"Бухгалтерский учет", N 21, 2001

ПРИВЛЕЧЕНИЕ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЗА НЕПОСТАНОВКУ НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Согласно ст.83 Налогового кодекса РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.

Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

Ответственность за пропуск срока постановки

на налоговый учет

Согласно ст.116 Налогового кодекса РФ нарушение налогоплательщиком установленного ст.83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб., если срок не превысил 90 дней; если превысил - 10 000 руб.

Пропуск срока постановки на налоговый учет не является длящимся правонарушением. Правонарушение считается оконченным с момента истечения срока подачи заявления либо с момента истечения 90 дней после пропуска указанного срока. С этого же времени начинается течение срока давности взыскания санкций. Истечение срока влечет невозможность взыскания налоговой санкции.

Напомним, что в соответствии со ст.115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Пример. Л. была зарегистрирована в качестве предпринимателя без образования юридического лица 25.08.1999. Заявление о постановке на учет в налоговый орган она подала 16.11.1999. Тем самым был нарушен десятидневный срок подачи заявления о постановке на учет, установленный в п.3 ст.83 НК РФ.

За указанное нарушение Л. была привлечена к административной ответственности в виде штрафа в размере 5000 руб. на основании п.1 ст.116 НК РФ. Штраф не был уплачен, поэтому налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Иркутской области с иском о его взыскании.

Суд первой инстанции в иске налоговой инспекции отказал, мотивируя свое решение истечением срока давности взыскания налоговых санкций, установленного ст.115 НК РФ.

Суд исходил из того, что:

налоговая инспекция обнаружила нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган на основании сведений о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя, которые были получены налоговой инспекцией 30.08.1999;

по истечении 10-дневного срока подачи заявления о постановке на учет с момента регистрации правонарушение считается совершенным и начинается течение срока давности взыскания налоговых санкций (ч.1 ст.115 НК РФ). Исковое заявление подано налоговой инспекцией 29.03.2000, т.е. по истечении 6-месячного срока давности взыскания налоговых санкций.

Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение без изменения <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 19.09.2000 по делу N А19-2914/00-41-Ф02-2097/00-С1.

Однако тот же Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа вынес другое постановление, которое иначе как парадоксальным назвать нельзя. В постановлении от 02.10.2000 по делу N А33-3368/00-С3-ФО2-2043/00-С1 Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа указал, что "постановка на учет в налоговом органе - это длящееся нарушение, которое было установлено налоговым органом в момент подачи ответчиком заявления о постановке на налоговый учет".

Этот подход является необоснованным, поскольку нарушение срока происходит в определенный момент, после которого правонарушение считается совершенным. Один срок может быть нарушен только один раз и только в определенный момент времени. Дальнейшие действия нарушителя уже не могут повлиять на состав данного правонарушения. Поэтому нарушение срока не может рассматриваться как длящееся правонарушение.

Данное постановление противоречит иным постановлениям Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа, в которых указывается на невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.116 Налогового кодекса РФ по истечении 6-месячного срока. При этом срок исчисляется с момента совершения правонарушения, учитывая то, что к этому времени налоговые органы уже имеют сведения от регистрирующих органов о государственной регистрации налогоплательщика <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 05.10.2000 по делу N А19-2913/00-41-Ф02-2078/00-С1 и от 03.10.2000 по делу N А19-6003/00-15-Ф02-2180/00-С1.

Особое внимание необходимо обратить на то, что все сроки в ст.116 Налогового кодекса РФ установлены в календарных днях. Поэтому, если часть срока приходится на праздничные и выходные дни и прием документов для постановки на налоговый учет осуществляется не ежедневно, подать заявление в установленный срок сложно.

Срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе исчисляется с момента регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя, а не с момента выдачи свидетельства о регистрации. Поэтому при возникновении спора должны быть исследованы сроки выдачи свидетельства о государственной регистрации.

На необходимость такого выяснения указывается, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11.11.1999 по делу N 130/12, суть которого состоит в следующем.

Гражданин Ю. был зарегистрирован регистрационной палатой администрации г. Липецка в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, 06.05.1999. Заявление о постановке на учет в налоговом органе по месту жительства он подал 27.05.1999.

Арбитражный суд первой инстанции отказал налоговой инспекции в иске о взыскании штрафа, так как свидетельство о регистрации было выдано ответчику 20.05.1999, а на налоговый учет он встал 27.05.1999 (в пределах 10 дней). Поэтому гражданин Ю. не может быть привлечен к ответственности по ст.116 Налогового кодекса РФ, так как отсутствует событие налогового правонарушения.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа признал данный вывод суда недостаточно обоснованным и указал, что согласно пп.2 п.1 ст.111 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, являются отсутствие события налогового правонарушения или отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Названные обстоятельства имеют существенное значение для правильного разрешения спора; суду следовало дать им оценку с учетом исследования причин нарушения срока выдачи регистрационной палатой свидетельства о регистрации.

Дело было направлено на новое рассмотрение.

Пример. В деле, рассмотренном ФАС ЦО, регистрация имела место 27.04.1999. Заявление о постановке на налоговый учет в налоговый орган было подано 14.05.1999.

Суд указал, что в соответствии со ст.6.1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. В случае когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. С учетом указанного невключение праздничных дней в течение срока, если они приходятся не на последний день срока, неправомерно <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.11.1999 по делу N А09-3307/99-15.

Для избежания пропуска соответствующих сроков имеет смысл направлять заявление и прилагающиеся к нему документы по почте заказным письмом. В этом случае днем подачи заявления будет считаться день сдачи почтового отправления в отделение связи.

Для привлечения к ответственности за непостановку на учет по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика или принадлежащего налогоплательщику имущества налоговый орган должен доказать наличие основания постановки на налоговый учет. Если такие доказательства не представлены, привлечение к ответственности неправомерно.

Пример. Налоговой инспекцией по Лоухскому району Республики Карелия была проведена проверка соблюдения сроков постановки на налоговый учет Мурманским отделением ОЖД своих филиалов и представительств по месту их нахождения, а также имущества, подлежащего налогообложению. По результатам проверки ГНИ наложила на истца штраф в размере 5000 руб. в соответствии с п.3 ст.83 и ст.116 НК РФ.

Суд указал, что ГНИ не представила доказательств совершения истцом налогового правонарушения. В материалах дела отсутствуют какие-либо документы, свидетельствующие о наличии на территории Лоухского района обособленных структурных подразделений Мурманского отделения ОЖД, а также имущества, подлежащего налогообложению. ГНИ представила только копии писем с требованием встать на налоговый учет, направленных ею истцу. Из указанных документов не ясно, какие именно обособленные структурные подразделения Мурманского отделения ОЖД находятся на территории Лоухского района, а также каково имущество, подлежащее налогообложению.

Дело было решено в пользу налогоплательщика <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 01.09.1999 по делу N А26-1157/99-02-07/53.

Однако следует помнить, что факт наличия у организации обособленного подразделения устанавливается не на основании учредительных документов, а по факту наличия стационарных рабочих мест и осуществления деятельности.

Это подтверждается и постановлением Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 31.01.2000 по делу N А56-16358/99. Суд указал, что отсутствие сведений об обособленном подразделении в учредительных документах истца не свидетельствует о фактическом отсутствии у истца такого подразделения. Данное обстоятельство только подтверждает нарушение истцом требований п.3 ст.55 ГК РФ и умышленное уклонение его от уплаты налогов, зачисляемых в соответствующий бюджет.

Правила ст.83 Налогового кодекса РФ имеют своей целью обеспечить учет налогоплательщика в каждом из оговоренных данной статьей мест: по месту нахождения (жительства) самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика - организации, по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.

Поэтому если налогоплательщик по одному из предусмотренных ст.83 Налогового кодекса РФ оснований встал на налоговый учет в конкретном налоговом органе, на него не может быть возложена обязанность повторно вставать на налоговый учет в том же самом налоговом органе по предусмотренному в указанной статье основанию <5>. И приобретая несколько объектов недвижимости или транспортных средств на территории, находящейся в пределах юрисдикции одной налоговой инспекции, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст.116 Налогового кодекса РФ отдельно по каждому объекту.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 06.06.2000 по делу N 960.

Так, если организация приобретает 8 объектов недвижимости, расположенных вне места ее нахождения, необходимо подать в налоговый орган по месту нахождения указанных объектов заявление о постановке на налоговый учет. Если организация своевременно этого не сделала, она может быть оштрафована на 5000 руб., но не на 40 000 руб.

Ответственность за осуществление деятельности

без постановки на налоговый учет

Правонарушения, предусмотренные ст.117 Налогового кодекса РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе) и ст.116 Налогового кодекса РФ (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе) тесно связаны между собой. Поэтому необходимо разграничить сферу действия этих статей.

В ст.116 Налогового кодекса РФ указано на правонарушение, совершаемое в определенный момент времени, и установлен фиксированный размер штрафа. В ст.117 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за длящееся правонарушение, которое считается совершенным в момент начала осуществления деятельности без постановки на налоговый учет и продолжается по мере ее ведения; размер штрафа в данном случае зависит от доходов, полученных в результате деятельности.

Сущность нарушения, предусмотренного в ст.116 Налогового кодекса РФ, - несовершение в срок определенных действий; в ст.117 Налогового кодекса РФ, напротив, указано на неправомерное осуществление деятельности.

Кроме того, действие ст.117 Налогового кодекса РФ распространяется не на всех налогоплательщиков, а лишь на организации и индивидуальных предпринимателей. К индивидуальным предпринимателям причисляются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. В эту категорию включаются физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства (ст.11 Налогового кодекса РФ и комментарий к ней).

Законодатель не случайно использует термин "деятельность" вместо термина "предпринимательская деятельность" <6>, так как это расширяет круг операций, подпадающих под действие данной статьи. Статья 117 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность за деятельность, которая может приносить доход, хотя получение дохода не является обязательным условием. Поэтому следует принимать во внимание возможность извлечения дохода посредством осуществления деятельности. Эта позиция является не бесспорной, однако она может послужить основой для построения защиты в суде.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.: МЦФЭР, 1999. - С. 534.

К сожалению, ст.117 Налогового кодекса РФ сформулирована некорректно, что порождает неоднозначность в ее толковании. Проблема заключается в противоречии между диспозицией статьи, т.е. описанием правонарушения, и санкцией - установленной мерой ответственности.

В соответствии с п.1 ст.117 Налогового кодекса РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа. Пункт 2 статьи указывает на то же самое правонарушение, но определена его длительность - более 3 месяцев.

Сравнивая диспозиции п.п.1 и 2, мы видим, что вторая "поглощает" первую, т.е. применение п.2 означает невозможность привлечения к ответственности по п.1.

Санкция второй части сформулирована таким образом, что ответственность за осуществление деятельности без постановки на налоговый учет наступает только спустя 90 дней после истечения срока исполнения обязанности постановки на учет. Если данное правонарушение обнаружено спустя 100 дней с момента истечения срока постановки на налоговый учет, штраф можно взыскать только за период, превышающий 90 дней, т.е. за 10 дней.

В комментариях к Налоговому кодексу РФ С.Д. Шаталов предлагает в случае ведения деятельности без постановки на налоговый учет более 90 дней привлекать к ответственности одновременно по п.п.1 и 2 ст.117 НК РФ <7>, что не бесспорно.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Там же, с. 536.

За первые 3 месяца предлагается взимать 10% суммы дохода, но не менее 20 000 руб. (с этими положениями следует согласиться). За период, превышающий 90 дней, следует взимать 30% суммы дохода, полученного в результате ведения деятельности <8>. То есть необходимо просуммировать санкции, предусмотренные первым и вторым пунктами данной статьи, что недопустимо. Поэтому в период свыше 90 дней штраф должен составлять 20% дохода.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.: МЦФЭР, 1999. - С. 536.

Часто возникает вопрос: могут ли применяться меры ответственности, предусмотренные ст.ст.116 и 117 Налогового кодекса РФ, одновременно? Если на момент выявления налоговыми органами организации или индивидуального предпринимателя, не вставшего на учет, имеются признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.117 Налогового кодекса РФ, то ответственность по ст.116 Налогового кодекса РФ не применяется <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: "Аналитика - Пресс", 1999. - С. 340.

Привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по ст.ст.116 и 117 Налогового кодекса РФ неправомерно, поскольку диспозиция ст.116 поглощается диспозицией ст.117, и, соответственно, происходит привлечение к ответственности дважды за одно и то же правонарушение.

Однако если налогоплательщик уже был привлечен к ответственности по ст.116, а впоследствии налоговые органы получили информацию об осуществлении им деятельности, налогоплательщик может быть оштрафован на основании ст.117 Налогового кодекса РФ, поскольку правонарушение уже приобретает иной характер.

Привлечение налогоплательщика одновременно к ответственности за осуществление деятельности без постановки на налоговый учет (ст.117 Налогового кодекса РФ) и за неуплату (неполную уплату) налогов (ст.122 Налогового кодекса РФ) противоречит принципу однократности ответственности, так как неуплата налогов является следствием противоправного деяния (уклонения от регистрации) <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2000. - С. 440.

Из текста ст.117 Налогового кодекса РФ однозначно не следует, что взыскание штрафа может производиться как в случае непостановки на налоговый учет по месту регистрации, так и по месту осуществления деятельности через обособленное подразделение. Однако именно такое толкование данной статьи наиболее верно, поскольку санкция ее указывает на взыскание штрафа в размере 10% (20%) доходов, полученных в результате такой деятельности.

Таким образом, можно сделать два вывода.

Во-первых, штраф по ст.117 Налогового кодекса РФ может взиматься даже в том случае, если организация встала на налоговый учет по месту государственной регистрации, но не встала на учет по месту осуществления деятельности через обособленное подразделение.

Во-вторых, размер взыскиваемого штрафа в этом случае определяется исходя не из дохода, полученного всей организацией, а только на основании доходов, полученных в результате осуществления деятельности через обособленное подразделение за соответствующий период.

Налоговые органы, привлекая налогоплательщика к ответственности по ст.117 Налогового кодекса РФ, должны доказать: а) наличие обязанности по постановке на налоговый учет; б) факт неисполнения налогоплательщиком этой обязанности; в) факт осуществления налогоплательщиком деятельности; г) размер доходов, полученных в результате такой деятельности <11>. При невыполнении данной обязанности привлечение к ответственности становится невозможным.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Если доказан факт осуществления деятельности, но не установлен размер доходов, налогоплательщик может быть оштрафован на 20 тыс. руб.

Налоговая инспекция не может предъявлять иск о принудительной постановке налогоплательщика на налоговый учет, поскольку такое право ей не предоставлено законодательством. Это же касается постановки на учет и в социальных внебюджетных фондах.

Согласно действующему законодательству плательщик налога (страхового взноса) обязан самостоятельно исполнить обязанность по постановке на учет в налоговом органе (внебюджетном фонде). В соответствии с п.16 ст.31 Налогового кодекса РФ предъявление указанного иска не предусмотрено <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 11.04.2000 по делу N А42-6067/КА-9.

Подписано в печать Н.Р.Вильчур

15.10.2001 Начальник юридического отдела

ООО "АСП - Аудит"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——