"Книги Издательского Дома "МЦФЭР", 2001

ТИПИЧНЫЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ ОШИБКИ.

ПРАКТИКА ИХ ВЫЯВЛЕНИЯ И ИСПРАВЛЕНИЯ.

АНАЛИЗ ПОСЛЕДСТВИЙ

С.В.Смышляева

ВВЕДЕНИЕ

В современных условиях проследить за всеми изменениями в правилах бухгалтерского учета и налогообложения и учесть их в своей работе может только человек, творчески воспринимающий экономико-правовые знания, умеющий грамотно ими пользоваться. Специфика бухгалтерии в настоящее время заставляет специалиста в этой области заниматься текущими делами (анализом договоров, оформлением документов и отчетности) и не позволяет ему вовремя применить на практике все изменения законодательства.

Поэтому именно сочетание теории и практики обеспечит успех в работе современного бухгалтера, бухгалтера-эксперта, аудитора.

Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, целью которой является реорганизация национальной системы бухгалтерского учета на основе требований рыночной экономики и международных стандартов. Одна из задач реформы - сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов.

Во исполнение этой Программы Минфин России издает Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). На момент написания этой книги утверждены четырнадцать ПБУ, в которые ежегодно вносятся изменения. В 2001 г. произошли значительные изменения в правилах дооценки основных средств организации, уточнен состав нематериальных активов, регламентирован учет государственного финансирования. Большое внимание в последние годы уделяется понятию собственного капитала организации.

С 2001 г. ряд организаций начали применять новый План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а в 2002 г. уже все организации будут работать по новому Плану счетов.

Произошли изменения и в налоговом законодательстве. С 1 января 1999 г. действует часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая устанавливает общие принципы взимания налогов и сборов на территории РФ.

С 1 января 2001 г. введены в действие отдельные главы части второй НК РФ, и с 1 января 2002 г. вступят в силу гл.25, 26 части второй НК РФ.

Налоговый и бухгалтерский учет постепенно отделяются друг от друга, и если целью бухгалтерского учета является грамотное отражение хозяйственных операций и формирование достоверных сведений в бухгалтерской отчетности для предоставления заинтересованным пользователям информации о финансовом положении организаций, то цель налогового учета - правильное исчисление и своевременное исполнение обязательств организации перед государством.

Данная книга подготовлена для того, чтобы помочь практикующим бухгалтерам в их работе.

Первая часть посвящена основным правилам исправления бухгалтерских ошибок, применение которых при составлении бухгалтерской отчетности зависит от периода совершения и выявления ошибки. Кроме того, рассмотрены вопросы внесения дополнений и изменений в налоговые декларации, а также меры ответственности за допущенные нарушения.

Во второй части книги разбираются часто встречающиеся бухгалтерские ошибки, причем практические примеры рассмотрены как с точки зрения требований законодательства о бухгалтерском учете, так и с позиций налогообложения. Проанализированы последствия допускаемых ошибок. Типичные ошибки сгруппированы по отдельным направлениям (разделам) бухгалтерского учета. В заключении к каждому разделу приведены тесты, по которым можно проверить свои знания.

Введение в действие частей первой и второй НК РФ породило ряд вопросов по исчислению налогов, их уплате, порядку представления налоговых деклараций, поэтому в третьей части книги автор попыталась ответить на конкретные вопросы налогообложения и объяснить ошибки, возникающие при исчислении и уплате отдельных налогов.

В Приложениях приведены ответы на тесты и тексты отдельных нормативных документов по бухгалтерскому учету.

ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА

ИСПРАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК

1.1. Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Общий порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности установлен абз.2 и 3 п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. При этом выделяются три варианта, когда:

- ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года;

- ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

- ошибка выявлена за прошлый год после утверждения годовой бухгалтерской отчетности прошлого года.

Рассмотрим первый вариант.

В случае обнаружения организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Пример. В октябре 2001 г. обнаружено, что в сентябре 2001 г. на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесены суммы начисленной амортизации по полностью самортизированному объекту основных средств.

В бухгалтерском учете в октябре производится запись:

Д 20, 25, 26, 44 и т.д. - К 02 сторно - на сумму излишне начисленной амортизации.

Пример. В декабре 2001 г. при проведении инвентаризации расчетов с бюджетом обнаружена ошибка. В I квартале неправильно определен источник покрытия расходов по уплате налога на рекламу. При начислении налога использован счет 81 "Использование прибыли" и в учете сделана проводка:

Д 81 - К 68 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация в 2001 г. использует План счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56.

Поскольку налог на рекламу относится на финансовые результаты деятельности организации, в декабре делаются исправительные записи:

Д 81 - К 68 сторно;

Д 80 - К 68.

Общее правило исправления ошибок, обнаруженных в течение отчетного года, заключается в сторнировании ошибочно указанных сумм и записи правильных проводок.

При втором варианте следует иметь в виду, что в соответствии с действующим законодательством годовые отчеты, бухгалтерские балансы утверждаются годовым общим собранием акционеров. Статьей 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлены предельные сроки проведения годового собрания акционеров (не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года). Конкретный срок устанавливается уставом общества. В случае выявления бухгалтерской ошибки за прошлый календарный год до проведения общего собрания и утверждения бухгалтерской отчетности на общем собрании акционеров исправления в бухгалтерском учете производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представляется в соответствующие инстанции годовая бухгалтерская отчетность.

Пример. В феврале 2002 г. выявлена ошибка по учету услуг кредитной организации (банка). Оплата услуг банка по расчетно-кассовому обслуживанию отнесена на издержки производства (счет 26).

В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, включаются в состав операционных расходов организации и подлежат отражению на счете 80 "Прибыли и убытки" (по новому Плану счетов - на счете 91 "Прочие доходы и расходы"). Поскольку в соответствии с законодательством общее собрание акционеров не может быть проведено до 1 марта 2002 г., исправление ошибки за 2001 г. должно быть отражено в бухгалтерском учете записями за декабрь 2001 г.

В учет организации за декабрь 2001 г. вносятся исправительные записи:

Д 26 - К 76 "Расчеты с банком" сторно - на суммы, ошибочно включенные в состав общехозяйственных расходов;

Д 80 (91) - К 76 "Расчеты с банком" - услуги банка включены в состав операционных расходов организации.

Данное правило применяется также при наступлении событий после отчетной даты, перечень которых приведен в Положении по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Пример. В апреле 2002 г. (до утверждения годовой бухгалтерской отчетности) от поставщика коммунальных услуг получены первичные расчетные документы на потребленные коммунальные услуги (электроэнергия, тепло) за ноябрь и декабрь 2001 г.

Исправления в бухгалтерский учет вносятся записями декабря 2001 г.:

Д 20, 25, 26, 44 - К 60 - отражена задолженность поставщику;

Д 19 - К 60 - учтен налог на добавленную стоимость.

Рассмотрим третий вариант.

В случае выявления организацией в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предыдущего года (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный год не вносятся. Они производятся в учете текущего отчетного года. Бухгалтерские записи осуществляются в месяце выявления ошибки.

Пример. На издержки производства в 2000 г. ошибочно отнесены суммы платы за обучение сотрудника организации. Обучение не связано с производственной деятельностью организации и проводилось по инициативе работника. Эта сумма должна быть удержана из заработной платы работника. Ошибка выявлена в июле 2001 г.

В бухгалтерский учет и отчетность за 2000 г. исправления не вносятся, а в текущем году отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения:

Д 70 - К 80 (91) - отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

1.2. Порядок внесения исправлений

в налоговую отчетность

Налоговым законодательством установлены правила, отличные от рассмотренного выше порядка внесения исправлений в бухгалтерский учет.

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Необходимо отметить, что согласно п.1 этой статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налога, подлежащего уплате в бюджет, производится в периоде совершения ошибки. Кроме того, ст.81 НК РФ определено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если налогоплательщик внес исправления в налоговую декларацию и подал заявление о дополнении и изменении налоговой декларации до момента обнаружения налоговым органом данной ошибки либо до назначения выездной налоговой проверки, то он освобождается от ответственности, но при одном условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Поэтому при обнаружении ошибок в налоговом учете организации необходимо представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты по налогам за предшествующие налоговые (отчетные) периоды, а также произвести уплату доначисленного налога и пени.

Пример. Организация в IV квартале 2001 г. выявила ошибки в исчислении налога на прибыль за I квартал 2001 г., что повлекло за собой неправильное отражение данных в налоговых декларациях за полугодие и девять месяцев 2001 г. В бухгалтерский учет в 2001 г. внесены соответствующие исправления.

В налоговую инспекцию представляются уточненные расчеты (налоговые декларации) налога от фактической прибыли за I квартал, полугодие и девять месяцев 2001 г., а также уточняются Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за те же периоды.

Пример. Рассмотрим предыдущий пример при условии, что ошибка была обнаружена в июне 2002 г. после сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за год и связана с занижением налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете в июне 2002 г. отражается сумма прибыли прошлого года, выявленная в отчетном году (по кредиту счета 91"Прибыли и убытки").

В этом случае налогоплательщик при обнаружении ошибки должен внести изменения и дополнения во все налоговые декларации по налогу на прибыль 2001 г., в том числе и в декларацию по налогу на прибыль за год. Обязанность по уплате дополнительно рассчитанного налога возникнет по итогам I квартала 2001 г. В целях избежания двойного налогообложения сумм занижения прибыли прошлого года в Справке по определению налогооблагаемой прибыли за отчетный период в строке 5.7 указывается сумма прибыли прошлого года, выявленная в отчетном году, которая уменьшает сумму налогооблагаемой прибыли отчетного года, поскольку учтена в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки.

Организации, уплачивающие авансовые платежи по налогу на прибыль и уточняющие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, уточняют также суммы дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) за каждый такой период.

При исправлении ошибок налогового учета и подаче уточненных и дополнительных расчетов и сведений необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с налоговым законодательством ряд налоговых обязательств налогоплательщика распределяется между бюджетами различных уровней, то есть переплата налога в один бюджет и недоплата в другой расцениваются как нарушение установленного порядка уплаты налогов. Переплата налога в один бюджет не погашает возникшей недоимки в отношении другого бюджета, поскольку ст.78 НК РФ проведение зачетов между бюджетами различных уровней не предусмотрено. При зачете излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени в исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов установлена необходимость соблюдения условия направления указанных сумм в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога или сбора. В отношении излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени и штрафов п.1 ст.79 предусматривает, что зачет данных сумм возможен при наличии у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету.

Пример. Организация правильно рассчитала общую сумму налога на имущество и представила правильные расчеты и налоговую декларацию по налогу, но при уплате налога всю сумму направила в местный бюджет.

Статьей 7 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" определено, что сумма налога на имущество подлежит зачислению равными долями в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. Несмотря на то что в местный бюджет сумма налога переплачена, у организации возникла недоимка по обязательствам перед бюджетом субъекта РФ. На сумму недоимки будут начислены пени.

1.3. Меры налоговой ответственности

Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию, применение мер ответственности за допущенные нарушения должно производиться в соответствии с положениями, установленными частью первой НК РФ.

При этом период, в течение которого налогоплательщик может сдать в налоговый орган, а налоговый орган - принять уточненную налоговую декларацию, не определен.

При исправлении ошибок в налоговом учете необходимо обратить особое внимание на то, что к мерам ответственности, установленным НК РФ, относятся только штрафы. Пени не относятся к штрафным санкциям и начисляются на просроченную задолженность с момента возникновения обязанности по уплате налога.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П пеня рассматривается как компенсация потерь казны в результате несвоевременного получения сумм налоговых платежей. Таким образом, пеня должна взиматься во всех случаях несвоевременного перечисления в бюджет сумм налогов вне зависимости от применения или неприменения к налогоплательщику налоговых санкций.

Для целей начисления пени необходимо точно установить период (месяц, квартал), за который не уплачен соответствующий налог либо уплачен в более поздние по сравнению с установленными законодательством РФ сроки. Ниже приведены сроки уплаты отдельных налогов.

Налог на прибыль

Согласно п.3 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Пример. Определим дату, с которой будут начисляться пени при неуплате налога на прибыль по налоговой декларации за 2001 г. Организация налог на прибыль уплачивает поквартально.

Срок представления бухгалтерского отчета за 2001 г. приходится на воскресенье 31 марта. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по бухгалтерскому учету и отчетности), организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

Срок представления бухгалтерского отчета за 2001 г. приходится на воскресенье 31 марта 2002 г., следовательно, этот срок переносится на 1 апреля 2002 г. Десятидневный срок для уплаты суммы налога на прибыль в бюджет истекает 11 апреля, то есть начиная с 12 апреля будут начисляться пени на просроченную задолженность по налогу.

Согласно положениям гл.25 части второй НК РФ (ст.287) начиная с 2002 г. налог на прибыль по итогам каждого отчетного периода (квартала) должен быть уплачен не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным периодом, а по годовым декларациям (начиная с налоговой декларации за 2002 г.) - не позднее 31 марта следующего года. Главой 25 предусмотрены также ежемесячные авансовые платежи налога. Налогоплательщики могут выбрать один из двух вариантов уплаты ежемесячных авансовых платежей:

- исходя из авансового платежа за предыдущий квартал в размере 1/3 уплаченной суммы квартального платежа;

- исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц.

В первом случае авансовый платеж производится не позднее 15 числа каждого месяца отчетного периода (квартала), во втором случае - не позднее 30 числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Срок уплаты НДС определен ст.174 гл.21 части второй НК РФ. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Плательщикам НДС следует обратить внимание на то, что с 2001 г. авансовые платежи по налогу на добавленную стоимость законодательно не установлены, то есть до 21 числа следующего за отчетным налоговым периодом (месяцем, кварталом - для уплачивающих налог поквартально) месяца нет оснований для начисления пеней.

Акцизы

Статьей 204 гл.22 части второй НК РФ установлены следующие сроки уплаты акцизов при реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья:

- при реализации автомобильного бензина (за исключением бензина автомобильного с октановым числом свыше "80"), дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, природного газа уплата акциза производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Указанный порядок при уплате акцизов по автомобильному бензину и дизельному топливу действует с 1 января 2002 г. До этого периода акцизы на низкооктановый бензин и дизельное топливо уплачиваются в порядке, установленном при реализации бензина автомобильного с октановым числом свыше "80";

- при реализации бензина автомобильного с октановым числом свыше "80" уплата акциза производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

не позднее 15 числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем, - по бензину, реализованному с 1 по 15 число включительно отчетного месяца, и не позднее 30 числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем, - по бензину, реализованному с 16 по последнее число отчетного месяца;

- при реализации (передаче) спирта этилового, спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта более 9%, алкогольной продукции и пива акциз уплачивается исходя из фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за истекший месяц равными долями не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15 числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем;

- при реализации прочих подакцизных товаров и минерального сырья уплата акциза производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным месяцем по товарам и минеральному сырью, реализованным с 1 по 15 число включительно отчетного месяца, и не позднее 15 числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, - по товарам и минеральному сырью, реализованным с 16 по последнее число отчетного месяца;

- уплата акциза при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

не позднее 30 числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1 по 15 число включительно отчетного месяца, и не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16 по последнее число отчетного месяца.

Налог на имущество

В соответствии со ст.8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

Единый социальный налог

В отношении единого социального налога частью второй НК РФ (гл.24) установлены:

- срок уплаты авансовых платежей по налогу;

- срок уплаты налога в соответствии с налоговой декларацией.

Согласно п.3 ст.243 Кодекса уплата авансовых платежей по налогу налогоплательщиками-работодателями производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Высший Арбитражный Суд РФ в п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определил, что пени за просрочку уплаты авансовых платежей могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 Кодекса.

Учитывая изложенное, пени за несвоевременную уплату налога должны начисляться начиная с 16-го числа месяца, следующего за отчетным.

Пример. Торговая организация выплатила заработную плату за август из выручки от реализации товаров 5 сентября 2001 г. Срок получения средств на оплату труда в банке не установлен.

Поскольку НК РФ установлена однократная уплата авансовых платежей по налогу по окончании отчетного месяца, организациями, выплачивающими заработную плату из выручки, уплата налога производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Пени при неуплате авансовых взносов единого социального налога будут начисляться начиная с 16 сентября 2001 г.

Что касается срока уплаты единого социального налога по налоговой декларации, то разница между суммой начисленных авансовых платежей и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным.

Рассмотрим общий порядок начисления пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога в размере 1/300 установленной ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ) за каждый день просрочки уплаты налога начиная с отчетного периода, в котором допущено нарушение при расчете налога, подлежащего перечислению в бюджет.

Пример. Организация занизила налоговую базу по НДС за ноябрь 2001 г. на сумму 41 тыс. руб. В январе 2002 г. ошибка была обнаружена и были внесены дополнения в ранее представленные налоговые декларации. Сумма задолженности перечислена в федеральный бюджет 20 января 2002 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 25%.

Задолженность по НДС по лицевому счету налогоплательщика исчисляется с 21 декабря 2001 г. (срок подачи декларации за ноябрь - 20 декабря). Организация просрочила уплату налога на 30 дней. Пеня рассчитывается следующим образом:

41 тыс. руб. х 30 дн. х 0,25/300 = 1025 руб.

Рассчитанная пеня должна быть уплачена в бюджет до подачи заявления о дополнении налоговой декларации. В этом случае налоговые санкции к организации применяться не должны <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Согласно ст.81 части первой НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик, подавший заявление о дополнении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, освобождается от ответственности при условии, что до подачи заявления о дополнении налоговой декларации уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение определены в гл.16 НК РФ (ст.ст.116 - 129).

Особого внимания в свете этой книги заслуживают ст.ст.120, 122 и 123 НК РФ.

Статья 120 НК РФ касается грубого нарушения правил учета доходов и расходов организациями. В этой связи следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.54 Кодекса налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется организацией на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

К грубым нарушениям правил бухгалтерского учета отнесены:

- отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета; отсутствие счетов-фактур;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Пункты 1 и 2 ст.120 предусматривают разные налоговые санкции в зависимости от того, как долго совершалось нарушение правил учета доходов и расходов. Если грубое нарушение правил учета доходов и расходов происходило в одном налоговом периоде, к организации применяется штраф в размере 5000 руб., если же в течение нескольких налоговых периодов, то штраф составит 15 000 руб.

Что касается п.3 указанной статьи, то здесь грубое нарушение должно привести к занижению налогооблагаемой базы, причем штраф за такое нарушение взыскивается в размере 10% от суммы неуплаченного налога и не может быть ниже 15 000 руб.

Пример. Организация при реализации товаров (работ, услуг) не выписывает счета-фактуры и не ведет книгу продаж. Налогооблагаемая база по НДС при этом не занижена, декларация по нему представлена в установленный срок и не содержит ошибок.

По мнению автора, в этой ситуации налоговые органы вправе применить санкции по п.п.1 или 2 ст.120 НК РФ за нарушение, связанное с отсутствием первичных учетных документов (счетов-фактур). Применение п.п.1 или 2 статьи зависит от длительности совершения правонарушения.

Согласно ст.122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться к налогоплательщику одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Это следует из Определения Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О.

При применении ст.122 следует заметить, что неуплата или неполная уплата налога не всегда рассматривается как налоговое правонарушение. Если налоговая декларация заполнена без нарушений, то налоговые санкции к организации не применяются, о чем было сказано выше.

Применяя штрафные санкции по ст.122 НК РФ, необходимо определить факт неуплаты налога на дату его начисления. В том случае, если на момент наступления срока уплаты соответствующего налога налогоплательщик не исполнил обязанность по его уплате, событие налогового правонарушения состоялось и, следовательно, налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности.

Рассмотрим ситуацию, когда подана дополнительная декларация, но налог, причитающийся к доплате, не заплачен. В этом случае организация может быть привлечена к ответственности по основаниям и в порядке, предусмотренным ст.122 части первой НК РФ, в части суммы налога, не уплаченной до подачи в налоговый орган заявления об обнаружении ошибки.

Однако не всегда занижение налоговой базы приведет к штрафу по ст.122 НК РФ.

Пример. По данным 2000 г. организация имела убыток в размере 1000 руб. В 2001 г. при налоговой проверке было обнаружено, что неправомерно отнесены на себестоимость в целях налогообложения 500 руб.

В результате восстановления неправомерно отнесенных на себестоимость затрат финансовый результат деятельности организации будет отрицательным (500 руб. - 1000 руб.). В данном случае ответственность, предусмотренная ст.122 Кодекса, применяться не должна, так как неправомерное занижение налогооблагаемой базы не повлекло за собой неуплату или неполную уплату сумм налога.

Ответственность, аналогичная рассмотренной ранее, предусмотрена и для налоговых агентов (ст.123 НК РФ). Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) подлежащих удержанию налоговым агентом сумм налога влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% суммы налога, подлежащей перечислению. Однако в этой ситуации необходимо учитывать, что налоговые санкции могут быть применены к налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога из доходов налогоплательщика. А удержать исчисленную сумму налога налоговый агент может только тогда, когда выплачивает налогоплательщику денежные средства. При невозможности удержать сумму налога из доходов налогоплательщика налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности.

Пример. Российская организация выплачивает иностранной организации доход в порядке взаимозачета.

Поскольку налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ удерживается в валюте при каждом перечислении платежа и налоговый агент не имеет возможности удержать налог, он должен известить налоговый орган о невозможности удержания суммы налога на доходы иностранного юридического лица.

Ошибки, обнаруженные бухгалтером, могут привести не только к занижению налогооблагаемой базы, но и к ее завышению.

Пример. Организация арендует помещение по договору аренды. Договор заключен на срок меньше года и не прошел государственной регистрации. В 2000 г. бухгалтер в целях налогообложения не включал арендную плату в состав расходов организации, что привело к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога.

Такая ситуация возникала во многих организациях, поскольку до выхода Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.06.2000 N 53 в отношении обязательной регистрации договоров аренды помещений, заключенных на срок менее одного года, и включения арендной платы по незарегистрированным договорам аренды в себестоимость среди специалистов не было единодушного мнения. Налоговые органы придерживались позиции, что договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации в порядке, установленном законом, независимо от сроков, на которые они заключены, таким образом, арендатор не вправе относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по аренде части здания по договору аренды, не прошедшему государственной регистрации, то есть оформленному в нарушение норм законодательства. Эта позиция излагалась в Письме МНС России от 19.04.2000 N 02-3-09/88.

Поскольку Высший Арбитражный Суд РФ указал, что договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации, ситуация изменилась, и организации, которые в целях налогообложения не увеличивали себестоимость на суммы начисленной арендной платы, получили возможность вернуть из бюджета излишне уплаченные суммы налога.

В рассматриваемой ситуации в декларации по налогу на прибыль за периоды, в которых совершены ошибки, вносятся изменения и дополнения, а излишне уплаченный налог должен быть возмещен из бюджета или зачтен в счет будущих платежей по заявлению налогоплательщика. При этом необходимо учитывать, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Согласно п.23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм налогов путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

ГЛАВА 2. ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности можно объединить в следующие группы:

- отсутствие первичных учетных документов, их неправильное оформление;

- ошибки в бухгалтерских записях;

- неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов.

Рассмотрим типичные ошибки бухгалтера по отдельным направлениям учета.

2.1. Учет внеоборотных активов

В 2001 г. изменилась нормативная база бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. С 1 января 2001 г. применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, устанавливающее правила оценки нематериальных активов. В соответствии с ПБУ 14/2000 уточнен перечень активов, относящихся к нематериальным. Следует обратить внимание на то, что в состав нематериальных активов не включены лицензии.

2.1.1. Состав нематериальных активов

На практике некоторые бухгалтеры по-прежнему включают лицензии в состав нематериальных активов, в то время как с 1 января 1999 г. в соответствии с новым Положением по бухгалтерскому учету и отчетности лицензии не включаются в состав активов, относящихся к нематериальным. Лицензии отражаются в составе оборотных активов и учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов" (счете 97 - по новому Плану счетов).

С 1 января 2001 г. в соответствии с вновь принятым ПБУ 14/2000 к нематериальным активам не относятся также:

- материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

- незаконченные и не оформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

С 1 января 2001 г. в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 организация не может, как раньше, учитывать вновь приобретаемые компьютерные программы, исключительные права на которые к ней не переходят, в составе нематериальных активов, так как в таком случае не соблюдаются условия пп."ж" п.3 вышеназванного ПБУ 14/2000. Данные расходы следует учитывать в составе расходов будущих периодов с последующим из включением в себестоимость продукции (работ, услуг).

Никаких исправительных записей по переводу приобретенных до 1 января 2001 г. нематериальных активов в состав расходов будущих периодов не требуется.

2.1.2. Предоставление прав на использование

объектов интеллектуальной собственности

Раздел V ПБУ 14/2000 касается учета операций, связанных с предоставлением прав на использование нематериальных активов. Такие права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме прав пользования наименованием места происхождения товара) организация получает на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком. При этом нематериальные активы продолжают учитываться в составе нематериальных активов правообладателя и амортизация по ним начисляется у правообладателей. У пользователя объектов интеллектуальной собственности полученные объекты учитываются не в составе нематериальных активов, а за балансом в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Пример. Организация в 2001 г. получает от правообладателя (автора) неисключительное авторское право на использование программы для ЭВМ. Согласно авторскому договору организация выплачивает правообладателю вознаграждение за право пользования программой в размере 18 000 руб.

Бухгалтер учел полученную программу в составе нематериальных активов в сумме 19 800 руб. (в том числе НДС 1900 руб.) выполнив следующие проводки:

Д 08 - К 76 18 000 руб. - приобретена компьютерная программа;

Д 19 - К 76 1900 руб. - учтен НДС;

Д 04 - К 08 18 000 руб. - компьютерная программа зачислена в состав нематериальных активов.

В течение 3 месяцев начислялась амортизация на программу (установленный срок службы программы составляет 18 месяцев). Ежемесячная сумма амортизации составила 1000 руб. В учете бухгалтер ежемесячно начислял амортизацию:

Д 26 - К 05 1000 руб. - начислена амортизация.

При анализе данной ситуации следует учитывать два варианта выплаты вознаграждения:

1. Организация выплачивает по авторскому договору собственнику периодические платежи (роялти). Ежемесячная сумма платежа составляет 1200 руб., в том числе НДС 200 руб.

Роялти представляет собой периодические отчисления, производимые согласно авторскому договору собственнику защищенного патентом объекта промышленной собственности за право пользования предметом договора.

В этом случае сумма ежемесячного платежа должна включаться в себестоимость отчетного периода.

В учете организации следует исправить ошибку:

Д 04 - К 08 18 000 руб. сторно;

Д 19 - К 76 1900 руб. сторно;

Д 08 - К 76 18 000 руб. сторно;

Д 26 - К 05 3000 руб. сторно

и выполнить правильные проводки:

Д 26 - К 76 1000 руб. - начислен ежемесячный платеж;

Д 19 - К 76 200 руб. - учтен НДС;

Д 76 - К 51 1200 руб. - перечислен ежемесячный платеж;

Д 68 - К 19 200 руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость.

Стоимость программы в размере 19 800 руб. учитывается за балансом.

2. Организация единовременно выплачивает автору вознаграждение.

Выплаты, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В этом случае в бухгалтерском учете необходимо выполнить проводки:

Д 04 - К 08 18 000 руб. сторно;

Д 08 - К 76 18 000 руб. сторно;

Д 26 - К 05 3000 руб. сторно;

Д 31 (97) - К 76 18 000 руб. - начислено вознаграждение по авторскому договору;

Д 76 - К 51 19 800 руб. - единовременно выплачено вознаграждение;

Д 68 - К 19 1900 руб. - принят к вычету НДС;

Д 26 - К 31 (97) 3000 руб. - включены расходы в издержки текущего периода.

При рассмотрении данного примера нельзя не остановиться на вопросе исчисления и уплаты НДС.

С 1 января 2001 г. патентно-лицензионные операции, связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав не освобождаются от налога на добавленную стоимость (ранее в соответствии с пп."к" ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" для таких операций была предусмотрена льгота). НДС, уплаченный автору программы, может быть возмещен из бюджета при условии использования программы в производственных целях и уплате данного налога контрагенту (правообладателю). Вычет НДС во второй ситуации возможен после принятия на учет правообладателя расходов будущих периодов. Это подтверждается положениями ст.ст.171 и 172 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, относящиеся к расходам производственного характера, при наличии счетов-фактур, полученных от поставщиков, и документов, подтверждающих уплату поставщикам сумм НДС.

2.1.3. Отражение в учете прав аренды

земельных участков

Немало вопросов возникает у бухгалтеров при отражении в учете прав аренды земельных участков. С 1 января 1995 г. в соответствии с п.48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, права аренды земельных участков включались в состав нематериальных активов. В соответствии с Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" начиная с 1 января 1999 г. право пользования землей в состав нематериальных активов не включается. Права на заключение договора аренды земельного участка и на использование земельных участков не включаются в состав нематериальных активов и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000.

Однако на объекты нематериальных активов, приобретенные до 1999 г., правила, установленные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и правила ПБУ 14/2000 не применяются.

Пример. Организация в 1998 г. приобрела готовый объект недвижимости по договору купли-продажи и оплатила продавцу стоимость объекта недвижимости и права аренды земельного участка (два договора). Бухгалтер, учитывая нормы законодательства, действующие с 1 января 1999 г. (Положение по бухгалтерскому учету и отчетности), и нормы ПБУ 14/2000, в 2001 г. внес в учет исправительные записи. Из состава нематериальных активов исключена стоимость прав аренды земли.

В рассматриваемом примере действия бухгалтера неправомерны, поскольку права пользования земельным участком были приобретены до даты вступления в действие нового Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, то есть до 1 января 1999 г. Право аренды земли продолжает учитываться на счете 04 "Нематериальные активы" в течение всего срока их полезного использования, но не более срока деятельности организации в сумме фактических затрат на приобретение. При этом амортизация по указанным нематериальным активам начисляется также согласно ранее установленному организацией порядку.

Что касается прав на использование земельных участков, возникших после введения в действие Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, то они в состав нематериальных активов не включаются, амортизация по ним не начисляется, а на себестоимость продукции (работ, услуг) сумма затрат, связанных с их приобретением, относится равномерно в течение срока, на который такие права предоставлены.

Кроме того, следует учитывать, что расходы по продлению ранее полученных лицензий на право пользования земельными участками отражаются в бухгалтерском учете с 1 января 1999 г. на счете 31 "Расходы будущих периодов" (счет 97 - по новому Плану счетов) и подлежат списанию на затраты равномерно в течение срока действия лицензии.

2.1.4. Нормы амортизации нематериальных активов

Еще одним новшеством, установленным ПБУ 14/2000, является определение норм амортизационных отчислений по нематериальным активам, по которым срок полезного использования невозможно оценить. В таких случаях нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не больше срока деятельности организации). Такие правила закреплены в п.17 ПБУ 14/2000 и касаются бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов.

По правилам налогового учета срок амортизации не может превышать 10 лет. В соответствии с пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия).

С 1 января 2002 г. правила налогового учета амортизационных отчислений регламентируются положениями гл.25 НК РФ. Согласно положениям данной главы (ст.258) в целях налогового учета нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам, по которым срок полезного использования невозможно определить, устанавливается в расчете на 10 лет, то есть в правилах налогового учета изменений не произошло. Налицо несоответствие правил бухгалтерского учета и налогового. Разница между суммами амортизации, определенными по правилам бухгалтерского и налогового учета, должна скорректировать прибыль для целей налогообложения.

Возможно, некоторые бухгалтеры, особенно на небольших фирмах, проигнорируют правила бухгалтерского учета и суммы амортизации будут рассчитывать исходя из срока полезного использования объекта нематериальных активов, равного десяти годам. Эта ошибка бухгалтерского учета не только приведет к недостоверному отражению активов в бухгалтерской отчетности организации, но и повлечет за собой налоговые последствия. Напомним, что для исчисления налога на имущество предприятий берутся данные, отраженные в бухгалтерском балансе.

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Для исчисления налога на имущество предприятий налоговая база определяется исходя из стоимости нематериальных активов, отражаемых в активе баланса на счете 04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов"). В связи с вышеизложенным при сокращении срока полезного использования нематериальных активов с 20 до 10 лет годовая сумма начисленной амортизации увеличивается, остаточная стоимость объекта уменьшается, что приводит к занижению налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

2.1.5. Критерий отнесения активов

к основным средствам

В 2001 г. вышло новое Положение по бухгалтерскому учету основных средств "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Положение применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., что заставляет бухгалтера ориентироваться на изменившиеся нормы. В соответствии с ПБУ 6/01 в состав основных средств включаются активы, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Критерием при принятии активов в состав основных средств становится срок их полезного использования. Стоимостный критерий, применявшийся до настоящего времени, больше не используется.

На момент написания этой книги требования ПБУ 6/01 находились в противоречии с п.п.50, 51 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности. В связи с этим МНС России Письмом от 19.07.2001 N ВГ-6-02/559@ разъяснило порядок учета такой категории, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. В Письме отмечено, что вновь принятое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) не может отменять порядок, установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Если организация применяет в учете требования ПБУ 6/01, в целях налогообложения показатели бухгалтерской отчетности должны быть скорректированы. Это касается также порядка списания на затраты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, который налоговым законодательством не предусмотрен. Для целей налогообложения стоимость указанных основных средств подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока эксплуатации этих основных средств. В связи с этим в 2001 г. показатели в бухгалтерской отчетности подлежат корректировке в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Также следует учитывать, что на активы, приобретенные до 1 января 2001 г., правила, установленные ПБУ 6/01, не распространяются.

При учете основных средств часто встречаются ошибки:

- в определении момента принятия объекта основных средств к учету;

- формировании расходов в случае списания не полностью самортизированного объекта основных средств;

- формировании первоначальной стоимости основных средств и определении источников покрытия расходов, связанных с приобретением объектов основных средств после их принятия к учету и ввода в эксплуатацию.

2.1.6. Принятие объектов основных средств к учету

Согласно ст.219 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Письмо МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ и Приказ Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части внесения изменений в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности, касающихся отражения в составе капитальных вложений затрат на основные средства, не оформленных актами приемки-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), распространяются на объекты недвижимого имущества, приобретенные (построенные) после 1 января 2000 г.

С 1 января 2000 г. объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться в бухгалтерском учете на счете 08 "Капитальные вложения".

Данное положение не было четко определено в нормативных актах бухгалтерского учета до введения в действие Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н.

Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Если по отдельным направлениям учета разработаны унифицированные формы учетной документации, то для оформления хозяйственных операций применяются именно они. Для учета основных средств такие формы разработаны и приведены в Постановлении Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Получение и зачисление объектов в состав основных средств оформляется актом приемки-передачи (форма ОС-1). При этом акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный инвентарный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. Только после принятия объекта основных средств в эксплуатацию, что подтверждается актом по форме ОС-1, объект принимается к учету в состав основных средств. Этот момент немаловажен и для принятия к вычету НДС по приобретенному объекту. В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

2.1.7. Первоначальная стоимость основных средств,

приобретенных за счет полученных кредитов и займов

Нередко при учете основных средств встречаются ошибки в формировании первоначальной стоимости объектов. Эти ошибки связаны не только с включением в первоначальную стоимость отдельных видов расходов, связанных с приобретением основных средств, после ввода их в эксплуатацию, но и с неучетом ряда расходов в первоначальной стоимости приобретаемых объектов. Это главным образом относится к процентам по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств.

До выхода ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам не были прописаны отдельно в перечне расходов, связанных с приобретением объектов основных средств. При определении перечня затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, уточняют иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

Таким образом, такие затраты должны включаться в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, если они произведены до момента ввода объекта в эксплуатацию.

С 1 января 2002 г. вводится новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, в котором приведен перечень затрат, связанных с получением кредитов и займов. Согласно ПБУ 15/01 затраты по обслуживанию кредитов и займов (проценты и дисконт, курсовые и суммовые разницы, относящиеся к причитающимся к уплате процентам) признаются в том периоде, в котором они произведены, за исключением затрат, связанных с приобретением инвестиционных активов. К инвестиционным активам как раз и относятся основные средства, имущественные комплексы и другие объекты, приобретение которых требует времени и затрат. Включение расходов по процентам и займам в первоначальную стоимость актива прекращается после принятия его на учет в состав основных средств.

Как было отмечено ранее, ввод объекта основных средств в эксплуатацию и учет объекта в составе основных средств осуществляется на основании первичного учетного документа "Акт приемки-передачи основных средств" ОС-1. В бухгалтерском учете перевод объекта в состав основных средств отражается проводкой:

Д 01 - К 08.

Таким образом, до момента оформления акта по форме ОС-1 все затраты организации, связанные с приобретением объекта основных средств, в том числе проценты по заемным средствам, должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

Как быть бухгалтеру в случае, если первоначальная стоимость объекта основных средств сформирована неверно? Можно ли исправить ошибку?

По мнению автора, несмотря на то что в соответствии с п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ, в случае ошибочного определения первоначальной стоимости основного средства бухгалтерская ошибка должна быть исправлена.

Пример. Организация в январе 2002 г. приобрела оборудование (источник питания для электросварки), бывшее в эксплуатации и не требующее монтажа, у другой организации. По счету поставщика за оборудование уплачено 200 тыс. руб. Стоимость доставки сторонней организацией составила 10 тыс. руб. На приобретение оборудования в октябре 2001 г. взят кредит в банке. В соответствии с кредитным договором на момент принятия объекта к учету в состав основных средств начислены проценты за пользование кредитом в размере 15 тыс. руб. (по 5 тыс. руб. ежемесячно).

Исходя из условий примера первоначальная стоимость приобретенного оборудования составляет 225 тыс. руб. В первоначальную стоимость включаются: суммы, уплаченные поставщику (200 тыс. руб.), расходы на транспортировку (10 тыс. руб.) и начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам (15 тыс. руб.). Ежемесячная сумма процентов составила 5 тыс. руб.

Бухгалтер организации ошибочно не включил сумму процентов, уплаченную по кредитному договору, в первоначальную стоимость оборудования. В учете организации были сделаны следующие записи.

По мере начисления процентов за пользование кредитом:

Д 91 - К 66 5000 руб. - начислены ежемесячные проценты, подлежащие уплате по кредитному договору.

При вводе оборудования в эксплуатацию:

Д 01 - К 08 210 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств.

Допустим, годовая норма амортизации оборудования составляет 12,5% (организация применяет линейный способ начисления амортизации). Ежемесячно начиная с февраля 2002 г. в себестоимость продукции включалась сумма амортизации в размере 2187,5 руб.:

Д 20 - К 02 2187,50 руб. - начислена амортизация оборудования.

Сумма налога на имущество за I квартал 2002 г. составила 2675 руб., за 1-е полугодие 2002 г. - 5434 руб.

В учете выполнены проводки:

31 марта 2002 г.:

Д 91 - К 68 2675 руб. - начислена сумма налога на имущество за I квартал 2002 г.;

30 июня 2002 г.:

Д 91 - К 68 2759 руб. - доначислена сумма налога на имущество за 1-е полугодие 2002 г. (5434 руб. - 2675 руб.).

Поскольку первоначальная стоимость объекта основных средств была сформирована неверно, то это имело следующие последствия:

- суммы начисленных процентов по кредиту уменьшили финансовый результат текущего периода в ноябре, декабре 2001 г., что привело к занижению налогооблагаемой прибыли за 2001 г. на сумму 10 000 руб.;

- суммы начисленных процентов по кредиту за январь 2002 г., включенные в расходы текущего периода, уменьшили прибыль I квартала 2002 г. на 5000 руб.;

- суммы ежемесячной амортизации рассчитывались неверно, что вело к занижению себестоимости продукции (работ, услуг) на сумму 156,25 руб. ежемесячно (2343,75 руб. - 2187,50 руб.);

- остаточная стоимость оборудования по состоянию на 31 марта занижена на 14 687,50 руб. (220 312,5 руб. - 205 625 руб.), в результате налоговая база по налогу на имущество занижена на сумму 1836 руб. и недоплата налога составила 37 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 30 июня была занижена на 14 218,75 руб. (213 281,25 руб. - 199 062,5 руб.), что вылилось в занижение налоговой базы по налогу на имущество за полугодие на 5449 руб. и недоплату налога на имущество за полугодие на 109 руб.;

- поскольку налог на имущество уплачивается за счет финансовых результатов деятельности организации до уплаты налога на прибыль организаций, финансовый результат организации за I квартал и за полугодие завышен на сумму недоначисленного налога на имущество. В результате сумма налога на прибыль за I квартал и 1-е полугодие 2002 г. рассчитана неверно.

Допустим, что ошибка была обнаружена и исправлена в сентябре 2002 г. Для исправления ошибки составлена справка бухгалтерии.

1. Скорректирована остаточная стоимость введенного в эксплуатацию оборудования.

В сентябре 2002 г.:

Д 08 - К 91 10 000 руб. - выявлена прибыль прошлого года (суммы процентов, включенные в расходы 2001 г.);

Д 91 - К 66 сторно 5000 руб. - сторнирована сумма процентов по кредиту, отнесенная на финансовые результаты в январе 2002 г.;

Д 08 - К 66 5000 руб. - сумма процентов по кредиту включена в состав капитальных вложений (расходы, связанные с приобретением оборудования);

Д 01 - К 08 210 000 руб. сторно - на сумму ошибочно определенной первоначальной стоимости;

Д 01 - К 08 225 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств по первоначальной стоимости;

Д 20 - К 02 1093,75 - на сумму доначисленной с февраля по август амортизации (16 406,25 руб. (2343,75 руб. х 7 мес.) - 15 312,50 руб. (2187,50 руб. х 7 мес.)).

При корректировке первоначальной стоимости объекта основных средств и суммы начисленной амортизации необходимо внести исправления в первичные учетные документы по учету оборудования: акт приемки-передачи основных средств, инвентарную карточку. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. При внесении исправлений в первичные учетные документы (кроме кассовых и банковских документов, в которые исправления не вносятся) данные корректируются и подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

2. Скорректирован финансовый результат.

В сентябре 2002 г.:

Д 91 - К 68 сторно 2675 руб. - на сумму ранее начисленного налога на имущество за I квартал 2002 г.;

Д 91 - К 68 2712 руб. (2675 руб. + 37 руб.) - начислен налог за I квартал 2002 г.;

Д 91 - К 68 сторно 2759 руб. - на сумму ранее начисленного налога на имущество за полугодие 2001 г.;

Д 91 - К 68 2868 руб. - доначислена сумма налога на имущество за 1-е полугодие (2759 руб. + 109 руб.).

При корректировке финансового результата необходимо также учитывать то, что при формировании себестоимости готовой продукции учитываются суммы амортизации, начисленные исходя из скорректированной первоначальной стоимости оборудования. Если готовая продукция, при выпуске которой использовано приобретенное оборудование (амортизация учитывается как прямые расходы на счете 20), не реализована, производится корректировка себестоимости готовой продукции:

Д 40 - К 20 сторно;

Д 40 - К 20 - списана фактическая себестоимость готовой продукции.

В этом случае при расчете суммы налога на имущество должны быть учтены изменения в оценке готовой продукции, которая также включается в среднегодовую стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество.

При условии реализации готовой продукции, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации за февраль - август, финансовый результат (прибыль от реализации готовой продукции) за 8 месяцев отчетного 2002 г. уменьшится на 1250 руб. (156,25 руб. х 8 мес.).

Внереализационные расходы организации за счет доначисления налога на имущество возрастут на 109 руб.

Исключение суммы процентов по кредиту за январь из расходов отчетного периода приведет к увеличению прибыли на 5000 руб.

Таким образом, общая сумма налогооблагаемой прибыли 2002 г. возрастет на 3641 руб. (5000 руб. - 1250 руб. - 109 руб.).

Начисленная ранее сумма налога на прибыль корректируется в рассмотренном ранее порядке, неправильная запись сторнируется и записывается правильная проводка:

Д 99 - К 68 сторно - на сумму начисленного ранее налога на прибыль;

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль.

Что касается исправлений в налоговой отчетности, то они сводятся к следующему:

- вносятся исправления в Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России N 62), и в расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли за 2001 г.;

- вносятся исправления в расчеты среднегодовой стоимости имущества и расчеты налога на имущество за I квартал и за 1-е полугодие 2002 г.;

- вносятся исправления в налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал и за 1-е полугодие 2002 г.;

- на сумму 10 000 руб. в целях избежания двойного налогообложения сумм, включенных в финансовый результат как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, производится корректировка налоговой отчетности (до 2002 г. такая корректировка отражалась в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" по строке 5.7).

Таким образом, суммы процентов по кредитам (и другим заемным средствам) включаются в инвентарную стоимость объектов основных средств, приобретаемых предприятием. При этом следует иметь в виду, что проценты, начисленные после ввода в действие объектов основных производственных фондов, подлежат учету в составе внереализационных расходов организации. Такой же порядок предусмотрен в отношении суммовых разниц, возникающих при расчетах в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. Суммовые разницы, возникшие до момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию, учитываются при формировании их первоначальной стоимости. После ввода объектов в эксплуатацию возникающие суммовые разницы относятся в состав внереализационных доходов (расходов). В этом случае отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

2.1.8. Формирование расходов в случае списания

не полностью самортизированного объекта

основных средств

Бухгалтерский учет операций по выбытию основных средств по причине морального износа, прочего списания по причине непригодности к дальнейшей эксплуатации практически не отличается от учета выбытия основных средств в результате их продажи. Но следует обратить внимание на исчисление налога на добавленную стоимость в этих двух ситуациях.

При продаже объекта основных средств формируется налоговая база по НДС исходя из продажной стоимости имущества, определяемой в соответствии с требованиями ст.40 части первой НК РФ. Весь НДС, уплаченный при приобретении основных средств, возмещается из бюджета в момент постановки объекта основных средств на учет.

При выбытии основных средств по причине морального износа (а также в результате хищений, чрезвычайных обстоятельств) налоговая база по НДС отсутствует, списанный объект основных средств не может участвовать в процессе производства, а значит, и НДС, принятый к возмещению из бюджета, должен быть восстановлен в сумме, относящейся к остаточной стоимости объекта. Это подтверждается положениями п.2 ст.171 НК РФ, в соответствии с которыми вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Пример. В мае 2001 г. списаны компьютеры (учитываемые в составе основных средств c июня 1996 г.) по причине морального износа. Остаточная стоимость списанных компьютеров составила 5 тыс. руб. Организация применяет старый План счетов.

При списании компьютеров в учете организации образуется убыток, который в бухгалтерском учете отражается записью:

Д 80 - К 47 5000 руб.

При списании не полностью самортизированных основных средств организация должна частично восстановить сумму НДС, принятого к зачету из бюджета при покупке данного объекта основных средств.

Восстановлению подлежит та часть НДС, которая приходится на остаточную стоимость компьютеров, не отнесенную на издержки производства и обращения через амортизацию:

Д 19 - К 68 1000 руб.;

Д 80 - К 19 1000 руб.

Общая сумма расходов организации, связанная со списанием компьютеров, составила 6000 руб.

Несмотря на то что в соответствии с п.31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов, в бухгалтерской отчетности убыток от списания основных средств по причине морального износа (и в других случаях, когда доход от операции не может быть получен (передача по договору дарения и др.)) отражается как внереализационный расход по строке 130 Отчета. (Если убыток от списания основных средств и иных активов связан с чрезвычайными обстоятельствами, он отражается как чрезвычайные расходы.) Такой порядок отражения в отчетности убытка от списания объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания, когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, предусмотрен п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Положения этого пункта обусловлены требованиями п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, согласно которому расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Как поступить?

Тест 1

Вопрос: В счет вклада в уставный капитал от учредителя принят объект основных средств.

В учете делается запись:

1. Д 01 - К 75.

2. Д 08 - К 75.

3. Д 01 - К 85 (80).

Тест 2

Вопрос: Предприятие реализовало основное средство балансовой стоимостью 260 тыс. руб., сумма амортизации по которому составила 220 тыс. руб. Договорная цена реализации составила 100 тыс. руб. (без НДС). Как следует отразить данную операцию в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2)?

1. В форме N 2 по строке 090 должна быть отражена сумма 100 тыс. руб., а по строке 100 - остаточная стоимость объекта в размере 40 тыс. руб. (260 тыс. руб. - 220 тыс. руб.).

2. В форме N 2 по строке 090 должна быть отражена сумма прибыли, полученная в результате реализации объекта основных средств, - 60 тыс. руб.

3. В форме N 2 по строке 090 отражается сумма выручки от реализации основного средства с НДС - 120 тыс. руб., а остаточная стоимость основного средства - по строке 100.

Тест 3

Вопрос: Организация получила безвозмездно от другого предприятия здание цеха. Налогооблагаемая прибыль организации в 2001 г. должна быть увеличена на:

1. Рыночную стоимость переданного имущества.

2. Стоимость здания, указанного в акте передачи, но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающей организации.

3. Часть стоимости здания цеха, отраженной по кредиту счета 80 (91) проводкой: Д 83 (98) - К 80 (91) в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Тест 4

Вопрос: В течение какого срока приобретенная деловая репутация организации должна быть списана на издержки производства и обращения?

1. В течение 10 лет (но не более срока деятельности организации).

2. В течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

3. Срок амортизации устанавливается организацией самостоятельно.

Тест 5

Вопрос: В каком порядке рассчитывается прибыль для целей налогообложения от реализации нематериальных активов в 2001 г.?

1. При определении прибыли от реализации нематериальных активов для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и их остаточной стоимостью.

2. При определении прибыли от реализации нематериальных активов для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и их остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции (ИРИП).

3. При определении прибыли от реализации нематериальных активов для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и их первоначальной стоимостью, скорректированной на индекс инфляции (ИРИП).

Тест 6

Вопрос: Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется:

1. Учредителем управления в общеустановленном порядке.

2. Доверительным управляющим в пределах срока управления имуществом. Способ начисления амортизации выбирается доверительным управляющим самостоятельно.

3. Доверительным управляющим способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Тест 7

Вопрос: Организация имеет недвижимость (здание) в другом регионе и сдает его в аренду. Рабочие места по месту нахождения этого имущества организацией не оборудованы. Какой порядок уплаты налога на имущество предусмотрен в такой ситуации?

1. Налог на имущество уплачивается по месту нахождения имущества, сданного в аренду.

2. Налог на имущество уплачивается как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения здания пропорционально стоимостной доле имущества в среднегодовой стоимости имущества организации.

3. Налог на имущество уплачивается по месту нахождения головной организации.

Тест 8

Вопрос: В какой момент возникает объект обложения НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом в 2001 г.?

1. На день принятия на учет законченного капитальным строительством объекта:

Д 01 - К 08.

2. В момент списания затрат на строительно-монтажные работы:

Д 08 - К 10, 70, 68.

3. Поскольку выполнение работ для собственных нужд не признается реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии со ст.39 НК РФ, объект обложения НДС не возникает.

Тест 9

Вопрос: Организация приобрела квартиру в жилом фонде и учла ее на счете 01 "Основные средства". Какая стоимость приобретенной квартиры учитывается при исчислении налога на имущество предприятий?

1. Стоимость квартир, приобретенных организациями в объектах жилого фонда, не облагается налогом на имущество предприятий.

2. В среднегодовую стоимость облагаемого налогом имущества включается первоначальная стоимость квартиры за минусом износа, начисленного на забалансовом счете 014 (010).

3. Поскольку амортизация по приобретенным квартирам не начисляется, в среднегодовую стоимость облагаемого налогом имущества включается первоначальная стоимость квартиры.

Тест 10

Вопрос: Организация безвозмездно получила металлорежущий станок. Затраты по доставке станка отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

1. Д 88 (84) - К 60, 76.

2. Д 08 - К 60, 76.

3. Д 01 - К 60, 76.

Тест 11

Вопрос: Расходы организации по монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации:

1. По состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока монтажа, установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией.

2. По состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за датой ввода смонтированного оборудования в эксплуатацию.

3. По состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за датой принятия оборудования в состав основных средств.

Тест 12

Вопрос: В учетной политике организации для начисления амортизации по отдельным объектам основных средств предусмотрен способ уменьшаемого остатка. Как определяется остаточная стоимость этих объектов для расчета среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества?

1. Остаточная стоимость основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета исходя из первоначальной стоимости и принятого порядка начисления амортизации.

2. Остаточная стоимость основных средств определяется исходя из первоначальной стоимости и Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утв. Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

3. Остаточная стоимость основных средств для целей исчисления налога на имущество определяется исходя из учетной политики организации для целей налогообложения.

2.2. Учет материально-производственных запасов

Учет материально-производственных запасов достаточно четко регламентирован действующими документами по бухгалтерскому учету. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утв. Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, материально-производственные запасы - часть имущества:

- используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенная для продажи;

- используемая для управленческих нужд организации.

Следует заметить, что ПБУ 5/98 применяется до конца 2001 г., а с 1 января 2002 г. учет материально-производственных запасов будет осуществляться на основании ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. В соответствии с п.11 ПБУ 5/98 стоимость ценностей, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Аналогичная норма содержится в п.12 ПБУ 5/01.

2.2.1. Определение фактической стоимости

материально-производственных запасов,

приобретенных за плату

Как правило, в момент перехода права собственности на материально-производственные запасы (сырье и материалы, товары) все расходы уже осуществлены организацией-покупателем. Но в ряде случаев расходы, связанные с приобретением товарно-материальных запасов, могут производиться и после их постановки на учет. Это имеет отношение к суммовым разницам, возникающим после постановки на учет материалов и товаров, к процентам по кредитам и займам, полученным в целях приобретения товарно-материальных ценностей и подлежащим уплате после их оприходования. Аналогичная ситуация может возникнуть при предоставлении продавцом коммерческого кредита и в других аналогичных случаях. При возникновении подобных расходов организация вправе организовать учет с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов", что должно быть отражено в учетной политике организации. В этом случае отклонения, учтенные на счете 16, списываются на издержки производства и обращения в соответствии с установленным учетной политикой порядком списания отклонений.

Однако положения п.11 ПБУ 5/98 и п.12 ПБУ 5/01 не относятся к случаям неправильного определения фактической стоимости материально-производственных запасов. Если допущена ошибка при определении фактической стоимости МПЗ, эта стоимость корректируется, что оформляется справкой бухгалтерии.

Напомним, что в фактическую стоимость запасов включается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В фактических затратах учитываются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), таможенные пошлины, вознаграждения посредникам, через которых приобретены материально-производственные запасы, и др.

В фактическую стоимость приобретаемых товарно-материальных запасов включаются также транспортно-заготовительные расходы организации, в том числе транспортные расходы по доставке приобретенных ценностей до складов организации (организации торговли учитывают транспортно-заготовительные расходы в фактической себестоимости приобретаемых товаров, если это предусмотрено в учетной политике организации).

Пример. Организация приобрела 1000 ед. товара А. В соответствии с договором, заключенным с поставщиком, доставка товара осуществляется за счет покупателя, право собственности на приобретенный товар переходит на станции назначения. При отгрузке товара поставщик оплатил за покупателя транспортные расходы. Стоимость единицы товара составляет 24 долл. США с учетом НДС (без учета транспортных расходов) по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Товар оприходован 20 июня 2001 г. (допустим, курс на эту дату составил 29 руб. за доллар). По счету поставщика уплачено 720 тыс. руб. (в том числе НДС) в сентябре 2001 г. по курсу ЦБ РФ 30 руб. за доллар (24 000 долл. х 30) и 14 760 руб. за транспортировку товара (в том числе НДС 2460 руб.). Товар был реализован в сентябре 2001 г. Выручка от реализации товара составила 744 000 руб., в том числе НДС 124 000 руб. В учетной политике организации предусмотрено использование счета 15 для учета фактических затрат, связанных с приобретением товара, и счета 16 - для выявления отклонений при формировании фактической себестоимости товаров.

Фактическая себестоимость приобретенного товара включает задолженность поставщику и сумму транспортных расходов, понесенных при его приобретении, и составляет 592 300 руб. Поскольку на момент оприходования товара сумма обязательств поставщику не может быть определена, договорная стоимость приобретенного товара определяется исходя из курса ЦБ РФ на момент оприходования.

Суммы транспортных расходов, понесенных организацией до момента оприходования товаров, должны быть учтены в том периоде, когда услуги транспортной организации были фактически оказаны (по методу начисления), то есть в июне 2001 г.

Бухгалтер в июне 2001 г. не учел сумму транспортных расходов в фактической себестоимости приобретенного и оприходованного товара, определив ее в размере 580 000 руб., что привело к следующим последствиям (ошибка была обнаружена в ноябре 2001 г.):

- фактическая себестоимость товаров была занижена, что повлекло за собой занижение суммы налога на имущество за 1-е полугодие 2001 г.;

- налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог (разница между продажной и покупной стоимостью товара) за 9 месяцев завышена за счет занижения покупной стоимости приобретенного товара, в связи с чем неверно исчислена сумма налога на пользователей автомобильных дорог;

- сумма налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2001 г. была рассчитана неверно из-за завышения текущих расходов на сумму положительной разницы, возникшей при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.

В июне бухгалтер организации выполнил следующие проводки:

Д 15 - К 60 580 000 руб. - договорная оценка приобретенного товара;

Д 19 - К 60 116 000 руб. - учтен НДС;

Д 41 - К 15 580 000 руб. - оприходован товар по фактической себестоимости приобретения.

В сентябре:

Д 60 - К 51 720 000 руб. - оплата поставщику по договору;

Д 15 - К 60 20 000 руб. - учтена суммовая разница;

Д 19 - К 60 4000 руб. - учтен НДС в суммовой разнице;

Д 15 - К 60 12 300 руб. - учтены транспортные расходы;

К 19 - К 60 2460 руб. - учтен НДС в сумме транспортных расходов;

Д 60 - К 51 14 760 руб. - оплачены транспортные расходы;

Д 16 - К 15 32 300 руб. - выявлены отклонения в себестоимости товара;

Д 44 - К 16 32 300 руб. - списана сумма отклонений, относящаяся к реализованному товару;

Д 68 - К 19 120 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за товар;

Д 68 - К 19 2460 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный за транспортировку товара.

Поскольку при определении фактической себестоимости приобретенного товара была допущена ошибка - сумма транспортных расходов не учтена в фактической себестоимости приобретения, при обнаружении ошибки (в ноябре) необходимо внести корректировки в бухгалтерский учет:

Д 41 - К 15 сторно 580 000 руб.;

Д 16 - К 15 сторно 32 300 руб.;

Д 44 - К 16 сторно 32 300 руб.;

Д 41 - К 15 592 300 руб. - сформирована первоначальная стоимость приобретенного товара (580 000 руб. + 12 300 руб.);

Д 16 - К 15 20 000 руб. - выявлены отклонения в стоимости товара (суммовые разницы);

Д 44 - К 16 20 000 руб. - списана сумма отклонений.

Неправильное определение фактической себестоимости приобретенного товара привело к завышению налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог. В соответствии с п.26 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" покупная цена товаров в целях исчисления налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В сентябре отражена реализация товара:

Д 62 - К 46 (90-1) 744 000 руб. - выручка от реализации;

Д 46 (90-2) - К 68 124 000 руб. - начислен НДС;

Д 46 (90-3) - К 41 580 000 руб. - списана покупная стоимость товара;

Д 44 - К 67 (68) 400 руб. - начислен налог на пользователей АД (620 000 руб. - 580 000 руб.) х 0,01;

Д 46 (90-3) - К 44 32 700 руб. - списаны издержки обращения;

Д 46 (90-9) - К 80 (99) 7300 руб. - выявлен финансовый результат от реализации.

В ноябре скорректированы проводки:

Д 46 (90-3) - К 41 сторно 580 000 руб.;

Д 44 - К 67(68) сторно 400 руб.;

Д 46 (90-3) - К 44 сторно 32 700 руб.;

Д 46 (90-9) - К 80 (99) сторно 7300 руб.;

Д 46 (90-3) - К 41 592 300 руб. - списана покупная стоимость товара;

Д 44 - К 67 (68) 277 руб. - начислен налог на пользователей АД (620 000 руб. - 592 300 руб.) х 0,1;

Д 46 (90-3) - К 44 20 277 руб. - списаны издержки обращения;

Д 46 (90-9) - К 80 (99) 7423 руб. - выявлен финансовый результат от реализации.

Как видно из рассмотренного примера, финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг), полученный с учетом корректировки данных бухгалтерского учета, оказался на 123 руб. больше.

Кроме этого, занижение покупной стоимости приобретенных товаров повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на имущество за 1-е полугодие 2001 г. В целях упрощения примера допустим, что другого имущества на начало года, на конец I и конец II квартала на балансе организации не числилось. Среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества за полугодие первоначально составила 72 500 руб., сумма налога на имущество соответственно составила 1450 руб., что отразилось в учете проводкой:

Д 80 (91) - К 68 1450 руб. - начислен налог на имущество (72 500 руб. х 0,02).

В связи с корректировкой покупной стоимости приобретенных товаров должна быть скорректирована налоговая база по налогу на имущество и произведен перерасчет суммы налога на имущество за полугодие.

В ноябре (при обнаружении ошибки) производятся записи:

Д 80 (91) - К 68 сторно 1450 руб.;

Д 80 (91) - К 68 1481 руб. - начислен налог на имущество за 1-е полугодие 2001 г. (592 300 : 2 : 4 х 0,02).

Общий финансовый результат деятельности организации за 9 месяцев 2001 г. с учетом внесенных корректировок увеличится на 92 руб. (123 руб. - 31 руб.).

Организация при обнаружении ошибки должна также внести уточнения в налоговую отчетность по налогу на имущество за полугодие 2001 г. и за 9 месяцев 2001 г., поскольку среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества и сумма налога рассчитываются нарастающим итогом с начала года. Также должны быть внесены уточнения в налоговую отчетность по налогу на прибыль организации за 9 месяцев 2001 г.

Особое внимание необходимо обратить на то, что до подачи заявления в налоговый орган об уточнении ранее сданных налоговых деклараций должны быть уплачены недостающие суммы налога и соответствующие им пени. В противном случае при обнаружении ошибки налоговым органом организация будет привлечена к налоговой ответственности по ст.122 за неуплату налога вследствие занижения налоговой базы. Если ошибка встречается в учете организации систематически (два раза и более в течение календарного года), организация может быть оштрафована по ст.120 НК РФ (п.3) за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, которое повлекло за собой занижение налоговой базы. В этом случае минимальный размер штрафа составит 15 000 руб.

При организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов необходимо обратить внимание на следующее:

- при передаче материалов в переработку в качестве давальческого сырья собственником материалов остается организация-давалец, материалы продолжают учитываться на балансе организации-давальца. Организация-переработчик учитывает материалы, полученные в переработку, на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах;

- при товарообменных операциях до момента перехода права собственности на обмениваемые товары у организации-поставщика товары, отгруженные покупателю до момента оприходования встречного товара, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". Если организация до отгрузки собственного товара получает встречный товар от покупателя, полученный товар учитывается за балансом на счете 002 "Товары, полученные на ответственное хранение". Такой порядок следует из норм гл.31 части второй ГК РФ, касающихся договора мены. Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующих товаров обеими сторонами (ст.570 ГК РФ);

- если приобретаемые организацией товарно-материальные ценности используются при производстве товаров, облагаемых НДС, и товаров, освобожденных от налога, организация должна вести раздельный учет операций по производству и реализации таких товаров;

- при поступлении материально-производственных запасов на непроизводственные нужды НДС, уплаченный поставщикам, из бюджета не возмещается, а учитывается в первоначальной стоимости приобретаемых ценностей;

- при оплате материально-производственных запасов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, при этом такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности.

Как поступить?

Тест 1

Вопрос: При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии применение одного из методов их оценки (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО) отражается в учетной политике и производится организацией:

1. По конкретному наименованию.

2. По виду (группе) запасов.

3. По всем наименованиям запасов.

Тест 2

Вопрос: Оприходованы материалы, оставшиеся в результате ликвидации объекта основных средств. В бухгалтерском учете операция отражается проводкой (по старому Плану счетов):

1. Д 10 - К 47.

2. Д 10 - К 87.

3. Д 10 - К 80.

Тест 3

Вопрос: В результате проведенной инвентаризации обнаружена недостача товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли. Суммы НДС по этим ценностям не отнесены на расчеты с бюджетом (учтены на счете 19). За счет какого источника списывается НДС, уплаченный поставщикам по недостающим товарно-материальным ценностям и какой проводкой отражается списание?

1. Суммы уплаченного НДС по оприходованным ценностям подлежат вычету в общеустановленном порядке:

Д 68 - К 19.

2. Суммы уплаченного НДС относятся за счет соответствующего источника:

Д 84 (94) - К 19.

3. Суммы уплаченного НДС относятся на издержки производства (обращения):

Д 26 (44) - К 19.

Тест 4

Вопрос: Организация в 2001 г. за наличный расчет на АЗС приобрела бензин. Счет-фактура не получен. Имеет ли организация право возместить налог на добавленную стоимость по оприходованному и оплаченному бензину?

1. Имеет в общеустановленном порядке. Исчисление НДС осуществляется по расчетной ставке 13,79%.

2. НДС не возмещается, так как не получен счет-фактура.

3. Имеет в общеустановленном порядке. Исчисление НДС осуществляется по расчетной ставке 16,67%.

Тест 5

Вопрос: Организация осуществляет реализацию продукции, облагаемой НДС, и реализацию продукции средств массовой информации, которая освобождена от налогообложения. Стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), связанных с реализацией продукции средств массовой информации, составляют 3% от общей стоимости приобретаемых организацией товаров (работ, услуг). Можно ли принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам по товарам (работам, услугам), связанным с реализацией освобожденной от налогообложения продукции?

1. Если продукция не облагается НДС, то налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету принять нельзя.

2. Поскольку доля товаров (работ, услуг), используемых для реализации продукции средств массовой информации, составляет менее 5%, то НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), принимается к вычету.

3. НДС, уплаченный поставщикам, принимается к вычету независимо от стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых для производства и реализации освобождаемой от налогообложения продукции.

Тест 6

Вопрос: При таможенном оформлении импортируемого товара скорректирована его таможенная стоимость в сторону увеличения. Импортеру предъявлены к уплате суммы НДС, таможенные пошлины и сборы в соответствии с изменениями, оформленными формой КТС (корректировка таможенной стоимости). Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные на таможне:

1. Принимаются к вычету в общеустановленном порядке с учетом откорректированной таможенной стоимости товаров.

2. Суммы налога, уплаченные согласно КТС, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого товара.

3. Поскольку суммы, уплаченные на таможне согласно КТС, превышают суммы налога, исчисленного по основной ГТД, они покрываются за счет собственных средств организации.

Тест 7

Вопрос: Стоимость товарно-материальных ценностей, приобретенных российским юридическим лицом за иностранную валюту, отражается при составлении бухгалтерской отчетности:

1. В рублях по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности.

2. В рублях по курсу ММВБ, последнему по времени котировки в отчетном периоде.

3. В рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия данных товарно-материальных ценностей к бухгалтерскому учету.

Тест 8

Вопрос: При списании материально-производственных запасов, уничтоженных в результате пожара, в учете организации сделана проводка:

Д 80 (99) - К 10.

По какой строке формы N 2 (Отчет о прибылях и убытках) отразятся списанные суммы:

1. По строке 180 "Чрезвычайные расходы".

2. По строке 130 "Внереализационные расходы".

3. По строке 030 "Коммерческие расходы".

2.3. Учет затрат на производство продукции

(работ, услуг)

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) является одной из наиболее актуальных на сегодняшний день тем, вызывающей интерес читателей, что обусловлено не только спецификой учета затрат в каждой отрасли, но и отличиями бухгалтерского учета издержек производства и обращения от учета затрат в целях исчисления налога на прибыль предприятий и организаций.

В бухгалтерском учете с 1996 г. стал применяться метод начисления. Это нашло отражение в изменениях и дополнениях хорошо известного всем бухгалтерам Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В соответствии с этими изменениями все затраты стали приниматься к учету независимо от момента оплаты расходов (предварительной или последующей), что было зафиксировано в п.12 указанного Положения. Также в соответствии с внесенными изменениями в себестоимости учитывались производственные расходы организации в полном объеме, в том числе и нормируемые (расходы на рекламу, представительские расходы и т.д.). А вот для исчисления налога на прибыль была предусмотрена корректировка таких расходов исходя из законодательно установленных норм.

Введение с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, еще больше разделило бухгалтерский и налоговый учет. Ряд расходов, ранее учитываемых в составе себестоимости, стал в целях бухгалтерского учета относиться к операционным расходам, то есть учитываться на счете 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов). К таким расходам относятся:

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Исходя из изменившихся правил бухгалтерского учета была скорректирована форма Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке "Валовая прибыль" расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

С 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации вводит определение налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе установленного Кодексом порядка. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Тема налогового учета - это тема отдельной книги.

Остановимся на отдельных ошибках бухгалтерского учета затрат на производство продукции (работ, услуг).

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 не дает определения себестоимости продукции (работ, услуг). Вместо этого введено понятие "расходы по обычным видам деятельности".

Итак, что мы понимаем под расходами организации по обычным видам деятельности? В соответствии с ПБУ 10/99 такими расходами являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Аналогичная группировка затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), предусмотрена Положением о составе затрат.

2.3.1. Расходы организации и предварительная оплата

При формировании расходов организации необходимо учитывать положения п.3 ПБУ 10/99, согласно которому не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

В этой связи становятся актуальными вопросы отражения в учете оплаты подписки на периодические издания, аренды отдельных объектов основных средств будущих периодов и др. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, на счете 31 "Расходы будущих периодов" учитывались расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете учитывались взносы арендной платы за последующие периоды, оплата подписки на периодические издания и др.

С 1 января 2000 г. учет подобных выплат изменился. Согласно требованиям п.3 ПБУ 10/99 предварительная оплата организацией материально-производственных запасов, работ, услуг не признается ее расходом, то есть не может быть учтена на счетах учета затрат на производство продукции (работ, услуг), к которым относится счет 31 "Расходы будущих периодов" в соответствии со старым Планом счетов. Необходимо отметить, что в соответствии с новым Планом счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналогом счета 31 "Расходы будущих периодов" является одноименный счет 97, но требований по учету на этом счете взносов арендной платы, внесенной в счет будущих периодов, Инструкцией по применению нового Плана счетов не предусмотрено.

Исходя из вышеизложенного выплаты, произведенные организацией в счет работ или услуг, которые будут ей оказаны впоследствии, не являются расходом организации, не учитываются с 1 января 2000 г. в составе расходов будущих периодов, а учитываются как авансы (предоплата) на счете 61 "Расчеты по авансам выданным" (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - по новому Плану счетов).

Пример. Организация оплатила подписку на периодические издания в ноябре 2001 г. за 1-е полугодие 2002 г.

В бухгалтерском учете указанной организации производятся следующие записи.

В IV квартале 2001 г.:

Д 61, 60 - К 51 - произведена оплата подписки на периодические издания на 1-е полугодие 2002 г.

В январе 2002 г.:

Д 26, 44 - К 60 расходы по подписке в части, приходящейся на январь 2002 г., списываются на издержки производства (обращения).

Аналогично будет отражаться в бухгалтерском учете списание расходов по подписке в феврале - июне 2002 г.

На счете 31 (97) "Расходы будущих периодов" следует отражать только сумму расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 10/99, но не имеющих отношения к формированию себестоимости отчетного периода.

Например, если осуществляется реклама продукции, которая уже находится на товарном рынке, то расходы на эту рекламу должны списываться непосредственно на счета учета расходов на продажу.

Напомним, что для учета рекламных расходов по Плану счетов 1991 г. производственные организации используют счет 43 "Коммерческие расходы", а организации, занятые в сфере торговли, - счет 44 "Издержки обращения". Новым Планом счетов предусмотрено использование для учета рекламных расходов счета 44 "Расходы на продажу".

Если реклама связана с подготовкой к выпуску новой продукции и ее продвижением на рынке, то расходы на такую рекламу учитываются в составе расходов будущих периодов.

2.3.2. Учет расходов организации,

не подтвержденных документально

Одним из актуальных вопросов, возникающих в ходе учета расходов по обычным видам деятельности, является отражение в учете расходов, по которым не получены первичные документы.

Пример. В соответствии с договором, заключенным организацией с оператором телефонной связи, ежемесячная абонентская плата составляет 320 руб. Оплата счета за пользование междугородной и международной телефонной связью производится в срок не позднее указанной в счете даты. Абонентская плата за пользование местной телефонной связью вносится не позднее 10 числа месяца, следующего за расчетным. В ноябре от оператора связи получены первичные документы (счета на оплату абонентской платы за октябрь (360 руб., в том числе НДС 60 руб.) и междугородних переговоров в октябре (5430 руб., в том числе НДС 905 руб.), а также счета-фактуры, датированные ноябрем, но подтверждающие расходы, относящиеся к октябрю).

Поскольку документы (счет на оплату, счет-фактура), подтверждающие расходы, относящиеся к октябрю, получены пользователем в ноябре и датированы ноябрем, бухгалтер организации такие расходы включил в себестоимость продукции (работ, услуг) ноября. В ноябре выполнена проводки:

Д 26 (44) - К 60 4825 руб. (300 руб. + 4525 руб.) - оказаны услуги связи;

Д 19 - К 60 965 руб. (905 руб. + 60 руб.) - учтен НДС.

По мнению автора, абонентскую плату за октябрь 2001 г. требуется учесть в расходах организации, произведенных в октябре. Пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 определены условия признания расходов в бухгалтерском учете, одним из которых является то, что сумма расхода определяется исходя из цены и условий, установленных договором с организацией-поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом, что в полной мере относится к рассматриваемому случаю. В связи с этим, если сумму расхода можно определить исходя из условий договора, то она должна быть признана в бухгалтерском учете независимо от того, когда выставлен счет к этому договору, когда счет зарегистрирован и когда произошла оплата по нему.

Таким образом, часть расходов по оплате услуг телефонной связи в сумме 300 руб. необходимо признать в октябре, сделав бухгалтерскую проводку Д 26 (44) - К 60 на сумму ежемесячной фиксированной платы за услуги телефонной связи (абонентской платы). Если сумма расхода не может быть определена, расход в бухгалтерском учете не может быть признан, поэтому расходы, связанные с международными переговорами, признаны в ноябре обоснованно.

2.3.3. Предстоящие расходы организации

В организациях могут возникать расходы, которые в отчетном периоде не производились, но могут возникать в будущем. Одной из составляющих затрат, учитываемых в составе расходов организации, являются предстоящие расходы и платежи. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения организации вправе создавать резервы предстоящих расходов и платежей.

Положением по бухгалтерскому учету и отчетности предусмотрено образование резервов на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; на ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и на другие цели. Но следует учитывать, что суммы резервов, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг), должны быть обоснованы.

По результатам подтвержденного инвентаризацией расчета излишне начисленные резервы сторнируются, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных начислений в издержки производства и обращения:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 89 (96) сторно - сторнируется излишне начисленный резерв;

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 89 (96) - доначислен резерв предстоящих расходов и платежей.

В некоторых случаях остаток по начисленному резерву может быть сохранен по состоянию на 1 января следующего за отчетным года:

- при наличии неиспользованных отпусков, если остался резерв на количество неиспользованных дней отпуска прошлого года;

- когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году;

- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Остатки резервов, переходящие на следующий год, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной строкой.

Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, переходящие на следующий год, остатки резервов должны быть присоединены к финансовым результатам отчетного года.

Д 89 (96) - К 80 (91) - отнесены на прибыль неиспользованные суммы созданных в установленном порядке в прошлом году резервов.

Пример. Остаток резерва на предстоящую оплату отпусков на 1 января составляет 128 тыс. руб.

По результатам инвентаризации перед составлением годовой отчетности выявлено, что сумма предполагаемых выплат работникам исходя из количества дней использованных в отчетном году отпусков равна 36 тыс. руб.

В декабре делается проводка:

Д 20 (44) - К 89 (96) сторно 92 тыс. руб. - сторнирован излишне начисленный резерв на предстоящую оплату отпусков.

Суммы созданного резерва на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемого в годовом балансе, должны быть уточнены исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ и на медицинское страхование. В аналогичном порядке уточняются суммы резервов, созданных на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Если выплата ежегодных вознаграждений производится в отчетном году, то в годовом бухгалтерском балансе данных о резервах на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год не будет.

2.3.4. Применение отраслевых методических рекомендаций

по бухгалтерскому учету затрат

В ряде отраслей народного хозяйства для целей формирования себестоимости продукции (работ, услуг) разработаны методические рекомендации. Согласно методическим рекомендациям определяется себестоимость продукции (работ, услуг) в строительстве, на предприятиях лесопромышленного комплекса, в туризме, в жилищно-коммунальном хозяйстве, в торговле и др. За основу большинства этих рекомендаций взято Положение о составе затрат, которое в последние годы используется исключительно в целях налогообложения и устарело для применения в бухгалтерском учете. Статьей 5 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ. Поэтому при формировании в бухгалтерском учете информации о расходах следует руководствоваться действующими типовыми отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости в части, не противоречащей требованиям и нормам, определенным Положениями по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказами Минфина России соответственно от 09.12.1998 N 60н и от 06.05.1999 N 33н.

Как поступить?

Тест 1

Вопрос: Организация занимается производством продукции и оказанием автотранспортных услуг. В субъекте РФ, где расположена организация, оказание автотранспортных услуг облагается единым налогом на вмененный доход. Общехозяйственные расходы организации за год составили 24 000 руб. Общая сумма выручки организации за год составила 1 600 000 руб. Выручка сложилась:

из выручки от производства продукции в сумме 1 000 000 руб. без НДС;

выручки от оказания организацией автотранспортных услуг в сумме 600 000 руб.

Общехозяйственные расходы, связанные с производством продукции и учитываемые при расчете налога на прибыль организации, составляют:

1. 15 000 руб.

2. 9000 руб.

3. 24 000 руб.

Тест 2

Вопрос: Можно ли отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора расходы на приобретение горюче-смазочных материалов по арендованному у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортному средству?

1. Расходы на приобретение ГСМ не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогового учета.

2. Поскольку арендуемое у физического лица транспортное средство не относится к арендуемым основным средствам, расходы, связанные с использованием данного транспортного средства, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

3. Расходы на приобретение ГСМ относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и принимаются в целях налогообложения, если арендуемое транспортное средство используется в производственной деятельности организации.

Тест 3

Вопрос: В организации выявлен внутренний исправимый брак. После исправления брака оприходованы материалы, подлежащие дальнейшему использованию. В учете операция по исправлению брака отражается проводками:

1. Д 28 - К 10, 70, 68, 69.

Д 10 - К 28.

Д 20 - К 28.

2. Д 20 - К 10, 70, 68, 69.

Д 10 - К 20.

3. Д 28 - К 10, 70, 68, 69.

Д 20 - К 28.

Д 10 - К 20.

Тест 4

Вопрос: Согласно договору купли-продажи доставка товара осуществляется за счет поставщика. По условиям договора транспортные услуги оплачиваются покупателем сверх стоимости товара (в счете поставщика, предъявленном покупателю, стоимость доставки выделена отдельной строкой). В учете организации-поставщика транспортные расходы учитываются проводкой:

1. Д 43, 44 - К 76.

2. Д 62 - К 76.

3. Д 26 - К 76.

Тест 5

Вопрос: Организация в учетной политике предусмотрела образование резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год. Выплата вознаграждения произведена в отчетном году. Остаток по начисленному резерву на конец года:

1. Присоединяется к финансовому результату отчетного года:

Д 89 (96) - К 80 (91).

2. Сохраняется по состоянию на 1 января следующего года.

3. Сторнируется:

Д 20, 23, 44 - К 89 (96).

Тест 6

Вопрос: Организация получила патент сроком на 20 лет и утвердила в учетной политике линейный способ начисления амортизации исходя из срока полезного использования патента (20 лет). Следует ли проводить корректировку себестоимости для целей налогообложения прибыли согласно пп."ц" п.2 Положения о составе затрат (из расчета 10 лет)?

1. Для целей исчисления налоговой себестоимости нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации), следовательно, корректировка необходима.

2. В целях исчисления налога на прибыль нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации) только по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, следовательно, корректировку себестоимости для целей налогообложения прибыли производить не следует.

3. Нормы амортизации, утвержденные в учетной политике организации, применяются для целей налогообложения, следовательно, корректировку проводить не следует.

Тест 7

Вопрос: Организация по договору добровольного страхования имущества застраховала оборудование, принадлежащее организации, на время его перевозки. Сумма выплат по договору составила 43 600 руб. (объем реализованной продукции - 1 453 300 руб.). Как в бухгалтерском учете отразить операцию по начислению и перечислению платежей по добровольному страхованию имущества?

1. Д 26, 44 - К 65 (76) 43 600 руб.

Д 65 (76) - К 51 43 600 руб.

2. Д 26, 44 - К 65 (76) 29 066 руб.

Д 80 (91) - К 65 (76) 14 534 руб.

Д 65 (76) - К 51 43 600 руб.

3. Д 26, 44 - К 65 (76) 29 066 руб.

Д 88 (84) - К 65 (76) 14 534 руб.

Д 65 (76) - К 51 43 600 руб.

Тест 8

Вопрос: Организация заключила договор безвозмездного пользования нежилым помещением.

Правомерно ли отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оказание услуг связи, предоставляемых организации оператором связи по адресу помещения?

1. Поскольку организация не является собственником помещения, отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оказание услуг связи является неправомерным.

2. Затраты на оказание услуг связи, предоставляемых организации оператором связи, относятся на себестоимость продукции.

3. Затраты на оказание организации услуг связи включаются в себестоимость только в целях бухгалтерского учета.

Тест 9

Вопрос: В каких случаях организация вправе отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на подготовку и переподготовку кадров?

1. В себестоимость включаются расходы на подготовку и переподготовку кадров только по договорам с образовательными организациями, которые получили государственную аккредитацию.

2. Для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров достаточно, чтобы образовательная организация, с которой заключен договор, имела лицензию на образовательную деятельность и подготовка кадров была предусмотрена программой подготовки и переподготовки кадров.

3. В себестоимость включаются только расходы на повышение квалификации кадров.

2.4. Учет финансовых результатов

и использования прибыли

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее деятельности за отчетный период. В соответствии с п.79 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации, и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с указанным Положением.

В процессе формирования конечного финансового результата (нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) выявляются промежуточные финансовые результаты: валовый доход, прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения, прибыль (убыток) от обычной деятельности. При формировании конечного финансового результата деятельности организации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности следует учитывать нормы Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. соответственно Приказами Минфина России N 32н и N 33н.

Согласно установленным Положениями правилам все доходы и расходы организации подразделяются:

- на доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы;

- чрезвычайные доходы и расходы.

2.4.1. Учет безвозмездно полученных ценностей

С вступлением в силу с 1 января 2000 г. вышеуказанных Положений по бухгалтерскому учету изменились принципы отнесения отдельных видов доходов и расходов к той или иной категории. Так, имущество, полученное безвозмездно, подлежит включению в состав внереализационных доходов, в то время как до 2000 г. для учета полученных ценностей использовался отдельный субсчет, открываемый к счету 87 "Добавочный капитал". Изменения нормативных документов по бухгалтерскому учету безвозмездно полученных ценностей нашли отражение в технике отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Напомним, что новый порядок бухгалтерского учета предполагает следующие действия.

Пример. Организация в феврале 2001 г. получила безвозмездно материалы, предназначенные для использования в процессе производства продукции. Рыночная стоимость полученных материалов составила 10 000 руб. Впоследствии (в марте 2001 г.) часть материалов на сумму 3000 руб. была списана со склада в производство.

В феврале 2001 г.:

Д 10 - К 83 (98) 10 000 руб. - оприходованы безвозмездно полученные ценности.

В марте 2001 г.:

Д 20 - К 10 3000 руб. - частично материалы списаны на расходы;

Д 83 (98) - К 80 (91) 3000 руб. - сформирован внереализационный доход на сумму произведенного расхода.

Изменение порядка бухгалтерского учета безвозмездно полученного имущества нашло отражение в правилах составления Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62). При получении имущества его стоимость, указанная в акте передачи, будет увеличивать налогооблагаемую прибыль. По строке 4.17 Справки за февраль 2001 г. необходимо указать 10 000 руб. Поскольку по установленным налоговым законодательством правилам вся сумма безвозмездно полученного имущества увеличивает налогооблагаемую прибыль при его получении, в марте сумма, отнесенная на внереализационные расходы в размере 3000 руб., должна уменьшить прибыль для налогообложения, что отразится по строке 5.6 Справки.

2.4.2. Проценты за пользование заемными средствами,

услуги банка и налоговое законодательство

С 1 января 2000 г. также изменился учет ряда расходов организации. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к операционным расходам.

В бухгалтерском учете суммы указанных расходов отражаются, как было отмечено ранее, на счете 80 "Прибыли и убытки" (на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов). Суммы указанных расходов не подлежат включению в объект обложения налогом на имущество предприятий.

Поскольку в налоговое законодательство в части налога на прибыль в 2000 - 2001 гг. изменения и дополнения не вносились, показатели бухгалтерского учета при составлении расчетов по налогу на прибыль начиная с 2000 г. должны быть скорректированы для приведения их в соответствие с налоговым законодательством, то есть себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму расходов по оплате услуг банков и процентов за пользование кредитами банков по строке 1.2а Справки.

С 2002 г., с вступлением в действие гл.25 части второй НК РФ "Налог на прибыль организаций", расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях) и расходы на оплату услуг банков включены в состав внереализационных расходов, что соответствует правилам их бухгалтерского учета.

2.4.3. Передача имущества в счет вклада

в уставный капитал организации

Начиная с 2000 г. изменены принципы оценки доходов и расходов от выбытия имущества при передаче его в счет уставного капитала другой организации. Обратимся к п.3 ПБУ 10/99. Исходя из положений этого пункта вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи) не признаются расходами организации.

Если проводить аналогию с продажей и прочим выбытием имущества, то расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, признаются операционными расходами. Это дает основание использовать для учета операций по выбытию имущества счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" нового Плана счетов). По мнению автора, таких оснований при передаче имущества в счет вклада в уставные (складочные) капиталы других организаций нет. Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в операционные доходы и расходы включены поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, что может относиться только к положительной или отрицательной разнице между оценочной стоимостью вклада в уставный капитал и балансовой (остаточной) стоимостью передаваемого в виде вклада имущества.

Эти выводы нашли отражение в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 30.11.2000 N 94н (нового Плана счетов). Согласно Инструкции вклады организации в уставные (складочные) капиталы других организаций отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. При возврате вклада делается обратная проводка.

Пример. Торговая организация внесла вклад в уставный капитал дочерней компании товарами. Оценка вклада согласно учредительному договору составила 84 000 руб. Балансовая стоимость товаров, внесенных в счет вклада, составила 80 000 руб.

В учете следует выполнить проводки:

Д 06 (58) - К 41 80 000 руб. - на балансовую стоимость внесенного имущества;

Д 06 (58) - К 80 (91) 4000 руб. - превышение оценки вклада над стоимостью передаваемого имущества.

В форме N 2 (Отчет о прибылях и убытках) будет отражен операционный доход в размере 4000 руб.

2.4.4. Нераспределенная прибыль организации

и ее отражение в бухгалтерском учете и отчетности

При рассмотрении ошибок, допускаемых в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации, нельзя не остановиться на понятии "нераспределенная прибыль организации" и ее отражении в бухгалтерском учете и отчетности.

Понятие "нераспределенная прибыль организации" в бухгалтерском учете и отчетности трансформируется исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности. Изначально в бухгалтерском балансе отражалась чистая прибыль (убыток), выявленная по всем операциям отчетного периода за вычетом налога на прибыль, платежей в бюджет и расходов, произведенных за счет чистой прибыли. К таким расходам относились расходы, не учитываемые в целях налогообложения в составе себестоимости продукции (работ, услуг).

Для учета такого рода расходов до 1996 г. предназначался счет 81 "Использование прибыли" Плана счетов 1991 г. Начиная с годового бухгалтерского отчета за 1996 г. на основании Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" показатель "нераспределенная прибыль" бухгалтерского баланса представлял собой разницу между конечным финансовым результатом и суммой прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и иных платежей в бюджет по соответствующим расчетам. С этого момента счет 81 "Использование прибыли" предназначался только для учета налога на прибыль и платежей в бюджет за счет чистой прибыли (штрафы, пени). Прочие расходы, производимые организацией за счет собственных источников (чистой прибыли), учитывались на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Счет 88 был предназначен для отражения практически всех расходов организации, в отнесении которых на счета затрат на производство продукции (издержек обращения) бухгалтер не был уверен. Например, в спорной ситуации при аренде производственных помещений или транспортных средств, используемых в производственной деятельности организации, бухгалтер безболезненно учитывал суммы арендной платы по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", особенно не задумываясь о том, будет ли получена прибыль, которую можно использовать по итогам отчетного года. При этом также искажалась себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку в себестоимости не были учтены расходы, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).

Принятие решения о порядке использования полученной прибыли является исключительным правом собственников организации. И без их решения, принятого на общем собрании акционеров (учредителей), прибыль организации не может быть израсходована. Таким образом, использование прибыли в течение отчетного года возможно лишь в том случае, если есть прибыль прошлых лет, которую собрание акционеров (учредителей) общества решило направить на определенные цели. Полученная организацией прибыль после обложения ее налогом на прибыль может быть направлена:

- на пополнение резервного фонда;

- на выплату дивидендов;

- на капитальные вложения;

- на финансирование социальных расходов.

В соответствии с первоначальным текстом ПБУ 10/99 не включались в состав расходов организации расходы, поименованные в пункте 3 Положения, а именно средства (взносы, выплаты и т.п.), связанные с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, что также давало основание учитывать их с использованием счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Согласно Приказу Минфина России от 30.03.2001 N 27н были внесены изменения в ПБУ 10/99, на основании которых перечисленные выше расходы социального характера включены в состав внереализационных расходов. Правда, Положением о составе затрат включение этих расходов в налоговую себестоимость не предусмотрено, но это рассогласование решается за счет корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Таким образом, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. все расходы социального характера должны учитываться в составе внереализационных расходов на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль увеличивает собственный капитал организации, а непокрытый убыток соответственно уменьшает его.

Собственный капитал организации - это сумма ее активов за вычетом суммы ее обязательств, в связи с этим в составе собственного капитала организации (разд.3 бухгалтерского баланса) могут показываться только суммы резервного фонда и суммы прибыли, направленные в фонд накопления.

Прибыль, направленная на выплату дивидендов и в фонд потребления, не должна включаться в показатель строки 460 "Нераспределенная прибыль" годового бухгалтерского баланса.

Также следует учитывать, что объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты (п.3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н) и подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в годовом бухгалтерском балансе данные по группе статей "Нераспределенная прибыль отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. Учитывая это, а также то обстоятельство, что решение о распределении дивидендов может приниматься в сроки до 1 июля следующего за отчетным года, в бухгалтерском учете отражение начисления дивидендов и налога на доходы по дивидендам должно производиться по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Похожий порядок применяется при отражении в бухгалтерском учете условных фактов хозяйственной деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н, условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный год. Соответствующие записи проводятся заключительными оборотами декабря отчетного года до подписания бухгалтерского отчета в установленном порядке. Например, условный убыток, связанный с возмещением ущерба поставщику, отражается на 31 декабря проводкой:

Д 80 (91) - К 60.

При наступлении соответствующего факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая этот факт хозяйственной деятельности.

Как поступить?

Тест 1

Вопрос: Организация получает доход от различных видов деятельности, в том числе от оптовой торговли и посреднической деятельности. Подлежат ли распределению по различным видам деятельности, облагаемым различными ставками налога на прибыль до 2002 г., операционные расходы организации?

1. Операционные расходы распределяются между видами деятельности организации пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности.

2. Операционные расходы между отдельными видами деятельности не распределяются, поскольку являются самостоятельным видом расходов.

3. Операционные расходы распределяются между видами деятельности организации в соответствии с заданными в учетной политике организации условиями.

Тест 2

Вопрос: Организация разместила денежные средства на банковском депозитном вкладе на определенный срок. В соответствии с условиями договора проценты по депозиту выплачиваются по окончании срока действия договора. Когда отражаются в бухгалтерском учете доходы, связанные с получением причитающихся по договору процентов?

1. При заключении договора.

2. Ежемесячно.

3. По окончании срока действия договора.

Тест 3

Вопрос: Организация получила безвозмездно материалы для осуществления основного вида деятельности, которые были списаны на производство. Как полученные ценности отразятся в бухгалтерском учете:

1. В составе добавочного капитала по рыночной стоимости на дату оприходования.

2. В составе внереализационных доходов по рыночной стоимости на дату оприходования.

3. В составе внереализационных доходов по балансовой стоимости, числящейся у передающих предприятий.

Тест 4

Вопрос: Нераспределенная прибыль организации, отраженная в годовом бухгалтерском балансе организации:

1. Может быть направлена только на выплату дивидендов.

2. Дальнейшему распределению не подлежит и увеличивает собственный капитал организации.

3. Распределяется в соответствии с решением собрания учредителей.

Тест 5

Вопрос: По согласованию с заказчиком аннулирован производственный заказ. Затраты организации по аннулированному производственному заказу включаются:

1. В себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшают результат от обычных видов деятельности организации.

2. В состав внереализационных расходов организации.

3. В состав чрезвычайных расходов организации.

Тест 6

Вопрос: В результате наводнения пострадало застрахованное имущество. Сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании, не покрывает нанесенный ущерб. Как учитывается убыток организации от наводнения?

1. Сумма страхового возмещения отражается в составе чрезвычайных доходов, а сумма расходов организации, связанных с потерей и порчей имущества, - в составе чрезвычайных расходов.

2. Убыток от наводнения отражается в составе чрезвычайных расходов.

3. Убыток от наводнения отражается в составе внереализационных расходов.

Тест 7

Вопрос: При выполнении договора простого товарищества образовался убыток. Как этот убыток учитывается для целей налогообложения у организаций-товарищей?

1. Поскольку прибыль, полученная по результатам совместной деятельности, является операционным доходом, то убыток от совместной деятельности - операционным расходом организаций-товарищей.

2. Убыток от совместной деятельности не учитывается у организаций-товарищей.

3. Убыток от совместной деятельности для целей налогообложения не распределяется между организациями-товарищами и покрывается участниками совместной деятельности за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Тест 8

Вопрос: Предприятие приобрело право требования и впоследствии реализовало его. Сумма превышения полученного дохода при последующей уступке права требования над расходами на его приобретение с 1 января 2001 г.:

1. В любом случае включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

2. Не включается в налоговую базу по НДС, поскольку уступка права требования не облагается НДС.

3. Включается в налоговую базу по НДС, если услуги связаны с уступкой права требования, вытекающего из договора по реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг).

Тест 9

Вопрос: Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, получает доход от реализации векселей, приобретаемых в качестве финансовых вложений. Указанный вид деятельности не является обычным для организации. Полученный доход:

1. Подлежит налогообложению налогом на пользователей автомобильных дорог в общей сумме.

2. В налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включается.

3. Налогообложению налогом на пользователей автомобильных дорог подлежит разница между продажной и учетной ценой векселя.

Тест 10

Вопрос: Доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам и т.п. отражаются в отчете о прибылях и убытках по статье:

1. Внереализационные доходы.

2. Доходы от участия в других организациях.

3. Проценты к получению.

ГЛАВА 3. ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

C 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая НК РФ. Порядок введения в действие этой части НК РФ определен Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Отмена ряда налогов, изменение налоговых ставок, а также ряд других новшеств вызывают множество вопросов практикующих бухгалтеров о порядке расчета налогов, применении налоговых вычетов и др.

3.1. Порядок предоставления вычетов налога

на добавленную стоимость

Исчисление и уплата НДС с 1 января 2001 г. осуществляются в соответствии с гл.21 части второй НК РФ. С этого момента Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" утратил силу (за исключением некоторых положений). Общий порядок предоставления налоговых вычетов (зачета) НДС, уплаченного поставщикам, не изменился. Зачет налога возможен в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), предназначенных для производства продукции (работ, услуг), при наличии счетов-фактур и уплате сумм налога поставщикам (или на таможне при импорте товаров). Но на один существенный момент следует обратить внимание. Нормами вышеуказанного Закона было предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (ст.7). То есть действовавшие до введения в действие гл.21 требования предусматривали зачет входного налога только в отношении товаров, подлежащих списанию на себестоимость продукции (работ, услуг). Что касается расходов производственного характера, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым периодам, то они относились на финансовые результаты, в связи с чем НДС в отношении производственных расходов прошлых лет (убытков прошлых лет) к зачету из бюджета не принимался, а относился также на финансовые результаты. В 2001 г. ситуация изменилась. Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, и для перепродажи. Основное требование, установленное Кодексом, сводится к производственному характеру произведенных расходов независимо от времени их осуществления.

Привязки возможности применения вычетов к расходам отчетного периода гл.21 не содержит.

Пример. Организация заключила договор на выполнение работ по ремонту производственного помещения. Стоимость ремонта составила 1000 у. е. без НДС (НДС - 200 у. е.). Согласно договору оплата выполненных работ производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день такой оплаты. Работы выполнены в декабре 2000 г. (курс у. е. - 25), оплачены в марте 2001 г. (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г.).

Курс на момент оплаты составлял 26 руб. за у. е.

Расходы на ремонт основных производственных фондов согласно учетной политике организации включаются в текущие расходы. Резерв на ремонт основных средств организация не создает.

При учете возникших суммовых разниц бухгалтер воспользовался рекомендациями МНС России, изложенными в Письме от 24.07.2000 N 02-11/275, о порядке учета суммовых разниц по расходам, учитываемым в составе расходов по обычным видам деятельности.

Указанные разницы формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и, соответственно, должны учитываться в себестоимости продукции (работ, услуг) при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Однако в случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году, после того как стоимость материальных ресурсов учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года.

В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, определено, что к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся расходы, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы).

На основании вышеизложенного подобные суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет.

В учете выполнены следующие проводки.

В декабре 2000 г.:

Д 20 - К 60 25 000 руб. - учтены в себестоимости выполненные работы;

Д 19 - К 60 5000 руб. - учтен НДС.

В марте 2001 г.:

Д 60 - К 51 31 200 руб. - оплачено за выполненные работы;

Д 80 (91) - К 60 1200 руб. - учтены суммовые разницы (с НДС) в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

Д 68 - К 19 5000 руб. - НДС принят к вычету.

Учет НДС, относящегося к суммовой разнице в составе внереализационных расходов, приведет к налоговому правонарушению (занижению налоговой базы по налогу на прибыль). В то же время из бюджета не будет возмещен НДС, относящийся к работам производственного характера.

Допущенную ошибку следует исправить:

Д 80 (91) - К 60 сторно 1200 руб.;

Д 80 (91) - К 60 1000 руб. - суммовая разница включена в состав внереализационных расходов;

Д 19 - К 60 200 руб. - учтен НДС в суммовой разнице;

Д 68 - К 19 5200 руб. - НДС принят к вычету.

Также следует уточнить данные налоговой декларации за март 2001 г. и все расчеты (налоговые декларации) налога от фактической прибыли, начиная с отчета за I квартал 2001 г. и до момента обнаружения и исправления ошибки. В бухгалтерскую отчетность за предыдущие отчетные периоды исправления не вносятся.

До 1 января 2001 г. штрафные санкции по договорным обязательствам облагались НДС в полном объеме в соответствии со ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и в оборот, облагаемый НДС, включались любые денежные средства, если их получение было связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу также должны быть включены штрафные санкции, полученные за нарушение условий хозяйственного договора, так как эти средства связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В отношении таких сумм налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 16,67% (9,09%), сумма налога исчисляется организацией - получателем штрафных санкций самостоятельно и в одном экземпляре составляется счет-фактура, который фиксируется в книге продаж организации-продавца. У организации, заплатившей штраф, принять к вычету уплаченную сумму налога права нет, так как не выполняются требования ст.172 НК РФ, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов (отсутствует счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг)).

Пример. Организация от покупателя товаров получила штраф за несвоевременное выполнение обязательств по оплате приобретенного товара в сумме 12 670 руб. Реализация товара облагается НДС по ставке 20%.

Поскольку штрафные санкции связаны с оплатой реализованных товаров, суммы штрафа облагаются НДС. Штрафные санкции, связанные с неисполнением договорных обязательств, включаются в состав внереализационных доходов организации. В учете выполняются проводки:

Д 62 - К 80 (91) 12 670 руб. - начислены штрафные санкции;

Д 80 (91) - К 68 2112 руб. - начислен НДС (12 670 х 16,67% : 100).

3.2. Порядок применения льгот по налогу

на добавленную стоимость

С 1 января 2002 г. ряд льгот, предоставленных организациям действующими в 2001 г. положениями Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", применяться не будет. С 2002 г. освобождение от обложения НДС будет предоставляться только в отношении важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники по перечню, утверждаемому Правительством РФ. С 1 января 2002 г. полностью отменяется освобождение от НДС работ по строительству жилых домов, по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, и др.

Согласно сложившейся практике все изменения порядка применения косвенных налогов, в том числе и НДС, вводятся, как правило, с даты, определяемой фактом отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. В случае отмены освобождения от НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным до даты отмены налогового освобождения, счета-фактуры выставляются без НДС и по этим товарам (работам, услугам) налогообложение не производится.

Требование, установленное п.4 ст.149 НК РФ, предусматривает раздельный учет операций по производству и реализации товаров, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения (а не затрат, как было предусмотрено до 2001 г.). Требование ведения раздельного учета обусловлено тем, что Кодексом предусмотрены разные правила возмещения (вычета) входного НДС. По операциям, подлежащим налогообложению, входной налог вычитается. При приобретении товаров для ведения льготируемой деятельности входной налог включается в затраты по их производству и реализации, причем суммы НДС включаются в себестоимость независимо от факта уплаты налога продавцу приобретаемых товаров (работ, услуг).

Согласно п.4 ст.170 НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Здесь следует обратить внимание на то, что установленные правила предусмотрены только для случаев, когда приобретаемый товар (работа, услуга) используется как для ведения деятельности, облагаемой НДС, так и для не облагаемых НДС операций. В тех случаях, когда товар (работа, услуга) приобретается только для деятельности, облагаемой НДС, весь входной НДС возмещается. Если приобретаемый товар (работа, услуга) используется только в рамках льготируемой деятельности, весь входной НДС включается в затраты, связанные с этой деятельностью.

Правила ведения раздельного учета НК РФ не установлены, следовательно, организации должны их оговорить в учетной политике.

Пример. Организация осуществляет два вида деятельности, по одному из них предусмотрено освобождение от налогообложения НДС. Выручка от льготируемой деятельности за налоговый период (август 2001 г.) составила 400 тыс. руб. Общая сумма выручки организации составила 1600 тыс. руб. (без НДС). В отчетном периоде организация оплатила за август аренду помещения, используемого в целях ведения обоих видов деятельности, в размере 120 тыс. руб. (в том числе 20 тыс. руб. НДС). Бухгалтер организации ошибочно всю сумму входного НДС (20 тыс. руб.) принял к вычету.

В учете выполнены проводки:

Д 26 - К 60 100 000 руб. - арендная плата включена в сумму общехозяйственных расходов;

Д 68 - К 19 20 000 руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость.

Для определения суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета:

1. Определяется удельный вес выручки от льготируемой деятельности в общем объеме выручки (чтобы условия были сопоставимы, выручку от реализации продукции по операциям, облагаемым НДС, следует включать в расчет без НДС): 400 : 1600 = 0,25.

2. Исходя из удельного веса льготируемых операций определяется сумма НДС, подлежащая включению в затраты на производство и реализацию льготируемой продукции: 20 тыс. руб. х 0,25 = 5 тыс. руб.

3. Из бюджета должно быть возмещено 15 тыс. руб.: (20 тыс. руб. - 5 тыс. руб.).

В учете организации делаются проводки:

Д 68 - К 19 20 000 руб. сторно;

Д 68 - К 19 15 000 руб. - НДС предъявлен к возмещению из бюджета;

Д 26 - К 19 5000 руб. НДС - отнесен на затраты по производству и реализации (по льготируемой деятельности).

При обнаружении бухгалтерской ошибки в следующих за налоговым периодом месяцах должны быть скорректированы данные налоговой декларации по НДС за август 2001 г. Дополнения и изменения в налоговую декларацию за август вносятся на основании сведений, указанных в Приложениях А, Б к декларации за тот налоговый период, в котором была выявлена ошибка. Допустим, вышерассмотренная ошибка (занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за август 2001 г.) выявлена в октябре 2001 г. В Приложении Б к декларации за октябрь 2001 г. в соответствующих графах указываются:

- наименование корректировки и отчетный период, за который она вносится (сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету за август 2001 г.);

- номер строки (строка 7);

- сумма НДС (5000 руб.).

В соответствии с внесенными корректировками сумма НДС, принимаемая к вычету за август, будет уменьшена на 5000 руб., а сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - увеличена на 5000 руб.

Пример. Рассмотрим предыдущий пример, только при условии, что выручка от льготируемой деятельности за налоговый период составила 50 тыс. руб.

Доля льготируемой продукции в этом случае составит 3% (50 : 1600). Соответственно и доля арендной платы, которая относится к льготируемой деятельности, составит 3%. Если в налоговом периоде доля приобретаемых товаров (работ, услуг) для ведения льготируемой деятельности составляет менее 5%, то у налогоплательщика возникает возможность все суммы входного налога принять к вычету (п.4 ст.170 НК РФ). В этом случае все суммы, учтенные на счете 19 (20 тыс. руб.), будут предъявлены к возмещению из бюджета. В учете организации делается проводка:

Д 68 - К 19 20 000 руб. НДС - предъявлен к возмещению из бюджета.

Действия бухгалтера по вычету всей суммы входного НДС правомерны.

3.3. Исчисление налога на пользователей

автомобильных дорог в переходный период

Проблемы переходного периода актуальны не только при рассмотрении налога на добавленную стоимость, но и при исчислении других налогов. Особенности перехода на новый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный гл.25 НК РФ, подробно изложены в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Практика исчисления налога на прибыль в переходный период на момент написания этой книги еще не наработана, поэтому останавливаться на ошибках бухгалтера в части уплаты налога на прибыль организаций по правилам, установленным гл.25 НК РФ, рано.

Хочется обратиться к другой проблеме переходного периода, а именно к проблеме исчисления и учета налога на пользователей автомобильных дорог организациями, признающими в учетной политике для целей налогообложения выручку по моменту оплаты.

В публикациях приводятся две точки зрения по этому вопросу. Аудиторы, полагаясь на принцип начисления, применяющийся в бухгалтерском учете, рекомендуют рассчитывать налог на пользователей автомобильных дорог исходя из выручки, отраженной в бухгалтерском учете, независимо от суммы оплаты реализованной продукции (работ, услуг) с последующей корректировкой себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения исходя из суммы оплаченной выручки. Налоговые органы придерживаются другой точки зрения. Так, в Письме от 22.01.2001 N ВГ-6-03/52 разъяснено, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается по ставке 1% по налоговой базе, возникшей в 2001 г. УМНС по г. Москве в Письме от 21.05.2001 N 06-03/3/21862 "О порядке применения ставки налога на пользователей автомобильных дорог к выручке, полученной в 2001 году за продукцию, отгруженную в 2000 году" уточняет порядок отражения налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки от реализации считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем.

В бухгалтерском учете налоги и сборы отражаются в суммах, которые указаны в налоговых декларациях (расчетах) по налогам и сборам как причитающиеся к уплате за отчетный период. Соответственно в состав затрат отчетного периода включается сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная за данный отчетный период и отраженная в декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог. Организация, определяющая для целей налогообложения выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по оплате, бухгалтерские записи по начислению налога на пользователей автомобильных дорог по отгруженной продукции, за которую оплата еще не поступила, не производит.

По мнению автора, у организаций, определяющих выручку "по оплате", нет оснований в начислении сумм отложенного налога на пользователей автомобильных дорог на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в бухгалтерском учете должны отражаться только суммы налога, начисленные за отчетный период исходя из налоговой базы отчетного периода. Отражение сумм отложенного налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете ведет не только к дополнительным затратам бухгалтера, но и к отражению сведений о несуществующей кредиторской задолженности.

3.4. Единый социальный налог

С 1 января 2001 г. взносы в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования) уплачиваются в составе единого социального налога (взноса). В течение 2001 г. многие спорные вопросы, связанные с исчислением и уплатой единого социального налога, разрешены. Единый социальный налог включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу затрат "Отчисления на социальные нужды". Тем не менее следует учитывать, что не все начисленные суммы единого социального налога включаются в себестоимость.

Пример. 3 марта 2001 г. работнику выдана беспроцентная ссуда 50 000 руб. сроком на три месяца. Через три месяца ссуда была возвращена. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 3 марта составляла 25% годовых. Подпунктом 1 п.2 ст.212 НК РФ предусмотрено, что при получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Поскольку работнику предоставлена беспроцентная ссуда, сумма материальной выгоды определяется следующим образом:

50 000 руб. х 0,25 х 92 дня : 365 дней х 3/4 = 2363 руб.

Сумма единого социального налога (организация не применяет регрессивную шкалу) составила 862 руб. (2363 руб. х 35,6% : 100).

В учете выполнена проводка:

Д 26 - К 69 862 руб. - начислен единый социальный налог.

Бухгалтер ошибочно отнес сумму единого социального налога на себестоимость продукции (работ, услуг). Ошибка должна быть исправлена:

Д 26 - К 69 862 руб. сторно;

Д 80 (91) - К 69 862 руб. - начислен единый социальный налог.

Источником уплаты единого социального налога, начисленного с сумм материальной выгоды, должны быть внереализационные расходы организации.

В соответствии с п.5 ст.237 гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров, определяется в соответствии со ст.210 НК с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК.

Пример. Организация по авторскому договору за создание научного труда выплатила вознаграждение в сумме 10 000 руб. Какая сумма выплаты учитывается при определении налоговой базы в отношении ПФР и фондов ОМС?

Поскольку норматив затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) за создание научного труда предусмотрен в размере 20%, 2000 руб. должны быть исключены из налоговой базы по единому социальному налогу.

Сумма единого социального налога составит 252,80 руб. (8000 руб. х 31,6% : 100), что в учете должно отразиться записью:

Д 26 - К 69 252,80 руб. - начислен единый социальный налог по авторскому договору.

В случае начисления единого социального налога со всей суммы выплаты по авторскому договору сумма налога составит 316 руб., что приведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и занижению суммы налогооблагаемой прибыли на 63,2 руб., что в свою очередь приведет к штрафным санкциям.

Рассмотренные на примерах ситуации не исчерпывают всех вопросов, возникающих в практической бухгалтерской работе, однако все нюансы хозяйственных ситуаций рассмотреть невозможно. Надеемся, что общие принципы и правила выявления ошибок, а также способы их исправления, рассмотренные в предлагаемом материале, окажутся полезными для практического использования.

Приложение 1

ОТВЕТЫ НА ТЕСТЫ

Учет внеоборотных активов

Тест 1

Правильный ответ: Д 08 - К 75 (2).

Комментарий: в соответствии с п.24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет).

Тест 2

Правильный ответ: в форме N 2 по строке 090 должна быть отражена сумма 100 тыс. руб., а по строке 100 - остаточная стоимость объекта в размере 40 тыс. руб. (260 тыс. руб. - 220 тыс. руб.) (1).

Комментарий: в соответствии с п.73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, при выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются по статье "Прочие операционные расходы". По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов. При этом по статье "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.). Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммы налога на добавленную стоимость не признаются доходами организации.

Тест 3

Правильный ответ: стоимость имущества, указанного в акте передачи, но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающей организации (2).

Комментарий: в соответствии с п.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

Тест 4

Правильный ответ: в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (2).

Комментарий: в соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации)

Тест 5

Правильный ответ: при определении прибыли от реализации нематериальных активов для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и их остаточной стоимостью (1).

Комментарий: в соответствии с п.2.4 Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утв. Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231, при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой в установленном порядке, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В иное имущество предприятия, подлежащее индексации при его реализации, включается сырье, материалы, топливо и тому подобные ценности, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. При реализации иного имущества в виде ценных бумаг, валюты, драгоценных металлов и драгоценных камней, нематериальных активов и другого имущества, изменение цен на которые не учитывалось при расчете индекса инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий, указанный индекс не применяется.

Тест 6

Правильный ответ: доверительным управляющим способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (3).

Комментарий: в соответствии с п.13 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утв. Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н, амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Тест 7

Правильный ответ: налог на имущество уплачивается по месту нахождения головной организации (3).

Комментарий: в соответствии с п.13 (разд.4) Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений.

Пунктом 2 ст.11 НК РФ установлено, что обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Если недвижимое имущество сдано организацией в аренду и по месту нахождения указанного имущества не имеется рабочих мест, находящихся под контролем работодателя, то налог на имущество предприятий со стоимости данного имущества уплачивается по месту нахождения организации (месту государственной регистрации).

Порядок уплаты налога на имущество в рассмотренной ситуации разъяснен в Письме МНС России от 11.05.2001 N 04-4-05/113-М905 "О налоге на имущество предприятий".

Тест 8

Правильный ответ: на день принятия на учет законченного капитальным строительством объекта: Д 01 - К 08 (1).

Комментарий: в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Исчисление налога по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, с 1 января 2001 г. производится на день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п.10 ст.167 НК РФ).

Тест 9

Правильный ответ: стоимость квартир, приобретенных организациями в объектах жилого фонда, не облагается налогом на имущество предприятий (1).

Комментарий: согласно пп."а" п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам) объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков.

При применении данной льготы согласно Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018 к объектам жилищно-коммунальной сферы следует относить жилой фонд.

Тест 10

Правильный ответ: Д 08 - К 60, 76 (2).

Комментарий: в соответствии с п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, первоначальной стоимостью объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Тест 11

Правильный ответ: по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока монтажа, установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (1).

Комментарий: налогообложение основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат организации производится вне зависимости от их отражения по счетам бухгалтерского учета. Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения изложен в п.2 Разъяснений по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утв. Письмом МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350.

Затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.

Тест 12

Правильный ответ: остаточная стоимость основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета исходя из их первоначальной стоимости и принятого в бухгалтерском учете порядка начисления амортизации (1).

Комментарий: согласно п.6 Разъяснений по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утв. Письмом МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (ПБУ 6/97), организации могут исчислять амортизацию основных средств несколькими способами. Поэтому для исчисления налога на имущество предприятий сумма износа определяется налогоплательщиками исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в соответствии с принятым им порядком.

Учет материально-производственных запасов

Тест 1

Правильный ответ: по виду (группе) запасов (2).

Комментарий: в соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утв. Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, организация может предусмотреть в учетной политике применение одного из нескольких методов оценки по каждому виду (группе) запасов.

Тест 2

Правильный ответ: Д 10 - К 80 (3).

Комментарий: в соответствии с п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ценности, оставшиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Тест 3

Правильный ответ: суммы уплаченного НДС относятся за счет соответствующего источника: Д 84 (94) - К 19 (2).

Комментарий: в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п.п.2, 6 ст.170 НК РФ.

Статьей 170 НК РФ определен порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку недостачи сверх норм естественной убыли не носят производственного характера, у организации нет оснований возместить уплаченный поставщикам НДС. Также нет оснований отнести суммы налога на затраты по производству и реализации товаров в соответствии со ст.170 НК РФ.

Тест 4

Правильный ответ: НДС не возмещается, так как не получен счет-фактура (2).

Комментарий: в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 Кодекса.

Пунктом 7 ст.171 НК РФ предусмотрен только вычет сумм налога, исчисленных по расчетной налоговой ставке 16,67%, суммы расходов на командировки и представительские расходы без учета налога с продаж. По расходам на приобретение ГСМ за наличный расчет вычет сумм налога, исчисленных по расчетной налоговой ставке, Кодексом не предусмотрен.

Тест 5

Правильный ответ: поскольку доля товаров (работ, услуг), используемых для реализации продукции средств массовой информации, составляет менее 5%, то НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), принимается к вычету (2).

Комментарий: в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ в налоговом периоде, в котором доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 Кодекса.

Тест 6

Правильный ответ: принимаются к вычету в общеустановленном порядке с учетом откорректированной таможенной стоимости товаров (1).

Комментарий: в соответствии с п.10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога на добавленную стоимость таможенному органу. Согласно Инструкции о порядке заполнения формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1, КТС-2), утв. Приказом ГТК России от 03.03.1997 N 97, данные формы являются неотъемлемой частью грузовой таможенной декларации. В связи с этим налог на добавленную стоимость, фактически уплаченный таможенным органам при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, принимается к возмещению в общеустановленном порядке с учетом откорректированной таможенной стоимости товаров.

Тест 7

Правильный ответ: в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия данных товарно-материальных ценностей к бухгалтерскому учету (3).

Комментарий: в соответствии с п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также величина уставного (складочного) капитала принимаются в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Тест 8

Правильный ответ: по строке 180 "Чрезвычайные расходы" (1).

Комментарий: в соответствии с п.82 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Чрезвычайные расходы" отражаются, например, стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр.

Учет затрат на производство продукции

(работ, услуг)

Тест 1

Правильный ответ: 15 000 руб. (1).

Комментарий: в соответствии с п.1.2.5 Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утв. Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231, общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.п.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, и от иных видов деятельности в общей сумме выручки. Общехозяйственные расходы, связанные с производством продукции, будут равны:

24 000 руб. х 1 000 000 руб. : 1 600 000 руб. = 15 000 руб.

Тест 2

Правильный ответ: расходы на приобретение ГСМ относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и принимаются в целях налогообложения, если арендуемое транспортное средство используется в производственной деятельности организации (3).

Комментарий: в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса (по обеспечению сырьем, материалами, топливом).

С учетом этого расходы на приобретение горюче-смазочных материалов для полученного в аренду у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортного средства подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) и принимаются для целей налогообложения при наличии документов, подтверждающих затраты и использование транспортного средства в производственных целях.

Тест 3

Правильный ответ: Д 28 - К 10, 70, 68, 69;

Д 10 - К 28;

Д 20 - К 28 (1).

Комментарий: в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о потерях от брака используется счет 28 "Брак в производстве". По дебету счета 28 "Брак в производстве" собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.), а также затраты на гарантийный ремонт в объеме, превышающем норму.

По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Тест 4

Правильный ответ: Д 43, 44 - К 76 (1).

Комментарий: поскольку согласно договору купли-продажи доставка товаров осуществляется за счет поставщика, расходы по транспортировке у продавца включаются в выручку от реализации товаров (продукции, работ, услуг). Расходы организации по доставке продукции являются расходами по сбыту и отражаются на счете 43 "Коммерческие расходы" производственных организаций и на счете 44 "Издержки обращения" - организаций торговли.

Тест 5

Правильный ответ: сторнируется: Д 20, 23, 44 - К 89 (96) (3).

Комментарий: согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1999 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Предприятия, создающие резервы предстоящих расходов и платежей, должны в конце года провести их инвентаризацию на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Пунктом 3.51 Методических указаний предусмотрено, что в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Остаток по начисленному резерву может быть сохранен по состоянию на 1 января только в случае произведения выплаты вознаграждения по итогам работы за год в следующем отчетном году (например, в январе).

Тест 6

Правильный ответ: в целях исчисления налога на прибыль нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации) только по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, следовательно, корректировку себестоимости для целей налогообложения прибыли производить не следует (2).

Комментарий: в соответствии с пп."ц" п.2 Положения о составе по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия). В 2002 г. согласно нормам гл.25 НК РФ нормы амортизационных отчислений в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) устанавливаются только по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования. Определение срока полезного использования патента в целях налогообложения производится исходя из срока его действия (п.2 ст.258 НК РФ).

Тест 7

Правильный ответ: Д 26, 44 - К 65 (76) 43 600 руб.

Д 65 (76) - К 51 43 600 руб. (1).

Комментарий: расходы предприятия по добровольным видам страхования включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) полностью, а при налогообложении прибыли учитываются частично (сумма расходов не должна превышать 2% от объема реализуемой продукции) на основании пп."р" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Тест 8

Правильный ответ: затраты на оказание услуг связи, предоставляемых организации оператором связи, относятся на себестоимость продукции (2).

Комментарий: в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, оплата услуг связи включается в себестоимость. Поскольку Положение используется при определении себестоимости продукции (работ, услуг) в целях налогообложения, оплата услуг связи включается в себестоимость как в целях бухгалтерского, так и налогового учета.

Тест 9

Правильный ответ: для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров достаточно, чтобы образовательная организация, с которой заключен договор, имела лицензию на образовательную деятельность и подготовка кадров была предусмотрена программой подготовки и переподготовки кадров (2).

Комментарий: согласно Письму Минфина России от 13.06.2000 N 04-00-11 и Письму МНС России от 17.07.2000 N ВГ-6-02/536 условием отнесения для организаций на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров является статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация.

В соответствии с пп."к" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, в том числе плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, включаются в себестоимость продукции в порядке, установленном законодательством.

Учет финансовых результатов

и использования прибыли

Тест 1

Правильный ответ: операционные расходы между отдельными видами деятельности не распределяются, поскольку являются самостоятельным видом расходов (2).

Комментарий: в соответствии с п.2.10 Инструкции Госналогслужбы России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" только общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности (торговая или посредническая деятельность), в общей сумме выручки.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налогообложению прибыли распределение операционных расходов организации между видами деятельности не предусмотрено.

Тест 2

Правильный ответ: по окончании срока действия договора (3).

Комментарий: согласно п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 данного Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Данные доходы отражаются в бухгалтерском учете по моменту начисления и учитываются в зависимости от условий, предусмотренных договором. В связи с этим, если в договоре организации с банком предусмотрено, что проценты по депозиту начисляются по окончании срока действия договора, то по окончании этого срока на сумму причитающихся процентов отражается операционный доход.

Тест 3

Правильный ответ: в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости на дату оприходования (2).

Комментарий: согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами, которые на основании п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату оприходования.

Тест 4

Правильный ответ: дальнейшему распределению не подлежит и увеличивает собственный капитал организации (2).

Комментарий: согласно п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Тест 5

Правильный ответ: в состав внереализационных расходов организации (2).

Комментарий: в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции, включаются в состав внереализационных расходов. Аналогичная норма предусмотрена пп.12 п.1 ст.265 "Внереализационные расходы" гл.25 НК РФ.

Тест 6

Правильный ответ: сумма страхового возмещения отражается в составе чрезвычайных доходов, а сумма расходов организации, связанных с потерей и порчей имущества, - в составе чрезвычайных расходов (1).

Комментарий: в соответствии с п.82 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Чрезвычайные доходы", в частности, могут быть отражены суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

По статье "Чрезвычайные расходы" отражаются, например, стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр.

Тест 7

Правильный ответ: убыток от совместной деятельности для целей налогообложения не распределяется между организациями-товарищами и покрывается участниками совместной деятельности за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль (3).

Комментарий: в соответствии с ГК РФ (ст.1041) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Убытки, полученные от выполнения договоров о совместной деятельности, должны покрываться за счет средств, остающихся в распоряжении участников совместной деятельности после уплаты налога на прибыль.

Тест 8

Правильный ответ: включается в налоговую базу по НДС, если услуги связаны с уступкой права требования, вытекающего из договора по реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (3).

Комментарий: в соответствии с п.2 ст.155 части второй НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Тест 9

Правильный ответ: в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включается (2).

Комментарий: в соответствии с п.25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Тест 10

Правильный ответ: проценты к получению (3).

Комментарий: в соответствии с п.71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Проценты к получению" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п.

Подписано в печать

11.10.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——