"Бухгалтерский учет", N 21, 2001

АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УЧЕТЕ

В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности 16 "Основные средства" амортизация представляет систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Основные средства часто составляют главную часть активов организации, поэтому информация об основных средствах и суммах начисленной амортизации имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности организации.

Основным нормативным документом, устанавливающим методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, включая, в частности, вопросы начисления амортизации, с 1 января 1998 г. по 1 января 2001 г. являлось Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. В указанном Положении установлены правила, связанные с оценкой, амортизацией, восстановлением, арендой, выбытием объектов основных средств.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283), а также учитывая практику применения ранее введенных правил, была разработана и утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01; Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н), которое развивает ранее принятые правила, в частности касающиеся амортизации.

Международным стандартом финансовой отчетности для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы предусматривается использование разных методов. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий. Метод равномерного начисления заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива. Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или производительности актива.

В ПБУ 6/01, как и в ранее действовавшем, предусматриваются различные способы начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизации основано на сроках полезного использования объектов основных средств.

Надо заметить, что международными стандартами финансовой отчетности, в частности, 16 "Основные средства", 4 "Амортизация", срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для компании оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами. Срок полезной службы объекта основных средств в соответствии с МСФО должен периодически пересматриваться.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), в отличие от ПБУ 6/97, предусматривается пересмотр срока полезного использования по объекту основных средств в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования указанного объекта.

В связи с отсутствием в ПБУ 6/01 стоимостного критерия принятия отдельных предметов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и с отменой учета активов в качестве малоценных и быстроизнашивающихся предметов у организации возникает необходимость начисления амортизации по тем предметам, которые будут переведены (или уже переведены) в состав основных средств.

Следует иметь в виду, что в связи с тем что новое ПБУ 6/01 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., это не противоречит нормам, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В соответствии с этим Законом отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Таким образом, вновь приобретенные после 1 января 2001 г. предметы организациями, вне зависимости от того, перешли они на новый План счетов или не перешли, должны учитываться в зависимости от срока полезного использования на счетах 01 "Основные средства" или 10 "Материалы".

На что следует обратить внимание при начислении амортизации по объектам основных средств для целей бухгалтерского учета? Важное значение имеет дата принятия объекта к бухгалтерскому учету: до 1 января 1998 г.; после 1 января 1998 г. до 1 января 2000 г.; после 1 января 1999 г. до 1 января 2000 г.; после 1 января 2000 г.; после 1 января 2001 г.

Итак, по объектам основных средств, которые приняты к учету до 1 января 1998 г., при начислении амортизации следовало руководствоваться Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, в соответствии с которым стоимость основных средств погашалась путем начисления амортизации в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 29.10.1990 N 1072. Основным способом начисления амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., является линейный, основанный на применении указанных Единых норм, установленных в процентах к первоначальной стоимости объекта.

Наряду с линейным способом организации могут применять механизм ускоренной амортизации. Право его применения установлено Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". В целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов, к которой следует отнести машины, оборудование (включая вычислительную технику).

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти (министерствами и ведомствами). При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" при применении механизма ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения не выше 3 утвержденная норма амортизационных отчислений увеличивается на указанный коэффициент.

Организации, которые считают значительной сумму начисленной амортизации для включения ее в затраты на производство (расходы на продажу), могут воспользоваться правом, предоставленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. Указанным Постановлением не предусматривается ограничений в размере понижающего коэффициента.

Как уже отмечалось выше, до введения в действие ПБУ 6/01 нормативным документом, касающимся вопросов начисления амортизации, являлось ПБУ 6/97. В указанном Положении содержались изменения действовавшего ранее порядка начисления амортизации, в частности неначисления амортизации по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. По объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, в расчет принималась стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.

Впоследствии приведенная выше норма для объектов основных средств, по которым амортизация не начислялась, была дополнена объектами, приобретенными с использованием иных аналогичных средств в части стоимости, приходящейся на величину этих средств (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с изменениями и дополнениями).

Следовательно, по приведенным выше объектам основных средств, которые были приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г. и после 1 января 1999 г. до 1 января 2000 г. с соблюдением изложенных в указанных нормативных документах условий, амортизация не начислялась и продолжает не начисляться.

Начисление амортизации по объектам основных средств субъектами малого предпринимательства имеет некоторые особенности.

Основным нормативным документом, которым следует руководствоваться при начислении амортизации, является Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В соответствии со ст.10 этого Закона субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных средств (не только машин и оборудования, а всех основных производственных средств) с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. В Законе отсутствуют ограничения срока, в течение которого могут быть списаны амортизационные отчисления. Следовательно, субъект малого предпринимательства может списать приведенную выше сумму единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации). При этом следует иметь в виду, что решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании должно быть зафиксировано в начале отчетного года как элемент учетной политики.

Пример. Малое предприятие приобрело объект основных средств, первоначальная стоимость которого 200 тыс. руб. Срок полезного использования 4 года. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 25%. Годовая сумма амортизационных отчислений 50 тыс. руб. Малое предприятие начисляет амортизацию линейным способом. Используя право применения механизма ускоренной амортизации, малое предприятие может производить начисление амортизации в размере 50%, сумма амортизации составляет 100 тыс. руб. В течение года субъект малого предпринимательства может списывать ежемесячно на затраты на производство (расходы на продажу) в размере 8332 руб. В соответствии со ст.10 приведенного Закона субъект малого предпринимательства может списать на затраты на производство (расходы на продажу) до 50% первоначальной стоимости объекта единовременно или в ином порядке. В данном случае срок полезного использования объекта составляет 4 года, следовательно, можно дополнительно списать 100 тыс. руб. Таким образом, субъект малого предпринимательства имеет право списать в первый месяц, следующий за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, на затраты на производство (расходы на продажу) 108 332 руб., а в последующий период списывать по 8332 руб.

Если субъект малого предпринимательства прекращает свою деятельность до истечения одного года, то те суммы амортизации, которые были начислены с использованием механизма ускоренной амортизации и дополнительно в размере до 50% первоначальной стоимости, должны быть восстановлены и отражены в бухгалтерском учете записью по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки".

При этом следует обратить внимание на одно обстоятельство: в связи с тем что Федеральным законом N 88-ФЗ установлена особая норма, касающаяся начисления амортизации субъектами малого предпринимательства, все другие нормы, приведенные в других нормативных документах, не должны распространяться на указанные субъекты.

Как уже отмечалось, важное значение для расчета амортизационных отчислений имеет срок полезного использования объекта. В отличие от ранее действовавшего порядка, приведенного в ПБУ 6/97, при котором организация самостоятельно могла определять срок полезной службы исходя из указанных в Положении условий только при отсутствии сроков полезного использования в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке, во вновь разработанном и утвержденном ПБУ 6/01 приведенные обстоятельства опущены, а оставлены условия, при которых организация самостоятельно определяет срок полезного использования.

В соответствии с ПБУ 6/01 применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (применяемые способы подробно освещены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, в связи с чем нет необходимости на них останавливаться).

Следует обратить внимание, что коэффициент ускорения в соответствии с ПБУ 6/01 применяется только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка. Кроме того, в ПБУ 6/01 уточнено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости объектов основных средств, но и из текущей (восстановительной) стоимости (в случае их переоценки).

Порядок начисления амортизации по объектам основных средств, принятым к учету после 1 января 2000 г. и после 1 января 2001 г., имеет некоторые особенности.

Определенные изменения вызваны введением в действие с 1 января 2000 г. Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Что принципиально нового вносится в начисление амортизации в связи с введением в действие этих документов?

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) активы (включая объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы.

Указанные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. На величину рыночной стоимости объекта производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных основных средств включает в себя сумму НДС, уплаченную (подлежащую уплате) организацией, их передающей. Также следует иметь в виду, что Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" в первоначальную стоимость объектов основных средств, включая объекты, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), включаются затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Следовательно, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" будут собраны все затраты по принимаемому к учету объекту.

Если организация получила денежные средства, имеющие целевое назначение (например, на строительство и приобретение объекта), принятие денежных средств к учету отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". После окончания строительства объекта и (или) ввода его в эксплуатацию сумма со счета 86 "Целевое финансирование" переносится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". Указанная запись производится одновременно с записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость безвозмездно поступивших объектов основных средств, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в дальнейшем списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизационных отчислений.

Пример. Стоимость объекта, полученного безвозмездно, - 50 тыс. руб., срок полезного использования 5 лет, годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб. При каждом начислении амортизации и отнесении начисленной суммы на затраты производства в размере 833 руб. в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" с субсчета 98-2 ежемесячно должно списываться 833 руб.

Применительно к принципам, изложенным в ПБУ 10/99, а также исходя из сущности амортизации, которая есть не что иное, как возмещение стоимости основных средств, амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно, в том числе по договору дарения, и принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г., производится в общеустановленном порядке.

В соответствии с указанными Положениями по бухгалтерскому учету претерпел изменения порядок отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду. Формирование информации о доходах осуществляется в зависимости от того, является ли предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в соответствии с договором аренды предметом деятельности организации или не является.

Выручкой организации, предоставившей объекты основных средств по договору аренды, считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Доходы, получаемые организацией - арендодателем от предоставления объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

В зависимости от формирования информации о доходах осуществляется и формирование информации о расходах: если предоставление объектов основных средств на основании договора аренды за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации, то расходы, осуществление которых связано с этим, включая начисление амортизации, считаются расходами по обычным видам деятельности. Сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду, арендодатель отражает на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Расходы, включая амортизационные отчисления, осуществление которых связано с предоставлением объектов основных средств, когда это предоставление не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам и отражаются в части начисленной амортизации на дебете счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Амортизация объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода и учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", показывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

При начислении амортизации следует обратить внимание на объекты недвижимости. К недвижимому имуществу в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы. В данном случае речь идет о тех объектах недвижимости, по которым в соответствии с ПБУ 6/01 может производиться начисление амортизации.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. При принятии объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество до момента государственной регистрации отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Объект не может быть принят к учету в качестве объекта основных средств без государственной регистрации.

Только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Как быть с начислением амортизации по указанному объекту, если объект фактически эксплуатируется, организация несет расходы по его эксплуатации и получает экономические выгоды?

Действующим Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), предусматривается, что по объектам, не оформленным актами приемки, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами приемки ввода в действие этих объектов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Приведенная выше норма позволяет организациям производить начисление амортизации по объекту, не принятому к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но фактически эксплуатируемому, от эксплуатации которого организация потребляет экономические выгоды.

Подтверждают право начисления амортизации по фактически эксплуатируемым объектам до момента регистрации указанных объектов в Едином государственном реестре и принципы, заложенные в упоминавшихся выше Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) по сравнению с ранее действовавшим расшифрованы объекты жилищного фонда, по которым амортизация не начисляется, в частности жилые дома, общежития, квартиры и др.

До недавнего времени квартиры учитывались на счете 04 "Нематериальные активы" (Письмо Минфина России от 03.04.1996 N 37). С выходом ПБУ 6/01 стоимость принятых к бухгалтерскому учету квартир, после 1 января 2001 г. находящихся в собственности организации, должна учитываться на счете 01 "Основные средства". Как и ранее, сумма износа квартиры должна рассчитываться по истечении каждого года по установленным нормам амортизации и учитываться на отдельном забалансовом счете.

Если приобретенная организацией квартира переведена по решению соответствующих органов в нежилые помещения в порядке, определяемом жилищным законодательством, и используется в целях осуществления предпринимательской деятельности, то ее стоимость должна возмещаться путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

В условиях отсутствия стоимостного критерия принятия отдельных предметов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств появляются предметы с малой стоимостью и довольно большой трудоемкостью учета. Поэтому принципиально новым является указание, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Поскольку речь идет об объектах основных средств, то при их приобретении они должны быть учтены на счете 01 "Основные средства", а уже потом (если есть решение о списании в производство, передаче в эксплуатацию) их стоимость подлежит отнесению на затраты на производство (расходы на продажу).

Положение предусматривает в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации вести контроль за их движением (каким образом - решает организация).

Организации, осуществившие переоценку групп однородных объектов основных средств по состоянию на начало отчетного года и отразившие результаты переоценки в установленном порядке в январе отчетного года, начисление амортизации в январе и далее в течение отчетного года производят исходя из текущей (восстановительной) стоимости.

Подписано в печать Е.А.Русакова

15.10.2001 Консультант

Института профессиональных

бухгалтеров России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——