"Аудиторские ведомости", N 11, 2001

КЛАССИФИКАЦИЯ ВНУТРЕННИХ СТАНДАРТОВ

АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важная роль принадлежит внутренним стандартам аудиторских организаций (ВСАО), в качестве которых понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией.

При формировании системы внутренних правил аудиторские организации пользуются относительной свободой, поскольку это в значительной мере задача самой организации. В частности, каждая аудиторская организация вправе самостоятельно классифицировать свои внутренние стандарты. В статье предлагается один из возможных подходов к данной проблеме.

Правилом "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" выделены шесть групп, объединяющих правила (стандарты), устанавливающие:

1) общие положения по аудиту;

2) порядок проведения аудита;

3) порядок формирования выводов и заключений аудитора;

4) специализированные стандарты;

5) порядок оказания сопутствующих услуг;

6) стандарты по образованию и подготовке кадров.

В перечень внутренних стандартов, содержащих общие положения по аудиту, отнесены стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, а также их структуру; регламентирующие этику поведения аудитора; раскрывающие внутреннюю структуру и организацию деятельности аудиторской организации; связанные с внутрифирменным контролем качества выполнения аудита, ответственностью аудиторов.

В дополнение к внутренним стандартам аудиторских организаций предлагается разрабатывать методики, инструкции и положения, перечень процедур, рабочие таблицы и вопросники, макеты и другие документы, раскрывающие подходы аудиторской организации к проведению аудита.

Поскольку стандарты ответственности аудиторов в аудиторском Стандарте "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" включены как в первую, так и во вторую группу, то к первой группе целесообразно отнести стандарты, регламентирующие права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов, а не ответственность аудиторов. В группу стандартов, устанавливающих порядок формирования выводов и заключений аудиторов, названным Стандартом рекомендуется включить правила, описывающие концептуальные вопросы составления аудиторского заключения и подготовки письменной информации, в том числе и отчетов аудитора руководству экономического субъекта. К специализированным стандартам могут быть отнесены правила, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений, страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и других субъектов. Стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг представлены правилами подготовки заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям, а также описывающими порядок изучения прогнозной финансовой информации. Требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, порядку подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации определяются специально предназначенной для этих целей группой ВСАО.

В классификации ВСАО в сравнении с группировкой внешних правил отсутствуют такие самостоятельные группы, как ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские доказательства, использование работы третьих лиц, положения по международной практике аудита. Вместе с тем добавлена группа операционных стандартов, к которой отнесены стандарты, регламентирующие ответственность аудитора, а также порядок планирования аудита, изучения и оценки внутреннего контроля, получения аудиторских доказательств, использования работы третьих лиц. Отличия в группировке внешних российских стандартов аудиторской деятельности и внутренних стандартов аудиторских организаций в том, что в составе последних отсутствуют положения по международной практике аудита.

Для выполнения ВСАО такого их назначения, как дополнение и детализация основных положений международных и российских внешних стандартов, необходимо обеспечить преемственность в классификации внешних и внутренних правил (стандартов) аудита. Включив необходимые в деятельности аудиторских организаций стандарты, определяющие положения по международной практике аудита, в соответствующие их назначению группы, целесообразно в составе внутренних стандартов аудита выделить 10 групп, идентичных принятым в группировке внешних российских стандартов аудита. В соответствующих ВСАО должны раскрываться правила применения систематизированных внешними стандартами инструментальных средств, определяющих порядок деятельности аудиторской фирмы в ходе аудита, при оказании сопутствующих аудиту услуг, выполнении специальных аудиторских заданий.

Очевидна необходимость укрупнения групп внутренних стандартов аудиторских организаций и формирования верхнего уровня их классификации. Профессор В.И. Подольский <*> предлагает выделить блоки внутренних стандартов аудиторских организаций:

1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;

2) расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

3) по методике проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

4) по организации сопутствующих аудиту услуг.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Аудит: Учебник для вузов, издание 2-е, переработанное и дополненное / Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ, 2000. 655 с.

К первому блоку отнесены стандарты, определяющие организационно - экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда, заключения договоров по видам работ и др. Во второй блок объединены стандарты, соответствующие таким группам стандартов, как ответственность аудиторов, планирование аудита, изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта, аудиторские доказательства, использование работы третьих лиц, порядок формирования выводов и заключений в аудите, специализированные стандарты. Третий блок стандартов включает методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Четвертый блок стандартов - для случаев, когда аудиторские организации выполняют сопутствующие аудиту услуги.

Как нам представляется, в комплексе внутренних стандартов целесообразно выделить три укрупненных раздела:

1. Стандарты организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм.

2. Стандарты аудита (аудиторских проверок).

3. Стандарты сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий.

По роли в осуществлении деятельности аудиторской организации стандарты первого раздела следует отнести к обеспечивающим, а второго и третьего - к функциональным.

К первому разделу относятся правила, определяющие организационно - экономические, этические аспекты деятельности аудиторской организации, требования к образованию и подготовке кадров, формированию подсистем информационного, технического, технологического обеспечения. Основными стандартами этого раздела являются такие, как "Концепция разработки внутренних стандартов аудиторских организаций", "Контроль за применением внутренних стандартов аудиторских организаций", "Этика аудитора", "Образование и подготовка кадров", "Права и обязанности аудиторов организаций и проверяемых экономических субъектов", "Структура и функции аудиторской организации", "Техника и технология выполнения работ персоналом аудиторской организации, "Документирование аудита", "Информационное обеспечение аудиторских услуг".

Стандарты второго раздела содержат правила выполнения работ предварительной и заключительной стадии аудита, а также планирования и выполнения аудиторских проверок.

В составе стандартов, определяющих порядок оказания сопутствующих аудиту услуг и выполнения специальных заданий (третий раздел), следует выделить правила, регулирующие общие вопросы, такие, как "Классификация сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий, требования к их оказанию (выполнению)", "Заключение договора на оказание (выполнение) сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий", "Заключения и отчеты по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям", а также правила по видам услуг и заданий. Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

Группы стандартов аудита, такие как "Ответственность", "Планирование аудита", "Внутренний контроль", "Аудиторские доказательства", "Использование работы третьих лиц", "Аудиторское заключение и отчеты", "Специализированные области", предназначенные для комплексного методологического, организационного, информационно - методического обеспечения процесса аудиторской проверки и выполняющие роль инструментальных средств аудита, необходимо сгруппировать не только по назначению, но и по технологическому признаку. Такая группировка является необходимым условием выполнения ВСАО требования представлять описание комплексного подхода аудиторской фирмы к организации и технологии проведения аудита.

Рекомендации ученых и специалистов, практика аудита дают основание считать основными стадиями аудита такие, как предварительная, планирование, проверка, заключительная.

На предварительной стадии осуществляются ознакомление с деятельностью экономического субъекта, экспресс - анализ финансового состояния организации - клиента, принимается решение о работе с клиентом, осуществляется при необходимости подготовка письма - обязательства перед клиентом и заключается договор на оказание аудиторских услуг.

На стадии планирования аудита производится оценка системы внутреннего контроля, уровня существенности искажений показателей бухгалтерской отчетности, аудиторского риска, составляются общий план и программы аудита.

В ходе аудиторской проверки реализуются общий план и программы аудита, осуществляется документальное оформление материалов аудиторской проверки, уточняются аналитические расчеты, корректируются документы, подготовленные на этапе планирования.

На заключительной стадии формируются аудиторское заключение, отчеты для клиента и другая письменная информация.

Таблица дает представление об использовании основных правил (стандартов) аудиторской деятельности, отнесенных к инструментальным, на различных стадиях аудита. Например, как следует из Стандарта аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", при получении аудиторских доказательств в ходе аудита аудиторская организация должна руководствоваться Правилами "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности", "Аудиторские доказательства", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Аналитические процедуры", "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита", "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" и "Аудиторская выборка".

Таблица

Группировка аудиторских стандартов по стадиям аудита

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |      Группы и виды        |           Стадии аудита            |
   |    стандартов аудита      +—————————T————————T————————T————————+
   |                           |Предвари—|Планиро—|Проверка|Заключи—|
   |                           |тельная  |вание   |        |тельная |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |             А             |    1    |   2    |   3    |   4    |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1. Ответственность:        |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.1. Цели и основные прин— |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |ципы, связанные с аудитом  |         |        |        |        |
   |бухгалтерской отчетности   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.2. Права и обязанности   |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |аудиторских организаций и  |         |        |        |        |
   |проверяемых экономических  |         |        |        |        |
   |субъектов                  |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.3. Письмо — обязательство|    +    |        |        |        |
   |аудиторской организации о  |         |        |        |        |
   |согласии на проведение     |         |        |        |        |
   |аудита                     |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.4. Порядок заключения до—|    +    |        |        |        |
   |говоров на оказание ауди—  |         |        |        |        |
   |торских услуг              |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.5. Внутрифирменный конт— |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |роль качества аудита       |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.6. Документирование      |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |аудита                     |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.7. Действия аудитора при |         |        |   +    |        |
   |выявлении искажений бухгал—|         |        |        |        |
   |терской отчетности         |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |1.8. Общение с руководством|    +    |   +    |   +    |   +    |
   |экономического субъекта    |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |2. Планирование:           |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |2.1. Планирование аудита   |    +    |   +    |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |2.2. Понимание деятельности|    +    |   +    |   +    |   +    |
   |экономического субъекта    |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |2.3. Существенность и ауди—|    +    |   +    |   +    |   +    |
   |торский риск               |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |3. Внутренний контроль:    |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |3.1. Изучение и оценка сис—|    +    |   +    |   +    |        |
   |тем бухгалтерского учета и |         |        |        |        |
   |внутреннего контроля в ходе|         |        |        |        |
   |аудита                     |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |3.2. Оценка риска и внут—  |    +    |   +    |   +    |        |
   |ренний контроль: характе—  |         |        |        |        |
   |ристика и учет среды       |         |        |        |        |
   |компьютерных информационных|         |        |        |        |
   |систем                     |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4. Аудиторские доказатель— |         |        |        |        |
   |ства:                      |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.1. Аудиторские доказа—   |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |тельства                   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.2. Аудиторская выборка   |         |   +    |   +    |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.3. Аналитические процеду—|    +    |   +    |   +    |   +    |
   |ры                         |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.4. Первичный аудит на—   |         |   +    |   +    |   +    |
   |чальных и сравнительных по—|         |        |        |        |
   |казателей бухгалтерской от—|         |        |        |        |
   |четности                   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.5. Проверка соблюдения   |         |   +    |   +    |   +    |
   |нормативных актов при про— |         |        |        |        |
   |ведении аудита             |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.6. Аудит оценочных значе—|         |   +    |   +    |   +    |
   |чений в бухгалтерском учете|         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.7. Учет операций со свя— |         |   +    |   +    |        |
   |занными сторонами в ходе   |         |        |        |        |
   |аудита                     |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.8. Применимость допущения|    +    |   +    |   +    |   +    |
   |непрерывности деятельности |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.9. Разъяснения, предо—   |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |ставляемые руководством    |         |        |        |        |
   |проверяемого экономического|         |        |        |        |
   |субъекта                   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |4.10. Аудит в условиях     |         |   +    |   +    |        |
   |компьютерной обработки дан—|         |        |        |        |
   |ных                        |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |5. Использование работы    |         |        |        |        |
   |третьих лиц:               |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |5.1. Использование работы  |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |эксперта                   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |5.2. Использование работы  |    +    |   +    |   +    |   +    |
   |другой аудиторской органи— |         |        |        |        |
   |зации                      |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |5.3. Изучение и использова—|    +    |   +    |   +    |        |
   |ние работы внутреннего     |         |        |        |        |
   |аудитора                   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |6. Стандарты аудиторского  |         |        |        |        |
   |заключения и отчетов:      |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |6.1. Порядок составления   |         |        |        |   +    |
   |аудиторского заключения о  |         |        |        |        |
   |бухгалтерской отчетности   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |6.2. Письменная информация |         |        |        |   +    |
   |аудитора руководству эконо—|         |        |        |        |
   |мического субъекта по ре—  |         |        |        |        |
   |зультатам проведения аудита|         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |6.3. Прочая информация в   |         |        |        |   +    |
   |документах, содержащих про—|         |        |        |        |
   |аудированную бухгалтерскую |         |        |        |        |
   |отчетность                 |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |6.4. Дата подписания ауди— |         |        |        |   +    |
   |торского заключения и отра—|         |        |        |        |
   |жение в нем событий, про—  |         |        |        |        |
   |изошедших после даты сос—  |         |        |        |        |
   |тавления и представления   |         |        |        |        |
   |бухгалтерской отчетности   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |6.5. Заключение аудиторской|         |        |        |   +    |
   |организации по специальным |         |        |        |        |
   |аудиторским заданиям       |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |7. Специализированные      |         |        |        |        |
   |области:                   |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |7.1. Особенности аудита ма—|    +    |   +    |   +    |   +    |
   |лых экономических субъектов|         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |7.2. Особенности аудита ор—|    +    |   +    |   +    |   +    |
   |ганизаций различных отрас— |         |        |        |        |
   |лей и видов деятельности   |         |        |        |        |
   |(кредитных, страховых орга—|         |        |        |        |
   |низаций, бирж, внебюджетных|         |        |        |        |
   |фондов, инвестиционных     |         |        |        |        |
   |институтов и т.д.)         |         |        |        |        |
   L———————————————————————————+—————————+————————+————————+—————————
   

В случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства аудиторская организация должна выполнять требования правил (стандартов) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Документирование аудита".

Аудиторская организация при использовании в ходе аудита работы других лиц и различных контактах должна руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства", "Использование работы эксперта", "Изучение и использование работы внутреннего аудита", "Использование работы другой аудиторской организации", "Общение с руководством экономического субъекта".

На заключительной стадии при подготовке заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, иных итоговых документов аудита следует руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Документирование аудита" и др.

Состав ВСАО по стадиям аудита определяется необходимостью формирования правил применения отдельных инструментальных средств при реализации соответствующих работ каждой стадии.

К основным внутренним Стандартам аудиторской организации, обеспечивающим осуществление предварительной стадии аудита в соответствии с перечнем выполняемых работ, следует отнести такие, как "Обследование экономического субъекта", "Оценка финансового состояния экономического субъекта", "Заключение договора на проведение аудита".

Стадии планирования аудита соответствуют такие основные стандарты аудиторской организации, как "Изучение и оценка системы внутреннего контроля", "Оценка существенности", "Оценка аудиторского риска", "Разработка общего плана и программы аудита".

Стандарты "Отчет о выполнении плана и программы аудита", "Действия аудиторов при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" целесообразно отнести к стадии аудиторской проверки.

В соответствии с назначением заключительной стадии основными обеспечивающими ее выполнение стандартами являются "Виды и условия аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", "Подготовка отчета аудитора и другой письменной информации для клиента", "Последующие события", "Заключение по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям".

В составе внутренних стандартов аудиторских организаций следует выделить правила по объектам аудита, к которым относятся, в частности, производственно - хозяйственные (технико - экономические), финансово - экономические процессы в деятельности проверяемых хозяйствующих субъектов, а также их элементы - ресурсы, результаты и операции деятельности.

Положения внутренних стандартов аудиторских организаций целесообразно скомпоновать не только по стадиям и объектам аудита, но и по субъектам, обеспечивающим выполнение аудиторских работ. Согласно Стандарту "Внутрифирменный контроль качества аудита" профессиональные сотрудники аудиторской организации как субъекты аудита с точки зрения функций, выполняемых в ходе аудита, могут быть разделены на категории: руководители аудиторской организации; руководители аудиторских проверок; старшие аудиторы (руководители звеньев или групп); рядовые участники аудиторских проверок. В фонде внутренних стандартов аудиторских фирм следует предусмотреть правила действий каждой категории сотрудников при выполнении аудиторских работ по стадиям и объектам аудита.

Таким образом, рассмотрение представленных в специальной литературе вариантов классификаций международных и российских правил аудиторской деятельности, внутренних стандартов аудиторских организаций, анализ объектов и стадий аудиторской деятельности, состава выполняемых на каждой стадии работ позволили установить, что внутренние стандарты аудиторских организаций следует классифицировать:

по разделам, соответствующим общим положениям организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм, выделению в содержании аудиторской деятельности собственно аудита, сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий;

по роли в осуществлении деятельности аудиторской организации (обеспечивающие и функциональные);

по группам, объединяющим инструментальные средства аудита, соответствующие рекомендованным во внешних правилах аудиторской деятельности;

по этапам (стадиям) аудита и выполняемым на каждом этапе работам;

по объектам и при необходимости по субъектам аудита, обеспечивающим выполнение аудиторских работ.

Предлагаемая классификация ВСАО способствует преемственности рассматриваемых стандартов по отношению к внешним международным и отечественным правилам аудиторской деятельности. Требованиям преемственности и непротиворечивости, полноты и детализации внутренних стандартов аудиторских организаций отвечает системный подход к их разработке, основанный на комплексном изучении исследуемого объекта как совокупности взаимосвязанных элементов, с одной стороны, и как единого целого с учетом внешних связей - с другой.

Представлению изучаемого объекта в качестве совокупности взаимосвязанных частей отвечает метод морфологического анализа. Морфологический анализ - это экспертный метод изучения комбинаций элементов исследуемой системы, основанный на классификации объектов, явлений, свойств и параметров. Морфологический анализ дает возможность установить совокупности элементов исследуемого множества, рассматривая сочетания определяющих систему элементов и их признаков.

Системный подход предполагает не только выявление роли каждого стандарта в обеспечении процесса деятельности аудиторской организации, но и учет взаимосвязей между аудиторскими стандартами. Применение положений различных стандартов при разработке других правил соответствует нормативному подходу к их формированию.

Например, при выполнении Правила аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" рекомендуется использовать такие стандарты, как "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности", "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" и др.

Сочетание системного и нормативного подходов, позволяющих принять во внимание не только взаимосвязи между стандартами аудиторской деятельности, но и рекомендуемые внешними стандартами правила, дает возможность сформировать ряд внутренних стандартов аудиторских организаций.

Для формирования ВСАО целесообразно использовать системный подход в сочетании не только с нормативным, но и функционально - операционным, основанным на изучении функций системы. Применительно к аудиторской организации под функциями системы целесообразно понимать состав работ по стадиям и объектам аудита, видам сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий, а также комплексы задач, связанных с управлением аудиторской фирмой, в том числе и контролем за применением внутренних стандартов. Использованием функционально - операционного подхода предполагается описание задач и работ в виде упорядоченной последовательности признаков, характеристик и элементарных действий.

Практическому воплощению системного, нормативного и функционально - операционного подходов к формированию внутренних стандартов аудиторских организаций способствует модульность их структуры. При этом состав модулей как относительно обособленных элементов в совокупности внутренних правил аудиторских организаций соответствует рассмотренной схеме классификации рассматриваемых стандартов. Например, инструментальные правила целесообразно скомпоновать из модулей, соответствующих стадиям и объектам аудита. Правила, предназначенные для обеспечения выполнения стадий аудита, включают модули, формируемые по видам аудиторских работ каждой стадии, а также по объектам и при необходимости по субъектам аудита.

При разработке ВСАО, предназначенных для выполнения аудиторских услуг, а также ряда стандартов общей группы, таких как "Контроль за применением внутренних стандартов аудиторских организаций и качеством аудиторской деятельности", "Техника и технология выполнения работ персоналом аудиторской организации", "Информационное обеспечение аудиторских услуг" и др., основным базовым элементом для определения состава и способов реализации каждого модуля следует принять процедуру. Процедура - официально установленный порядок действий, выполнения, обсуждения чего-либо. Для разработки ВСАО требуются процедуры управления и аудиторские процедуры (процедуры аудита, сопутствующих аудиту услуг, специальных заданий). Процедуры управления как определенный порядок выполнения управленческих работ, функций необходимы главным образом при формировании стандартов в области организации и технологии деятельности аудиторских организаций.

Аудиторские процедуры в аудиторских стандартах рассматриваются как определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Отметим, что согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" и другим стандартам аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур. Выделяются процедуры аудиторские по существу и процедуры тестирования. Тест средств контроля - разновидность аудиторской процедуры, заключающаяся в проверке работоспособности и надежности конкретного средства контроля. Процедура аудиторская по существу включает детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а также аналитическую процедуру.

Под аудиторской процедурой следует понимать действия аудитора, направленные на достижение целей аудиторской деятельности при выполнении элементарных аудиторских работ с применением соответствующих методов аудиторской деятельности. В качестве элементарной аудиторской работы при выявлении аудиторских процедур по существу следует принять вид хозяйственной операции, а при определении необходимых процедур тестирования - элементы системы внутреннего контроля.

Уточнение понятия аудиторской процедуры и таких определяющих ее признаков, как цель, элементарный объект, метод аудиторской деятельности, позволяет сформулировать предложения по составу и способам образования аудиторских процедур в качестве базового элемента внутренних стандартов аудиторских организаций, определить типовые модули не только функционального назначения, но и обеспечивающих подсистем, в частности информационного обеспечения деятельности аудиторских фирм.

Модульный принцип разработки внутренних стандартов аудиторских организаций, единство терминологической базы, рациональное информационное обеспечение аудиторской деятельности являются необходимыми условиями обеспечения не только логической стройности, но и гибкости системы аудиторских стандартов.

Для решения актуальных задач разработки внутренних стандартов аудиторских организаций наряду с методом морфологического анализа результативны метод анализа иерархий, модели факторного анализа, элементы метода бухгалтерского учета, анализ и другие аналитические методы.

Подписано в печать Л.Г.Макарова

09.11.2001 Заместитель заведующего

кафедрой бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита

Нижегородского государственного университета,

к.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——