"Бухгалтерский учет", N 22, 2001

ОШИБКИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ:

СПОСОБЫ ВЫЯВЛЕНИЯ И ИСПРАВЛЕНИЯ

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету <*>. Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, является искаженной.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. п.6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Классификация бухгалтерских ошибок

В зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

Ошибки по форме (технические)

Арифметические ошибки, описки и пропуски можно объединить в одну группу, потому что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки легко исправить в процессе подготовки отчетов.

Ошибки автоматизированной обработки информации возникают как при вводе информации в компьютерную программу, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенными из них являются: повторный ввод, "потеря" данных при хранении, неточное округление.

Ошибки по содержанию (процедурные)

Ошибки в документировании хозяйственных операций:

полное или частичное отсутствие регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

отражение в учете операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают из-за несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров - счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций - перевозчиков, счетов - фактур поставщиков и др.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, которые не предусмотрены для этого Планом счетов. Их можно обнаружить при помощи тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке связаны как с неверным выбором способа оценки, так и с неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д.

Ошибки в представлении означают неправильное "расположение" информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее частей в другие статьи), погашение активов пассивами и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств.

Способы выявления ошибок при подготовке

бухгалтерской отчетности

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля являются:

инвентаризация,

динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности,

тестирование бухгалтерских записей,

самоконтроль при составлении отчетов (арифметико - логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Рассмотрим методику проведения горизонтального анализа на примерах 1 и 2.

Пример 1. Ревизионной комиссией ООО "Гирвас" (основной вид деятельности - оптовая торговля) в период подготовки годовой бухгалтерской отчетности за 2001 г. (март 2002 г.) составлен аналитический отчет о прибылях и убытках (см. табл. 1), данные которого приведены поквартально, без подсчета нарастающего итога.

Таблица 1

Аналитический отчет о прибылях и убытках

ООО "Гирвас" за 2001 г.

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |    Наименование    |    Значение показателя за период, руб.    |
   |     показателя     +—————————T——————————T———————————T——————————+
   |                    |I квартал|II квартал|III квартал|IV квартал|
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Выручка — нетто от  | 553 856 |  811 622 |  876 304  |  942 765 |
   |продажи товаров,    |         |          |           |          |
   |продукции, работ,   |         |          |           |          |
   |услуг (за минусом   |         |          |           |          |
   |НДС, акцизов и ана— |         |          |           |          |
   |логичных обязатель— |         |          |           |          |
   |ных платежей)       |         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Себестоимость про—  | 338 762 |  555 825 |  654 003  |  646 337 |
   |данных товаров, про—|         |          |           |          |
   |дукции, работ, услуг|         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Валовая прибыль     | 215 094 |  255 797 |  222 301  |  296 428 |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Коммерческие расходы|  92 683 |   93 943 |   34 549  |   97 638 |
   |(расходы на продажи)|         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Прибыль (убыток) от | 122 411 |  161 854 |  187 752  |  198 790 |
   |продаж              |         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Прочие операционные |  56 394 |   63 917 |   65 200  |   59 136 |
   |доходы              |         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Прочие операционные |  23 514 |   20 758 |   22 832  |   24 161 |
   |расходы             |         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Внереализационные   |  11 465 |   11 577 |   11 658  |   11 393 |
   |доходы              |         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Внереализационные   |  12 436 |    8 279 |   12 368  |   11 864 |
   |расходы             |         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Прибыль (убыток) до | 154 320 |  208 311 |  229 410  |  233 294 |
   |налогообложения     |         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Налог на прибыль и  |  70 000 |   70 000 |   70 000  |   77 350 |
   |иные аналогичные    |         |          |           |          |
   |обязательные платежи|         |          |           |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+———————————+——————————+
   |Чистая прибыль (не— |  84 320 |  138 311 |  159 410  |  155 944 |
   |распределенная при— |         |          |           |          |
   |быль (убыток) отчет—|         |          |           |          |
   |ного периода)       |         |          |           |          |
   L————————————————————+—————————+——————————+———————————+———————————
   

При анализе данных табл. 1 ревизионная комиссия обратила внимание на:

а) себестоимость проданных товаров и коммерческих расходов за III квартал. По сравнению с данными за II квартал рост себестоимости (17,7%) значительно опередил рост выручки от реализации (8%). При этом несущественно повышающиеся в течение года коммерческие расходы резко снизились в отдельно взятом периоде. Проверка регистров бухгалтерского учета показала, что фактическая величина коммерческих расходов в III квартале составила 94 549 руб. На разность между истинным значением и величиной, отраженной в составе данных по стр. 030 ф. N 2 (60 000 руб.), был увеличен показатель себестоимости проданных товаров. Фактическая себестоимость составила 594 003 руб.;

б) внереализационные расходы за II квартал снизились. Комиссией было установлено, что основную долю этих расходов составляют потери товаров сверх установленных норм естественной убыли. Списание их стоимости на счет прибылей и убытков производилось ежемесячно по актам. В указанном квартале допущена ошибка в документировании - не отражены в учете потери за июнь в сумме 3970 руб., так как экземпляр акта на списание товаров, предназначенный для передачи в бухгалтерию, был утерян. Следовательно, величина внереализационных расходов во II квартале должна была составить 12 249 руб. (8279 руб. + 3970 руб.);

в) сумма начисленного налога на прибыль в I - III кварталах оставалась неизменной несмотря на рост показателя прибыли до налогообложения. Причиной этого стало то, что бухгалтерия ООО "Гирвас" в течение года начисляла налог на прибыль исходя не из ее фактического значения, а из величины уплаченных за квартал авансовых платежей. При этом суммы дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленные исходя из расчетных значений налога на прибыль, в бухгалтерском учете не отражались, а само значение налога на прибыль было приведено в соответствие с налоговыми расчетами за 2001 г. только в IV квартале.

Известно, что аналитические отчеты становятся более понятными, если абсолютные значения показателей дополнить относительными. При проведении горизонтального анализа относительным показателем выступает темп роста (темп прироста) статьи по отношению к базисному (предыдущему) ее значению. Относительные показатели приводятся в процентах (долях), что повышает наглядность отчетов.

Пример 2. ООО "Гирвас" в декабре 2000 г. зарегистрировало право на товарный знак. Получено свидетельство сроком на 3 года стоимостью 87 000 руб.

Инвентаризационной комиссией при проведении инвентаризации имущества организации в декабре 2001 г. выполнен расчет остаточной стоимости нематериальных активов (товарного знака), результаты которого приведены в табл. 2. Учитывая, что ООО "Гирвас" применяет линейный способ начисления амортизации нематериальных активов, следовало ожидать, что на конец отчетного года товарный знак "потеряет" треть своей стоимости, т.е. ее значение составит 66,7% от первоначальной стоимости. Но по данным динамического анализа получено значение остаточной стоимости, превышающее ожидаемое на 4,9%.

Таблица 2

Динамика остаточной стоимости нематериальных

активов ООО "Гирвас" в 2001 г.

     
   —————————————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |     На     |     На     |     На     |     На     |     На     |
   | 01.01.2001 | 01.04.2001 | 01.07.2001 | 01.10.2001 | 01.01.2002 |
   |            |            |            |            |(по расчету)|
   +——————T—————+——————T—————+——————T—————+——————T—————+——————T—————+
   |в руб.|в % к|в руб.|в % к|в руб.|в % к|в руб.|в % к|в руб.|в % к|
   |      |стои—|      |стои—|      |стои—|      |стои—|      |стои—|
   |      |мости|      |мости|      |мости|      |мости|      |мости|
   |      |на   |      |на   |      |на   |      |на   |      |на   |
   |      |1 ян—|      |1 ян—|      |1 ян—|      |1 ян—|      |1 ян—|
   |      |варя |      |варя |      |варя |      |варя |      |варя |
   +——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |87 000| 100%|80 018|92,0%|73 596|84,6%|67 690|77,8%|62 258|71,6%|
   L——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+——————
   

Ревизорами установлено, что амортизация товарного знака ежемесячно ошибочно начислялась в процентах не от первоначальной, а от остаточной стоимости на начало месяца. Таким образом, амортизация нематериальных активов начислена не полностью. Следует дополнительно начислить 4263 руб. (87 000 х 4,9% : 100%).

Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных величин, характеризующих структуру итоговых показателей. Здесь подлежит расчету удельный вес (доля) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы статей. При построении аналитического отчета о прибылях и убытках за 100%, как правило, принимают объем выручки - нетто.

С помощью вертикального анализа производится оценка существенности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

Пример 3. Ревизионной комиссией по данным бухгалтерских балансов проведен вертикальный анализ внеоборотных активов ООО "Гирвас" за 2001 г., результаты которого представлены в табл. 3.

Таблица 3

Вертикальный анализ внеоборотных активов

ООО "Гирвас" за 2001 г.

     
   ————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |Показа—|     На     |     На     |     На     |     На     |     На     |
   |тель   | 01.01.2001 | 01.04.2001 | 01.07.2001 | 01.10.2001 | 01.01.2002 |
   |       +———————T————+———————T————+———————T————+———————T————+———————T————+
   |       | в руб.|в % | в руб.|в % | в руб.|в % | в руб.|в % | в руб.|в % |
   |       |       |к   |       |к   |       |к   |       |к   |       |к   |
   |       |       |ито—|       |ито—|       |ито—|       |ито—|       |ито—|
   |       |       |гу  |       |гу  |       |гу  |       |гу  |       |гу  |
   +———————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+
   |Немате—|  87000|4,7 |  87000| 5,8|  87000| 5,4|  87000| 5,0|  87000| 5,0|
   |риаль— |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |ные    |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |акти—  |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |вы <**>|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   +———————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+
   |Основ— | 836754|45,3| 814317|54,2| 799133|49,6| 778986|44,9| 758648|43,3|
   |ные    |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |средст—|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |ва <**>|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   +———————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+
   |Капи—  | 921572|50,0| 601572|40,0| 685692|42,5| 829692|47,8| 866280|49,4|
   |тальные|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |вложе— |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |ния    |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |(вложе—|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |ния во |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |внеобо—|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |ротные |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |активы)|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   +———————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+
   |Долго— |      0|   0|      0|   0|  40000| 2,5|  40000| 2,3|  40000| 2,3|
   |срочные|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |финан— |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |совые  |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |вложе— |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |ния    |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   +———————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+
   |Итого  |1845326| 100|1502889| 100|1611825| 100|1735678| 100|1751928| 100|
   |внеобо—|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |ротных |       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   |активов|       |    |       |    |       |    |       |    |       |    |
   L———————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+————+———————+—————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> По первоначальной стоимости.

Комиссия отметила резкое (на 10%) сокращение стоимости капитальных вложений в I квартале 2001 г. По данным табл. 3 это не связано с принятием к учету каких-либо объектов, относящихся ко внеоборотным активам. Следовательно, имели место бухгалтерские записи, уменьшающие сальдо по счетам учета инвестиций организации во внеоборотные активы, без корреспонденции со счетами учета конкретных видов таких активов. Действительно, значение показателя бухгалтерского баланса на 31.12.2000 (стр. 130, графа "на конец года") было ошибочно увеличено на сумму аванса по текущим операциям в размере 320 000 руб. Этот показатель в бухгалтерских балансах, составляемых в течение 2001 г., отражался, соответственно, в графе "на начало года". В отчете за I квартал 2001 г. указанная ошибка исправлена, но необходимые пояснения отсутствовали.

Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) базируется на допущении о наличии взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Если в результате сравнения значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации <***> (п.11) приведены три варианта корректировки учетных данных.

Вариант 1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Утверждены Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Вариант 2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

Вариант 3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.

В последнем случае нужно руководствоваться требованиями п.п.39 и 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетами 99 "Прибыли и убытки" и 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от вида ошибки. Отметим, что организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в ф. N 2 (стр. 220, графы 3 - 6).

Исправительные записи в бухгалтерском учете делаются одним из указанных ниже способов.

Способ 1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись повторяется в той же корреспонденции, но со знаком "минус", и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибку, то выполняется только сторнировочная запись.

Способ 2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется для исправления ошибок в документировании и оценке.

Способ 3. Выполняется обобщенная бухгалтерская запись, приводящая данные на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае изначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для варианта 3). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Оформляются исправительные записи бухгалтерской справкой - первичным учетным документом, служащим основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с соблюдением требований п.2 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России для бюджетных учреждений.

Пример 4. По результатам выездной налоговой проверки ООО "Гирвас", состоявшейся в июле 2001 г., установлен факт неверного исчисления НДС по приобретенному в марте отчетного года товару: по накладной и счету - фактуре поставщика цена товара составила 45 980 руб., сумма НДС - 4598 руб. ООО "Гирвас" оприходовало товар по стоимости 50 578 руб. без выделения НДС и отразило эту операцию в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму 50 578 руб.

В данном случае должна быть сделана исправительная запись:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму 4598 руб.;

Д-т сч. 19-3 "НДС по приобретенным материально - производственным запасам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму 4598 руб.

Подписано в печать В.Д.Новодворский

29.10.2001 Профессор ВЗФЭИ

Д.В.Назаров

Исполнительный директор

ООО "Москворецкий дом аудита"

Н.Н.Клинов

ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——