"Бухгалтерский учет", N 22, 2001

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И УЧЕТ ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

Проведение инвентаризации имущества и обязательств является важным условием обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации организация устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Проведение инвентаризации обязательно в случаях, установленных в п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете":

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально - ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Инвентаризация имущества и обязательств проводится в обязательном порядке и в полном объеме перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (но не ранее 1 октября отчетного года), кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

Установлены также иные сроки проведения инвентаризации (п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации):

для основных средств - один раз в три года;

для библиотечных фондов - один раз в пять лет;

в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Порядок проведения инвентаризации и отражения в учете ее результатов регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Для документального оформления проведения инвентаризации и отражения ее результатов в учете применяются типовые унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (ред. от 03.05.2000 N 36).

Приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации о проведении инвентаризации (ф. ИНВ-22) утверждается состав инвентаризационной комиссии, перечень инвентаризируемого имущества, даты начала и окончания инвентаризации. Приказ регистрируется в журнале контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (ф. N ИНВ-23). Инвентаризационная комиссия формируется из представителя администрации организации, работника бухгалтерии или службы внутреннего аудита, других специалистов (инженеров, экономистов, технологов).

До начала работы комиссия проверяет наличие оформленных на момент инвентаризации последних отчетов о движении материальных ценностей и денежных средств или соответствующих приходных и расходных документов. Материально - ответственные лица подтверждают (дают расписку) полноту представления инвентаризационной комиссии всех приходных и расходных документов на имущество и достоверность указанных в них сведений. Содержание расписки включается в заголовочную часть инвентаризационной описи.

Председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчету (или реестрам), на основании которых в бухгалтерии определяются учетные остатки имущества к началу инвентаризации.

Учетные и фактические остатки имущества, а также выявленные при инвентаризации количественные и суммовые расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации типовой формы, которые заполняются не менее чем в двух экземплярах. Установлены следующие унифицированные формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации:

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |               Наименование документа               |Номер формы|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Инвентаризационная опись основных средств           | ИНВ—1     |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Инвентаризационная опись нематериальных активов     | ИНВ—1а    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Инвентаризационная опись товарно — материальных     | ИНВ—3     |
   |ценностей                                           |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации товарно — материальных ценностей | ИНВ—4     |
   |отгруженных                                         |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Инвентаризационная опись товарно — материальных     | ИНВ—5     |
   |ценностей, принятых на ответственное хранение       |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации товарно — материальных ценностей,| ИНВ—6     |
   |находящихся в пути                                  |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий   | ИНВ—8     |
   |из них                                              |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Инвентаризационная опись драгоценных металлов,      | ИНВ—8а    |
   |содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных   |           |
   |единицах (узлах), оборудовании, приборах и других   |           |
   |изделиях                                            |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации драгоценных камней, природных    | ИНВ—9     |
   |алмазов и изделий из них                            |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных  | ИНВ—10    |
   |средств                                             |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации расходов будущих периодов        | ИНВ—11    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации наличных денежных средств        | ИНВ—15    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков     | ИНВ—16    |
   |документов строгой отчетности                       |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Акт инвентаризации расчетов с покупателями,         | ИНВ—17    |
   |поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами     |           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Акты обмеров, технические расчеты, ведомости отвесов, оформленные в соответствии с принятым организацией порядком, прилагаются к инвентаризационным описям и актам инвентаризации, которые оформляются в соответствии с требованиями Методических указаний, подписываются всеми членами комиссии и материально - ответственными лицами, обязательно присутствующими при проверке, и сдаются в бухгалтерию организации для отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета.

В бухгалтерии фактические данные, полученные в процессе инвентаризации, сверяются с показателями бухгалтерского учета, и в случае выявления расхождений суммы отклонений заносятся в сличительные ведомости типовых форм N ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" и N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно - материальных ценностей". В конце отчетного года результаты всех проведенных инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. N ИНВ-26).

По окончании инвентаризации в соответствии с распоряжением руководителя организации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации, результаты которых оформляются актом (ф. N ИНВ-24). Акты о контрольной проверке регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации ф. N ИНВ-25.

Отражение результатов инвентаризации в учете

В результате инвентаризации могут быть выявлены излишки (т.е. превышение фактических данных над учетными) или недостачи (т.е. превышение учетных показателей над фактическими) имущества.

В соответствии с п.2 ст.12 Закона о бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации излишки имущества приходуются, и их сумма зачисляется на финансовые результаты организации.

Имущество, оказавшееся в излишке по результатам инвентаризации, принимается к учету и отражается в составе внереализационных доходов, а его стоимость облагается налогом на прибыль (п.77 Приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации").

В бухгалтерском учете оприходование излишков активов по рыночным ценам отражается следующей записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы".

Выявленная недостача материальных и иных ценностей отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счетов учета этих ценностей. По недостающему или полностью испорченному имуществу по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается его фактическая себестоимость. Недостача товаров отражается по учетным ценам (покупным или продажным - в зависимости от принятого в учетной политике метода учета товаров):

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса".

Сумма недостачи основных средств, выявленная в процессе инвентаризации, учитывается по их остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации). В бухгалтерском учете составляется следующая корреспонденция счетов:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 01 "Основные средства".

По частично испорченным материальным ценностям по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводится сумма определившихся потерь.

Пример 1. Организация провела инвентаризацию имущества. В процессе инвентаризации были выявлены недостачи материалов на сумму 10 000 руб., товаров на сумму 1750 руб., готовой продукции на сумму 4500 руб., денежных средств в кассе организации на сумму 2300 руб. Из-за нарушений условий хранения пришел в негодность станок, первоначальная стоимость которого составила 35 000 руб., сумма начисленной амортизации 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации составлены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 10 "Материалы"

10 000 руб.

на сумму выявленной при инвентаризации недостачи материалов;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41 "Товары"

1750 руб.

на сумму выявленной при инвентаризации недостачи товаров;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

4500 руб.

на сумму выявленной при инвентаризации недостачи готовой продукции;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 01 "Основные средства"

25 000 руб.

на сумму остаточной стоимости пришедшего в негодность станка;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

10 000 руб.

на сумму списания начисленной амортизации по пришедшему в негодность станку;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 50 "Касса"

2300 руб.

на сумму выявленной при инвентаризации недостачи денежных средств.

В зависимости от причин возникновения недостачи могут быть списаны:

на затраты на производство (расходы на продажу);

на виновных лиц;

на финансовые результаты.

Списание сумм недостач на затраты на производство

(расходы на продажу)

Суммы выявленных при инвентаризации недостач активов, учтенные по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются на затраты на производство или расходы на продажу в пределах норм естественной убыли. По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы, учтенные ранее по дебету этого счета. На счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие материальные ценности (в зависимости от мест их хранения и направлений использования) по их фактической себестоимости. В бухгалтерском учете организации на сумму списываемой недостачи в пределах норм естественной убыли составляется запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Пример 2. В результате инвентаризации материалов выявлена недостача в пределах норм естественной убыли в сумме 300 руб. Материалы использовались на содержание производственных цехов и хозяйств.

Материалы предназначались для обслуживания производственных цехов организации, поэтому в бухгалтерском учете на сумму недостачи материалов по фактической себестоимости в пределах норм естественной убыли, отнесенной на общепроизводственные расходы, составляется запись:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

300 руб.

Розничные торговые организации недостачи товаров в пределах норм естественной убыли, собранные на дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по продажным ценам, списывают на издержки обращения (расходы на продажу) по стоимости их приобретения. С этой целью сумма торговой наценки, приходящаяся на недостающие товары, сторнируется по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Пример 3. При ежемесячной инвентаризации остатков товаров в организации розничной торговли выявлена недостача продовольственных товаров по продажной стоимости в пределах норм естественной убыли на сумму 150 руб. Сумма торговой наценки по недостающим товарам составила 25 руб.

В бухгалтерском учете недостача товаров отражена следующим образом:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле"

150 руб.

на сумму недостачи товаров по продажным ценам;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

К-т сч. 42 "Торговая наценка"

     
        ————————¬
        |25 руб.|
        L————————
   

на сумму торговой наценки по недостающим товарам;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

125 руб.

на сумму недостачи товаров по покупной стоимости, списываемой на издержки обращения.

Если сумма недостачи, выявленная при инвентаризации имущества, превышает нормы естественной убыли, то она относится на виновное лицо аналогично потерям от порчи ценностей. При отсутствии норм убыль также рассматривается как недостача сверх норм и списывается за счет виновных лиц (п.5.1 Методических указаний).

Налог на добавленную стоимость, возмещенный из бюджета по суммам недостачи в пределах норм естественной убыли, на наш взгляд, восстановлению не подлежит, так как приобретенные ценности использованы для осуществления производственной или коммерческой деятельности, признаваемой объектом налогообложения.

Списание сумм недостач на виновное лицо

Суммы недостач, выявленные при инвентаризации имущества, списываются на виновное лицо в следующих случаях:

если виновное лицо несет полную материальную ответственность за сохранность товарно - материальных ценностей и активов;

если работник признан виновным по решению суда.

Сумма недостач ценностей, учтенная по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списывается на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Определение размера ущерба, причиненного организации, осуществляется на основании ст.121.3 КЗоТ РФ по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

Для предприятий торговли и общественного питания размер ущерба, причиненного недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи этой продукции и товаров (ст.121.3 КЗоТ РФ).

Согласно ст.15 ГК РФ лицо, которому причинен ущерб, вправе требовать возмещения убытков и упущенной выгоды. Недостача ценностей, с одной стороны, явилась причиной того, что организация не получила доход от оборота ценностей, а с другой - обусловила возникновение дополнительных расходов на приобретение недостающих ценностей. Это означает, что по решению руководителя организации недостача с виновного лица может быть взыскана не по фактической себестоимости недостающих ценностей, а по рыночным (для организаций торговли - продажным) ценам, по которым эти ценности будут вновь приобретены. Данный порядок определения суммы ущерба закрепляет ст.121.3 КЗоТ РФ, на основании которой при недостаче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой недостачи ценностей, учтенной на счете 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", отражается в бухгалтерском учете корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

По мере погашения задолженности, учитываемой на счете 73-2, сумма указанной разницы списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Д-т сч. 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 данная сумма разницы относится к внереализационным доходам.

Согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную им общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Однако если недостача имущества образовалась по вине работника, организация теряет право на вычет суммы НДС, приходящегося на это имущество. Поскольку по вине работника организации часть имущества не была использована в производственной деятельности либо при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, сумма НДС, уплаченная при их приобретении и ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению и отнесению за счет виновного лица. Иными словами, эта восстановленная сумма НДС рассматривается как фактические потери организации, выявленные при инвентаризации имущества. В бухгалтерском учете на сумму НДС, подлежащую восстановлению со стоимости недостающих активов, производится запись:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Затем сумма НДС, приходящаяся на недостающие активы, относится на виновное лицо:

Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Порядок возмещения ущерба, причиненного организации, регулируется ст.122 КЗоТ РФ.

Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично. В этом случае он вносит в кассу организации наличные денежные средства (дебет счета 50-1 "Касса организации", кредит счета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба") по приходному кассовому ордеру или представляет администрации заявление, в котором берет на себя обязанность выплачивать из своей заработной платы установленную сумму в определенные сроки (дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", кредит счета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба").

Пример 4. В результате инвентаризации на складе производственного комбината выявлена недостача материалов по фактической себестоимости 1500 руб. Сумма НДС по недостающим материалам, ранее принятая к вычету из бюджета, составляет 300 руб. Недостача образовалась по вине заведующего складом, из зарплаты которого удерживается сумма причиненного ущерба. Размер ущерба с учетом рыночной стоимости материалов определен в 2000 руб. В бухгалтерском учете организации результаты инвентаризации отражаются следующим образом:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 10 "Материалы"

1500 руб.

на фактическую себестоимость выявленной недостачи материалов;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

300 руб.

на восстановленную сумму НДС по недостающим материалам;

Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

18 000 руб.

на сумму недостачи, выявленной на счете 94 и отнесенной за счет виновного лица;

Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

200 руб. (2000 - 1800)

на сумму отраженной разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой недостачи материалов;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

2000 руб.

на сумму ущерба, удержанного из заработной платы зав. складом;

Д-т сч. 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

200 руб.

на сумму внереализационного дохода, полученного вследствие разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и стоимостью по недостачам ценностей.

Сумма полученного внереализационного дохода в размере 200 руб. в конце отчетного месяца списывается в составе суммы сальдо прочих доходов и расходов на финансовый результат и участвует в формировании налогооблагаемой прибыли:

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

200 руб.

Списание сумм недостач на финансовые результаты

Суммы недостач, выявленные при инвентаризации имущества, относятся на финансовые результаты в двух случаях:

при отсутствии конкретных виновных лиц;

при недостаче товарно - материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

Суммы недостач, ранее отраженные по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", включаются в состав внереализационных расходов организации и списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

При отнесении сумм недостач на финансовые результаты подлежит восстановлению сумма НДС, относящаяся к недостающему имуществу, которая также будет списываться в установленном законодательством порядке на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно п.15 Положения о составе затрат в целях налогообложения при уменьшении налогооблагаемой прибыли учитываются только суммы недостач, образовавшиеся в результате хищений, виновники которых по решению суда не установлены. В иных случаях недостача списывается на финансовые результаты без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Данный порядок распространяется на приведенные выше случаи отнесения сумм недостач на финансовые результаты деятельности организации.

Пример 5. Вследствие обрушения части крыши складского помещения произошла порча товара на сумму 60 000 руб. В связи с отказом материально - ответственного лица возместить сумму ущерба администрация предъявила иск в судебном порядке. При рассмотрении материалов дела судом были приняты во внимание предъявленные работником - материально - ответственным лицом - документы об аварийном состоянии крыши склада и др. В результате судебного разбирательства суд не признал работника виновным в недостаче.

Сумма НДС, относящаяся к недостающим товарам, составила 12 000 руб.

В бухгалтерском учете организации составлены следующие записи:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41-1 "Товары на складах"

60 000 руб.

на сумму выявленной при инвентаризации недостачи товаров по цене их приобретения;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

12 000 руб.

на сумму НДС, восстановленного по недостающим товарам;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

72 000 руб.

на общую сумму недостачи, отнесенную согласно решению суда на финансовые результаты.

Отнесенная на счет 91-2 "Прочие расходы" сумма недостачи (72 000 руб.) уменьшает налогооблагаемую прибыль при расчете налога на прибыль.

Подписано в печать Н.В.Парушина

29.10.2001 Орловский коммерческий институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——