должен исчисляться исходя из количества магнитных носителей, не представленных в установленный срок, поскольку из нормы ст.20 Закона N 1998-1 следует, что магнитный носитель является средством (способом) представления сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, а не их источником.

Таким образом, в случае нарушения налоговым агентом установленного срока представления сведений о доходах нескольких физических лиц штраф в размере 50 руб. должен взыскиваться за каждый документ, составленный на каждое физическое лицо ("Справка о доходах физического лица").

Разрешение вопроса о том, что же является документом, представление которого было возложено на налоговых агентов ст.20 Закона N 1998-1, нашло свое отражение в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5). В п.45 этого Постановления указано, что при применении ответственности к налоговым агентам за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах, необходимо учитывать, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

По ряду дел арбитражные суды при принятии решений о правомерности применения налоговыми органами к организациям (индивидуальным предпринимателям) ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, вместе с тем указывали на то, что налоговым органом пропущен срок, установленный ст.115 НК РФ для взыскания санкций.

Пример 4. Арбитражным судом Свердловской области было рассмотрено дело по иску ИМНС к государственному предприятию о взыскании на основании п.3 ст.119 НК РФ штрафа за несвоевременное представление в налоговый орган сведений на бумажных носителях о доходах, выплаченных физическим лицам по основному месту работы. Решением Арбитражного суда Свердловской области в удовлетворении исковых требований ИМНС было отказано. Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций в судебных актах сослались на то, что нарушение государственным предприятием установленного п.5 ст.20 Закона N 1998-1 срока представления сведений (1 марта года, следующего за отчетным) имело место на следующий день после даты, установленной указанной нормой этого Закона, т.е. 2 марта 1999 г. Поскольку для обнаружения данного налогового правонарушения достаточно установления факта непредставления сведений в установленный срок, истец (ИМНС) обнаружил налоговое правонарушение 2 марта 1999 г. Однако исковое заявление ИМНС, датированное 2 июня 1999 г., поступило в арбитражный суд 15 июня 1999 г. в конверте с почтовым штемпелем почтового отделения от 7 июня 1999 г., т.е. с нарушением норм п.1 ст.115 НК РФ, которым предусмотрено, что налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения.

Изложенная позиция арбитражного суда представляется неправомерной по следующим основаниям. В п.37 Постановления N 5 разъяснено, что, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Моментом обнаружения правонарушения, выразившегося в несвоевременном представлении налоговым агентом сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, является либо момент представления налоговым агентом в налоговый орган данных сведений, либо момент обнаружения данного правонарушения в результате действий налогового органа (например, в результате выездной проверки деятельности налогового агента), поскольку налоговый орган до указанных моментов не располагает сведениями о том, производились ли в прошлом году выплаты денежных средств физическим лицам и, следовательно, есть ли у налогового агента обязанность представления в налоговый орган данных сведений.

Приведенный вывод основывается на следующем. Учитывая нормы п.5 ст.20 Закона N 1998-1, обязанность работодателей по представлению сведений о доходах физических лиц зависит от факта выплаты физическим лицам денежных сумм. Непредставление работодателем (налоговым агентом) в установленный законодательством срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов является по своей сути длящимся правонарушением.

Согласно общей теории права длящимся правонарушением считается правонарушение, которое непрерывно осуществляется в течение более или менее продолжительного времени. Длящееся правонарушение продолжается до тех пор, пока не наступают обстоятельства, его прекращающие. Обстоятельствами, прекращающими длящееся правонарушение, являются либо его обнаружение, либо его прекращение правонарушителем.

Дата отсчета срока давности для привлечения правонарушителя к ответственности по длящимся правонарушениям наступает не с момента совершения правонарушения, а с момента установления самого факта этого нарушения, его обнаружения. Таким образом, срок давности для обращения с иском в суд по длящимся правонарушениям исчисляется с момента фактического (а не юридического) окончания правонарушения, который может наступить как по воле правонарушителя, так и по не зависящим от него причинам.

С учетом изложенного в случае несвоевременного представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов моментом обнаружения данного длящегося правонарушения является момент фактического представления работодателем в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, и с этого момента подлежит исчислению срок давности для обращения с иском в суд.

Кроме того, необходимо учитывать, что, как уже указывалось выше, непредставление работодателем (налоговым агентом) в установленный законодательством срок сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на основании ст.126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

До момента фактического представления работодателем (налоговым агентом) в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов определить, какое количество документов будет представлено налоговым агентом, невозможно, а следовательно, невозможно и исчислить подлежащий уплате налоговым агентом штраф. При обнаружении данного правонарушения в результате действий, осуществляемых налоговым органом, последний может самостоятельно определить количество не представленных налоговым агентом в срок документов.

Таким образом, установленный ст.115 НК РФ срок, с которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, начинается не со дня, следующего за днем, установленным законодательством для представления сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, а с момента обнаружения данного правонарушения налоговым органом.

С введением в действие части второй НК РФ обязанность налогового агента представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов установлена п.2 ст.230 НК РФ. В соответствии с данной нормой налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России. Эти сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС России. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

Форма представления указанных сведений - форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2001 год" утверждена Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц", зарегистрированным в Минюсте России 30 ноября 2000 г., регистрационный N 2479, в котором также содержится Приложение о порядке заполнения и представления Справки о доходах физического лица за 2001 г.

В случае нарушения установленного срока представления налоговым агентом в налоговые органы сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов налоговые агенты подлежат привлечению к ответственности в порядке, аналогичном ранее установленному, т.е. на основании п.1 ст.126 НК РФ в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ, составленный на каждое физическое лицо.

Подписано в печать Л.А.Короткова

09.11.2001 Советник налоговой службы

II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——