"Бухгалтерский учет", N 21, 2001

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С БАНКОВСКОЙ ГАРАНТИЕЙ

Банковская гарантия - это письменное обязательство, выданное банком, страховой организацией или иным кредитным учреждением (гарантом) по просьбе другого лица (принципала), уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ).

Согласно ст.374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.

В соответствии со ст.376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока.

Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование. Если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу.

Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом.

Обязательство гаранта перед бенефициаром прекращается только по основаниям, указанным в п.1 ст.378 ГК РФ:

- уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

- окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

- вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращением ее гаранту;

- вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Статьей 370 ГК РФ определена независимость банковской гарантии от основного обязательства. Принцип независимости обязательства гаранта выражается в том, что основанием для отказа бенефициару в требовании об уплате денежной суммы не могут быть какие-либо обстоятельства, связанные с движением основного обязательства, в обеспечение которого была выдана банковская гарантия.

Согласно ст.379 ГК РФ право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом. Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии. Рассмотрим примеры отражения использования организациями банковских гарантий.

Пример 1. Организация приобретает материалы на сумму 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб., с отсрочкой платежа на 3 месяца. Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате материалов покупатель предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости материалов. Вознаграждение за выдачу гарантии уплачено банку в размере 20 000 руб. до оприходования материалов. Договором о предоставлении банковской гарантии установлено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от организации возмещения сумм, уплаченных поставщику по настоящей гарантии. Организация не выполнила обязательства по договору поставки. Банк выплатил поставщику сумму гарантии. Обязательство организации перед банком было погашено в сумме 240 000 руб.

Согласно ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 19.06.2001) "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям. На основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001), расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к прочим операционным расходам, которые зачисляются в соответствии с п.15 ПБУ 10/99 на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сохранило относительно ПБУ 5/98 порядок принятия к учету материально - производственных запасов по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/01).

В рассматриваемом примере услуги банка по выдаче банковской гарантии непосредственно связаны с приобретением материалов, поэтому стоимость банковской гарантии может быть включена в фактическую стоимость материально - производственных запасов.

Принципал (организация) в установленный срок не произвел оплату бенефициару (поставщику) за приобретенные материалы, в связи с чем гарант (банк) выплатил бенефициару сумму гарантии. В этом случае согласно договору у организации возникает задолженность перед банком в возмещении сумм, уплаченных по гарантии.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с пп.3 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

В данном примере фактическая оплата за принятые к учету материалы осуществляется в момент возмещения гаранту уплаченных сумм по гарантии, поэтому право на предъявление к зачету из бюджета суммы НДС по приобретенным материалам возникает у организации только после погашения задолженности перед гарантом.

Бухгалтерский учет операций согласно условиям примера приведен в табл. 1.

Таблица 1

     
   ———————————————————————T———————T—————————————————————————————————¬
   |  Содержание операции | Сумма,|      Корреспонденция счетов     |
   |                      |  руб. +————————————————T————————————————+
   |                      |       |       Д—т      |       К—т      |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражено вознагражде— | 20 000|10 "Материалы", |76 "Расчеты с   |
   |ние банку за выдачу   |       |субсчет "Сырье и|разными дебито— |
   |банковской гарантии   |       |материалы"      |рами и кредито— |
   |                      |       |                |рами"           |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Оплачена сумма вознаг—| 20 000|76 "Расчеты с   |51 "Расчетные   |
   |раждения банку        |       |разными дебито— |счета"          |
   |                      |       |рами и кредито— |                |
   |                      |       |рами"           |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Оприходованы материа— |200 000|10 "Материалы"  |60 "Расчеты с   |
   |лы, приобретенные у   |       |                |поставщиками и  |
   |поставщика            |       |                |подрядчиками"   |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по | 40 000|19 "Налог на до—|60 "Расчеты с   |
   |приобретенным материа—|       |бавленную стои— |поставщиками и  |
   |лам                   |       |мость по приоб— |подрядчиками"   |
   |                      |       |ретенным ценнос—|                |
   |                      |       |тям"            |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Гарантом погашена за— |240 000|60 "Расчеты с   |76 "Расчеты с   |
   |долженность перед по— |       |поставщиками и  |разными дебито— |
   |ставщиком материалов  |       |подрядчиками"   |рами и кредито— |
   |                      |       |                |рами"           |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражено погашение    |240 000|76 "Расчеты с   |51 "Расчетные   |
   |обязательства перед   |       |разными дебито— |счета"          |
   |гарантом              |       |рами и кредито— |                |
   |                      |       |рами"           |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Предъявлена к зачету  | 40 000|68 "Расчеты по  |19 "Налог на до—|
   |из бюджета сумма НДС, |       |налогам и сбо—  |бавленную стои— |
   |фактически уплаченная |       |рам"            |мость по приоб— |
   |поставщику            |       |                |ретенным ценнос—|
   |                      |       |                |тям"            |
   L——————————————————————+———————+————————————————+—————————————————
   

Пример 2. Организация получила беспроцентный заем в размере 100 000 руб. сроком на 3 месяца. Договором займа предусмотрено, что в обеспечение обязательства по своевременному и полному возврату заемных средств организация предоставляет заимодавцу банковскую гарантию. Вознаграждение за выдачу банковской гарантии уплачено кредитной организации в размере 20 000 руб. Договором о предоставлении банковской гарантии установлено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от организации возмещения сумм, уплаченных заимодавцу по настоящей гарантии. Организация не выполнила обязательства по договору займа. Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии. Впоследствии обязательство организации перед банком было погашено в сумме 100 000 руб.

В рассматриваемом примере принципал (организация) в установленный срок не возвратил бенефициару (заимодавцу) заемные средства, в связи с чем гарант (банк) выплатил бенефициару сумму гарантии. В этом случае согласно условиям договора о предоставлении банковской гарантии у организации возникает задолженность перед банком в возмещении сумм, уплаченных по гарантии.

Бухгалтерский учет операций согласно условиям примера приведен в табл. 2.

Таблица 2

     
   ———————————————————————T———————T—————————————————————————————————¬
   |  Содержание операции | Сумма,|      Корреспонденция счетов     |
   |                      |  руб. +————————————————T————————————————+
   |                      |       |       Д—т      |       К—т      |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражено вознагражде— | 20 000|       91,      |76 "Расчеты с   |
   |ние банку за выдачу   |       |субсчет "Прочие |разными дебито— |
   |банковской гарантии   |       |расходы"        |рами и кредито— |
   |                      |       |                |рами"           |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Оплачена сумма вознаг—| 20 000|76 "Расчеты с   |51 "Расчетные   |
   |раждения банку        |       |разными дебито— |счета"          |
   |                      |       |рами и кредито— |                |
   |                      |       |рами"           |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Получены денежные     |100 000|51 "Расчетные   |66 "Расчеты по  |
   |средства по договору  |       |счета"          |краткосрочным   |
   |займа                 |       |                |кредитам и зай— |
   |                      |       |                |мам"            |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Гарантом погашена за— |100 000|66 "Расчеты по  |76 "Расчеты с   |
   |долженность перед заи—|       |краткосрочным   |разными дебито— |
   |модавцем              |       |кредитам и зай— |рами и кредито— |
   |                      |       |мам"            |рами"           |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражено погашение    |100 000|76 "Расчеты с   |51 "Расчетные   |
   |обязательства         |       |разными дебито— |счета"          |
   |                      |       |рами и кредито— |                |
   |                      |       |рами"           |                |
   L——————————————————————+———————+————————————————+—————————————————
   

Расходы по оплате услуг банков, в данном случае выплата вознаграждения за банковскую гарантию, как до введения в действие гл.25 НК РФ, так и после введения учитываются при налогообложении прибыли. До 1 января 2001 г. расходы по услугам банка уменьшали налогооблагаемую прибыль на основании пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000). Указанные расходы отражались по стр. 1.2' и 4.19 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Главой 25 НК РФ услуги банка отнесены к прочим внереализационным расходам (п.16 ст.265 НК РФ), которые уменьшают полученные доходы на основании п.1 ст.252 НК РФ. До тех пор пока ПБУ 10/99 не будет приведено в соответствие с гл.25 НК РФ, услуги банка будут оставаться прочими операционными расходами для целей бухгалтерского учета (ПБУ 10/99) и прочими внереализационными расходами для целей налогового учета (гл.25 НК РФ). Несмотря на это, в бухгалтерском учете они относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и в бухгалтерской отчетности в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" должны отражаться как внереализационные расходы по стр. 130.

Пример 3. Организация предоставила заем сроком на 6 месяцев на сумму 100 000 руб. под 24% годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. Договором займа предусмотрено, что в обеспечение обязательства по своевременному и полному возврату заемных средств заемщик предоставляет организации банковскую гарантию на сумму займа. Заемщик не выполнил обязательства по договору займа. Банк выплатил организации сумму гарантии.

В бухгалтерском учете заимодавца получение от заемщика банковской гарантии в обеспечение исполнения обязательства по возврату заемных средств отражается по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". После исполнения обязательства сумма обеспечения списывается в кредит счета 008.

Бухгалтерский учет операций согласно условиям примера приведен в табл. 3.

Таблица 3

     
   ———————————————————————T———————T—————————————————————————————————¬
   |  Содержание операции | Сумма,|      Корреспонденция счетов     |
   |                      |  руб. +————————————————T————————————————+
   |                      |       |       Д—т      |       К—т      |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Получена банковская   |100 000|008 "Обеспечения|                |
   |гарантия в обеспечение|       |обязательств и  |                |
   |обязательства по дого—|       |платежей полу—  |                |
   |вору займа            |       |ченные"         |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражена сумма выдан— |100 000|       58,      |51 "Расчетные   |
   |ного займа            |       |субсчет "Предо— |счета"          |
   |                      |       |ставленные зай— |                |
   |                      |       |мы"             |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |           Ежемесячно в течение срока договора займа            |
   +——————————————————————T———————T————————————————T————————————————+
   |Начислены проценты по |  2 000|76 "Расчеты с   |       91,      |
   |договору займа        |       |разными дебито— |субсчет "Прочие |
   |(100 000 х 24% : 12)  |       |рами и кредито— |расходы"        |
   |                      |       |рами"           |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Получена оплата про—  |  2 000|51 "Расчетные   |76 "Расчеты с   |
   |центов по предостав—  |       |счета"          |разными дебито— |
   |ленному займу         |       |                |рами и кредито— |
   |                      |       |                |рами"           |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |                  По окончании договора займа                   |
   +——————————————————————T———————T————————————————T————————————————+
   |Получена от гаранта   |100 000|51 "Расчетные   |76 "Расчеты с   |
   |сумма банковской га—  |       |счета"          |разными дебито— |
   |рантии                |       |                |рами и кредито— |
   |                      |       |                |рами"           |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Погашена задолженность|100 000|76 "Расчеты с   |       58,      |
   |по договору займа га— |       |разными дебито— |субсчет "Предо— |
   |рантом                |       |рами и кредито— |ставленные зай— |
   |                      |       |рами"           |мы"             |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Списана с забалансово—|100 000|                |008 "Обеспечения|
   |го счета сумма обеспе—|       |                |обязательств и  |
   |чения                 |       |                |платежей полу—  |
   |                      |       |                |ченные"         |
   L——————————————————————+———————+————————————————+—————————————————
   

Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость.

Пример 4. Организация реализовала покупателю продукцию стоимостью 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., с отсрочкой платежа на 4 месяца. Фактическая себестоимость данной продукции составляет 70 000 руб. Договором поставки установлено, что в обеспечение обязательства по оплате продукции покупатель предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости продукции. Покупатель не выполнил обязательства по договору поставки. Банк выплатил поставщику сумму гарантии. Для целей налогообложения и формирования финансового результата выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере отгрузки.

Выручка от продажи продукции на основании п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.12.1999), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В случае продажи продукции на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п.6.2 ПБУ 9/99). При этом величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

Бухгалтерский учет операций согласно условиям примера приведен в табл. 4.

Таблица 4

     
   ———————————————————————T———————T—————————————————————————————————¬
   |  Содержание операции | Сумма,|      Корреспонденция счетов     |
   |                      |  руб. +————————————————T————————————————+
   |                      |       |       Д—т      |       К—т      |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Получена банковская   |120 000|008 "Обеспечения|                |
   |гарантия в обеспечение|       |обязательств и  |                |
   |обязательства по дого—|       |платежей полу—  |                |
   |вору поставки         |       |ченные"         |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражена реализация   |120 000|62 "Расчеты с   |       90,      |
   |продукции покупателю  |       |покупателями и  |субсчет "Выруч— |
   |                      |       |заказчиками"    |ка"             |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Списана себестоимость | 70 000|       90,      |43 "Готовая про—|
   |отгруженной продукции |       |субсчет "Себе—  |дукция"         |
   |                      |       |стоимость про—  |                |
   |                      |       |даж"            |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по | 20 000|       90,      |68 "Расчеты по  |
   |отгруженной продукции |       |субсчет "Налог  |налогам и сбо—  |
   |                      |       |на добавленную  |рам"            |
   |                      |       |стоимость"      |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Начислен налог на     |  1 000|26 "Общехозяйст—|68 "Расчеты по  |
   |пользователей автодо— |       |венные расходы" |налогам и сбо—  |
   |рог [(120 000 —       |       |                |рам"            |
   |20 000) х 1%]         |       |                |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Налог на пользователей|  1 000|       90,      |26 "Общехозяйст—|
   |автодорог списан на   |       |субсчет "Себе—  |венные расходы" |
   |реализацию            |       |стоимость про—  |                |
   |                      |       |даж"            |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Отражен финансовый ре—| 29 000|       90,      |99 "Прибыли и   |
   |зультат               |       |субсчет "При—   |убытки"         |
   |                      |       |быль / убыток от|                |
   |                      |       |продаж"         |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |          Погашение гарантом задолженности покупателя           |
   +——————————————————————T———————T————————————————T————————————————+
   |Получена от гаранта   |120 000|51 "Расчетные   |76 "Расчеты с   |
   |сумма банковской га—  |       |счета"          |разными дебито— |
   |рантии                |       |                |рами и кредито— |
   |                      |       |                |рами"           |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Погашена задолженность|120 000|76 "Расчеты с   |62 "Расчеты с   |
   |по договору поставки  |       |разными дебито— |покупателями и  |
   |гарантом              |       |рами и кредито— |и заказчиками"  |
   |                      |       |рами"           |                |
   +——————————————————————+———————+————————————————+————————————————+
   |Списана с забалансово—|120 000|                |008 "Обеспечения|
   |го счета сумма обеспе—|       |                |обязательств и  |
   |чения                 |       |                |платежей полу—  |
   |                      |       |                |ченные"         |
   L——————————————————————+———————+————————————————+—————————————————
   

Подписано в печать А.В.Титаева

15.10.2001 Главный бухгалтер

аудиторской компании

"Интерэкспертиза"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——