"Бухгалтерский учет", N 22, 2001

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫПЛАТЕ И ПОЛУЧЕНИЮ НЕУСТОЙКИ

Неустойка - наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств. В соответствии с п.1 ст.330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Неустойку следует отличать от возмещения убытков. Под убытками согласно п.2 ст.15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Таким образом, право на возмещение убытков возникает у лица в связи с понесенным им ущербом или неполучением им доходов. Право же на получение неустойки возникает у кредитора вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательства, даже если кредитор не понес никаких убытков.

Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь. В соответствии с п.1 ст.394 ГК РФ если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (зачетная неустойка). Однако законом или договором могут быть предусмотрены случаи:

когда допускается взыскание только неустойки, а не убытков (исключительная неустойка);

когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки (штрафная неустойка);

когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (альтернативная неустойка).

Неустойка бывает двух видов - штраф и пеня. Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и в виде процента (доли) от определенной величины. Пеня - вид неустойки, исчисляемый непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода. Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.

В ст.331 ГК РФ устанавливается письменная форма соглашения о неустойке независимо от формы основного обязательства. Однако если основное обязательство, согласно требованию закона, должно быть нотариально заверено или подлежит государственной регистрации, то данное требование на соглашение о неустойке не распространяется.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то она может быть уменьшена, но только на основании решения суда.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в зависимости от того, получены они организацией или уплачены, считаются соответственно внереализационными доходами согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.03.2001), или внереализационными расходами согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001).

Неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета полученных и уплаченных неустоек предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Полученные неустойки учитываются на субсчете 91-1 "Прочие доходы", а уплаченные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" до их получения или уплаты в корреспонденции со счетами учета расчетов и отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Также в пояснениях к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" указано, что по дебету открываемого к данному счету субсчета "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиком или присужденных судом.

В соответствии с п.п.14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат), в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки.

Внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения по правилам бухгалтерского учета. Следует иметь в виду, что внереализационные доходы, вне зависимости от принятой организацией учетной политики, включаются в состав налогооблагаемой прибыли в тот момент, когда происходит их признание должником или присуждение судом, а не в тот момент, когда деньги реально поступают на расчетный счет кредитора. Такой порядок, в частности, для организаций, не относящихся к кредитным или страховым, установлен в Приложении 4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в своем Письме от 24.12.1999 N ВГ-6-02/1049 указало, что налоговым органам при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организаций, кроме банков, для начисления налога на прибыль следует руководствоваться действующими нормами налогового законодательства, в том числе п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, до их отмены в установленном порядке. То есть у всех организаций, кроме банков, неустойки должны включаться в налогооблагаемую базу в момент признания их должником или присуждения судом.

Вместе с тем судами выносятся решения и по некредитным организациям, разрешающие включать в налоговую базу в составе внереализационных доходов только реально полученные пени, штрафы и санкции (например, Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2000 N 2203/99).

Налог на добавленную стоимость уплачивался с сумм полученных неустоек до 1 января 2001 г. Однако с вступлением в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) суммы полученной неустойки НДС не облагаются.

Также сумма неустойки не облагается налогом на пользователей автомобильных дорог. Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (ред. от 24.03.2001) объектом обложения данным налогом является выручка от реализации продукции (работ, услуг) или разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Поскольку выплата (получение) такой неустойки не может считаться реализацией товаров (работ, услуг), то отсутствует и объект обложения налогом.

Пример 1. ОАО "Сигма" заключило контракт на поставку ЗАО "Гамма" деталей на сумму 300 000 руб. Оплата деталей должна быть произведена не позднее 5 дней после их отгрузки. Контракт предусматривает в случае неисполнения покупателем обязательств по оплате товара пеню в размере 0,5% от суммы контракта за каждый день просрочки. ОАО "Сигма" отгрузило детали 10 апреля, однако оплачены они были только 5 мая. ЗАО "Гамма" в письме от 10 мая признало неустойку и 12 мая перечислило ее сумму на счет ОАО "Сигма".

В бухгалтерском учете ОАО "Сигма" будут сделаны следующие записи:

10 апреля

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

300 000 руб. отгружена продукция покупателю;

5 мая

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

300 000 руб. поступила оплата от покупателя за отгруженную продукцию;

10 мая

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

37 500 руб. (300 000 х 0,5 : 100 х 25) признана должником неустойка;

12 мая

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям"

37 500 руб. поступила на расчетный счет сумма неустойки.

В бухгалтерском учете ЗАО "Гамма" будут сделаны следующие записи:

10 апреля

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с ОАО "Сигма"

300 000 руб. отражен переход права собственности на отгруженную поставщиком продукцию;

5 мая

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с ОАО "Сигма",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

300 000 руб. перечислены денежные средства поставщику за продукцию;

10 мая

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с ОАО "Сигма"

37 000 руб. признана неустойка;

12 мая

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с ОАО "Сигма",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

37 000 руб. перечислены денежные средства в погашение неустойки.

Пример 2. ООО "Старт" 1 января взяло в аренду у ЗАО "Финиш" имущество стоимостью 200 000 руб. сроком на 6 месяцев, обязавшись уплачивать арендную плату 10 000 руб. в месяц. Договором предусмотрено, что в случае несвоевременного возврата арендованного имущества арендатор выплачивает штраф в размере арендной платы за 3 месяца.

ООО "Старт" вернуло имущество 15 июля, вследствие чего признало неустойку, предусмотренную договором, и в тот же день выплатило ее. Однако ЗАО "Финиш" обратилось в суд с иском о возмещении сверх предусмотренных договором штрафных санкций убытка в размере 50 000 руб. <*> Суд 20 августа удовлетворил иск ЗАО "Финиш" и обязал ООО "Старт" возместить убытки в полном размере.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Статьей 622 ГК РФ установлено, что в случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете ООО "Старт" будут сделаны следующие записи:

15 июля

К-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

200 000 руб. возвращено арендодателю арендованное имущество;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с ЗАО "Финиш"

30 000 руб. признана неустойка;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с ЗАО "Финиш",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

30 000 руб. перечислены денежные средства в погашение неустойки;

20 августа

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с ЗАО "Финиш"

50 000 руб. отражено присуждение судом суммы убытка.

В бухгалтерском учете ЗАО "Финиш" будут сделаны следующие записи:

15 июля

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

30 000 руб. признана арендатором неустойка;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям"

30 000 руб. поступили денежные средства в погашение неустойки;

20 августа

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

50 000 руб. отражено присуждение судом суммы убытка.

Подписано в печать В.В.Нарежный

29.10.2001 Консалтинговая фирма

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——