"Аудиторские ведомости", N 10, 2001

ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ, ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ СБОРОВ

ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ В БЮДЖЕТ

И ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Статьей 57 Конституции Российской Федерации закреплена конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Пунктами 1 и 3 ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) также установлены обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и обязанность плательщиков сборов уплачивать законно установленные сборы.

Положения, касающиеся момента исполнения налогоплательщиком, плательщиком сборов обязанности по уплате налога, сборов, содержатся в ст.45 НК РФ. На основании положений п.п.2 и 5 этой статьи обязанность по уплате налога, сбора считается исполненной налогоплательщиком, плательщиком сборов с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, плательщика сборов. Также п.п.2 и 5 ст.45 установлено, что налог, сбор не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком, плательщиком сбора или возврата банком налогоплательщику, плательщику сбора платежного поручения на перечисление суммы налога, сбора в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком, плательщиком сборов в банк поручения на уплату налога, сбора этот налогоплательщик, плательщик сбора имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик, плательщик сбора не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

На основании ст.6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (с изменениями и дополнениями от 08.02.2001) "О Конституционном Суде Российской Федерации" указанные положения НК РФ подлежат применению с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации Постановлением от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признал положение п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку оно означает, с учетом конституционных норм, уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Одновременно этим Постановлением указанное положение п.3 ст.11 Закона N 2118-1 с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов было признано не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее ст.ст.19 (ч.1) и 35 (ч.3).

При этом Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Уплата налогов налогоплательщиками - юридическими лицами по действующему налоговому законодательству осуществляется преимущественно путем сдачи соответствующим банкам платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Согласно Закону N 2118-1 предприятия обязаны до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет; плата за обслуживание юридических и физических лиц по таким операциям не взимается (ч.6 и 7 ст.15).

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает публично - правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками - юридическими лицами. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично - правовых функций.

Положение ст.57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично - правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст.57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Нередко на практике при рассмотрении арбитражными судами конкретных дел по спорам между налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми органами рассмотренные положения Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 24-П толковались как предусматривающие в качестве достаточного основания считать обязанность налогоплательщика, плательщика сбора по уплате налога, сбора в бюджет исполненной, сдачу платежного поручения в банк. Подобное прочтение Постановления повлекло многочисленные злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков, плательщиков сборов.

В связи с изложенным МНС России обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с ходатайством, в котором просило разъяснить возникший в правоприменительной практике вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетом счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых "вексельных схем", осуществляемых, как правило, "проблемными" банками.

Конституционный Суд Российской Федерации Определением от 25.07.2001 N 138-О разъяснил следующее. Отношения банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком, в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

По смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п.3 мотивировочной части Постановления N 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной частях Постановления N 24-П, и принудительное взыскание в установленном Законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. Конституционным Судом Российской Федерации также было указано, что правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, закрепленная в Постановлении N 24-П, не распространяется на недобросовестные банки и налогоплательщиков, поскольку по существу они от исполнения данной обязанности уклонились.

С учетом положений ст.45 НК РФ, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 24-П, Определения N 138-О налог, сбор могут быть признаны уплаченными только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком, плательщиком сборов мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, т.е. когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика, плательщика сбора носили добросовестный характер.

Таким образом, вывод об исполнении налогоплательщиком, плательщиком сборов обязанности по уплате налога, сбора возможен только при наличии доказательств реальности и добросовестности (ясно выраженного намерения плательщика добросовестно исполнить публично - правовую обязанность по уплате сумм налогов, сборов) действий налогоплательщика, плательщика сборов по уплате налога, сбора.

Обязанность доказывания этих обстоятельств на основании положений ст.ст.44, 45 НК РФ, ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается как на налоговый орган, так и на налогоплательщика, плательщика сборов.

Как показывает сложившаяся судебно - арбитражная практика, арбитражными судами в качестве доказательств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, принимаются следующие обстоятельства.

1. Отсутствие реального остатка денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налога, сбора, на счете налогоплательщика в банке.

2. Отсутствие реальных денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налога, сбора, на корреспондентском счете банка.

1. Федеральным арбитражным судом Поволжского округа была рассмотрена кассационная жалоба ОАО на постановление апелляционной инстанции арбитражного суда по иску данного общества к Инспекции МНС России об обязании произвести зачет сумм налога на прибыль в размере 2 000 000 руб. и НДС в размере 4 000 000 руб. как уплаченных в федеральный бюджет. Решением Арбитражного суда Волгоградской области исковые требования ОАО были удовлетворены со ссылкой на п.2 ст.45 НК РФ. При этом арбитражный суд исходил из того, что истец, предъявляя в обслуживающий банк платежные поручения на уплату налоговых платежей, имел на своем расчетном счете денежные средства, достаточные для уплаты налога в бюджет, свои поручения не отзывал; банком указанные платежные поручения также возвращены не были, факты списания денежных средств в уплату налогов им подтверждены и каких-либо первоочередных требований на дату платежа на его счете не имелось. Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было отменено, в иске ОАО было отказано в связи с неподтверждением факта наличия денежных средств на расчетном счете истца к моменту предъявления поручений на уплату налогов. В кассационной жалобе ОАО просило отменить постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции на том основании, что факт наличия денежных средств на его расчетном счете и списание их в уплату налогов, непоступление средств в бюджет в результате отсутствия средств на корреспондентском счете банка подтверждаются письмом обслуживающего банка.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, постановление апелляционной инстанции оставил без изменения, а кассационную жалобу ОАО - без удовлетворения по следующим основаниям. ОАО было заключено с коммерческим банком, расположенным в г. Москве, соглашение от 15.11.1999 о расчетно - кассовом обслуживании. В счет последующей поставки продукции на расчетный счет истца платежными поручениями от 23.11.1999 N 83 и от 24.11.1999 N 97 были перечислены денежные средства (по 3 000 000 руб.). Платежными поручениями от 23.11.1999 N N 144 и 145, от 24.11.1999 N N 0150 и 0151 истцом в бюджет были перечислены денежные средства в общей сумме 6 000 000 руб. в уплату налоговых платежей.

В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Однако истцом в соответствии с положениями ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств в подтверждение данных обстоятельств представлено не было.

Как следует из письма коммерческого банка от 25.06.2000, с расчетного счета истца были произведены платежи в бюджет на общую сумму 6 000 000 руб. платежными поручениями от 23.11.1999 и 24.11.1999 N N 144, 145, 0150 и 0151, которые ввиду отсутствия средств на корреспондентском счете банка были помещены в картотеку. В то же время из Письма Банка России от 04.10.2000 N 54-09/5166 видно, что указанные платежные поручения на сумму 6 000 000 руб. в картотеку банка не помещались.

В связи с изложенным Федеральным арбитражным судом Поволжского округа выводы арбитражного суда апелляционной инстанции об отсутствии на расчетном счете истца средств к моменту предъявления платежных поручений об уплате налоговых платежей были признаны обоснованными, поскольку согласно Письму Банка России от 04.10.2000 N 54-09/5166 остаток денежных средств на корреспондентском счете обслуживающего банка в период с 19.11.1999 по 30.11.1999 составлял 00 руб. 00 коп.

Наличие данного обстоятельства позволило арбитражному суду кассационной инстанции прийти к выводу о том, что обязанность ОАО по уплате налогов в бюджет не была исполнена надлежащим образом.

2. Федеральным арбитражным судом Уральского округа также было рассмотрено дело по иску ООО к инспекции МНС России о признании незаконным бездействия должностных лиц данного налогового органа, выразившегося в непризнании обязанности ООО по уплате налогов на общую сумму 19 000 000 руб. исполненной. Решением арбитражного суда Оренбургской области исковые требования ООО были удовлетворены. В качестве предупредительных мер арбитражным судом было запрещено инспекции МНС России выставлять инкассовые документы на бесспорное списание налогов в сумме 19 000 000 руб. с расчетного счета истца. Постановлением апелляционной инстанции решение суда было отменено в части принятия предупредительных мер. В остальной части решение было оставлено без изменения. Инспекция МНС России, не согласившись с указанными судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой просила в иске ООО отказать. В кассационной жалобе налоговый орган ссылался на неправильное применение арбитражными судами порядка признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной.

Проверив законность принятых судебных актов, Федеральный арбитражный суд Уральского округа состоявшиеся судебные акты по делу отменил по следующим основаниям. ООО по платежному поручению от 20.08.1999 N 358 была зачислена на лицевой счет истца в ИКБ сумма 15 000 000 руб., поступившая от клиента этого же банка ООО "Ч". В этот же день зачисленная сумма была списана банком для перечисления в бюджет налоговых платежей. При этом указанная сумма в бюджет не поступила в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете ИКБ. По платежному поручению от 18.10.1999 N 3 на лицевой счет истца в другой КБ поступила сумма 4 000 000 руб.; от клиента этого же банка ООО "П" указанная сумма была списана банком для перечисления в бюджет недоимки по НДС. При этом налог в размере 4 000 000 руб. в бюджет не поступил. Удовлетворяя исковые требования в части признания незаконным бездействия должностных лиц инспекции МНС России, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций исходили из положений п.2 ст.45 НК РФ и доказанности истцом исполнения своей обязанности по уплате налогов в сумме 19 000 000 руб. Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя данное дело на новое рассмотрение, арбитражный суд кассационной инстанции указал, что арбитражными судами при рассмотрении дела не было учтено, что в силу п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

При этом арбитражный суд кассационной инстанции исходил из того, что выписка ИКБ от 20.08.1999 о зачислении на счет истца от другого клиента банка 15 000 000 руб. не является надлежащим доказательством названного обстоятельства, поскольку при наличии на корреспондентском счете банка картотеки соответствующая банковская операция не могла быть произведена на основании положений ст.ст.860, 861, 864 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), Приказа Банка России от 01.03.1996 N 02-52 "О введении в действие Положения о порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций" (ныне прекратило действие). Доказательств обратного истцом ни налоговому органу, ни при рассмотрении дела арбитражным судам в нарушение ст.ст.53, 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлено не было. Кроме того, истцом не был доказан и факт наличия на его лицевом счете в КБ достаточного остатка денежных средств для уплаты налога в сумме 4 000 000 руб., в то время как в силу пп.1 п.3 ст.44 и п.2 ст.45 НК РФ, ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания данного обстоятельства лежит на налогоплательщике.

С учетом изложенного Федеральный арбитражный суд Уральского округа пришел к выводу, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Оренбургской области.

Доказательством отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, а в ряде случаев в совокупности с другими обстоятельствами, доказательством отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, плательщика сборов являются выписки ГУ ЦБ РФ по корреспондентскому счету "проблемного" банка на даты "уплаты" налогов, сборов, а также информация о состоянии корреспондентского счета "проблемного" банка, полученные от налогового органа по месту учета данного банка.

3. Отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, права на совершение соответствующих операций.

1. Судебной коллегией Федерального арбитражного суда Поволжского округа была рассмотрена кассационная жалоба Инспекции МНС России на решение Арбитражного суда Саратовской области от 23.08.2000 и постановление апелляционной инстанции того же суда от 01.11.2000 по делу N 7223/00-7 по иску ЗАО о признании обязанности по уплате НДС в сумме 2 000 000 руб. исполненной. Решением Арбитражного суда Саратовской области от 23.08.2000 исковые требования были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 01.11.2000 решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения. В обоснование принятых по делу судебных актов арбитражными судами было указано, что обязанность по уплате налоговых платежей налогоплательщиком считается исполненной с момента списания с его счета банком денежных средств в уплату налогов.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителя истца, отменил состоявшиеся по делу судебные акты и направил дело на новое рассмотрение по следующим основаниям. Как следует из материалов дела, истцом в марте 2000 г. был заключен договор на расчетно - кассовое обслуживание с Акционерным банком малого бизнеса, расположенным в г. Москве. Затем между истцом и ООО был заключен договор от 15.03.2000 N 76/559/20, в соответствии с которым последнее должно было погасить задолженность ЗАО по НДС перед федеральным бюджетом в сумме 2 000 000 руб. в счет последующей поставки продукции истцом на указанную сумму. На погашение обязательных платежей по НДС истец направил банку платежное поручение от 24.03.2000 N 27 на 2 000 000 руб., которое в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка было помещено банком в картотеку.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в мотивировочной части постановления по данному делу указал, что арбитражными судами не были учтены требования п.2 ст.45 НК РФ, в соответствии с которыми обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. В данном случае, заключив соглашение на расчетно - кассовое обслуживание в марте 1999 г. с банком, расположенным в г. Москве, ЗАО не производило никаких операций по счету и до зачисления на его счет 2 000 000 руб. не имело на счете денежных средств, однако этому обстоятельству правовой оценки не дано. Кроме того, арбитражный суд кассационной инстанции указал, что арбитражными судами не были исследованы вопросы о том, действительно ли была произведена поставка продукции истцом на указанную сумму в адрес ООО, насколько был реален договор поставки, имелась ли реальная возможность поступления денежных средств со счета покупателя продукции на счет ОАО, а также имелись ли в наличии денежные средства на корреспондентском счете банка и могло ли быть произведено фактическое изъятие этих средств плательщика, предназначенных для уплаты НДС на соответствующий счет бюджета в момент списания их банком с расчетного счета истца, поскольку согласно Письму Банка России от 23.06.2000 N 33-2-11/3287 к банку была применена мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды.

Приказом Банка России от 05.06.2000 N ОД-186 у банка за неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и исполнить обязанность по уплате обязательных платежей отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

С учетом изложенного Федеральный арбитражный суд Поволжского округа пришел к выводу, что судебные акты по делу подлежат отмене.

2. ЗАО обратилось в Арбитражный суд Орловской области с иском к инспекции МНС России о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений от 27.06.2000 N N 642 и 654 и о взыскании в бесспорном порядке НДС в сумме 478 500 руб., налога на имущество - 3846 руб. 81 коп.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2000 в удовлетворении исковых требований было отказано. ЗАО обратилось в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просило решение Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2000 отменить и удовлетворить исковые требования истца. Федеральный арбитражный суд Центрального округа решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения, а кассационную жалобу ЗАО - без удовлетворения.

Принимая указанное постановление, арбитражным судом кассационной инстанции была учтена ссылка инспекции в подтверждение неустойчивости финансового состояния банка на справку отделения N 4 ГУ ЦБ РФ по г. Москве от 11.09.2000 N 54-09/4738 и от 01.09.2000 N 54-09/4973, на Письмо Банка России от 18.06.1999 N 182-Т о том, что к банку применялась мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций по перечислению средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды с 24.09.1999 сроком на 6 месяцев и что указанная мера действовала до отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций (Приказ Банка России от 17.11.1999 N ОД-456).

3. Федеральный арбитражный суд Северо - Западного округа, рассмотрев дело по иску инспекции МНС России к ЗАО, не признал исполненной обязанность ЗАО по уплате налога, поскольку пришел к выводу, что в рассматриваемом деле не произошло отчуждения денежных средств ЗАО в счет уплаты налога, следовательно, суммы, указанные в платежных поручениях, нельзя признать уплаченными в бюджет. При этом арбитражный суд кассационной инстанции исходил из того, что денежные средства по указанным поручениям с расчетного счета ЗАО не списывались, так как действовало предписание Банка России от 02.07.1999 на ограничение осуществления расчетов по поручениям юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды.

Из изложенного следует, что банк не принимал к исполнению указанные платежные поручения, а следовательно, ЗАО не представило надлежащих доказательств предъявления в банк платежных поручений на уплату налога.

4. Иные обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, в том числе:

а) оперативность и согласованность действий "проблемного" банка и налогоплательщика, плательщика сборов, направленных на "безденежное" исполнение обязанности по уплате налога, сбора (например, при "вексельных схемах"). На практике нередко встречаются ситуации, когда налогоплательщиком, плательщиком сборов уплачиваются налоги, сборы за счет номинально числящихся на расчетном счете данного налогоплательщика, плательщика сборов денежных средств, перечисленных ему обслуживающим банком в счет погашения векселей, которые не могут быть реально перечислены на счет налогоплательщика, плательщика сборов, а впоследствии и в бюджет, внебюджетный фонд из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка. В такой ситуации арбитражные суды исследуют обстоятельства, свидетельствующие о возможности реального зачисления денежных средств в результате сделки по погашению векселя и как следствие - наличия достаточного остатка реальных денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, плательщика сборов для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, и зачастую приходят к выводу, что в данном случае банком и его клиентом умышленно создается искусственная схема фиктивного погашения задолженности по налогам (сборам) перед бюджетом (внебюджетном фондом) при фактическом отсутствии достаточных денежных средств;

б) отсутствие иных операций, кроме операции по уплате налогов, сборов, в данном "проблемном" банке;

в) наличие у налогоплательщика, плательщика сборов счетов с достаточным остатком денежных средств для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды в платежеспособных банках.

1. ООО обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с иском к инспекции МНС России о признании недействительным решения от 03.03.2000 N 74, не подлежащим исполнению инкассового распоряжения от 03.03.2000 N 1746 на сумму 162 193 руб. 30 коп. и возврате из бюджета 132 000 руб. излишне взысканного налога и пеней и взыскании 12 074 руб. 18 коп. процентов согласно п.4 ст.79 НК РФ. Вместе с тем ООО просило признать исполненной надлежащим образом обязанность по уплате НДС за I квартал 1999 г. в сумме 150 000 руб. Решением от 28.06.2000 в удовлетворении исковых требований о признании не подлежащим исполнению инкассового распоряжения N 1746 на сумму 162 193 руб. 30 коп., о возврате из бюджета 132 000 руб. и 12 074 руб. 18 коп. было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.08.2000 того же суда решение оставлено без изменения.

ООО с указанными судебными актами не согласилось и обратилось в Федеральный арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой ссылалось на недоказанность налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия ненормативных актов (п.1 ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Федеральный арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 08.11.2000 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения, а кассационную жалобу ООО - без удовлетворения, указав, что проведение операций по погашению векселя и перечислению денежных средств в бюджет в течение одного дня при отсутствии иных операций по счету свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налога.

2. Аналогичная позиция была занята Федеральным арбитражным судом Уральского округа при рассмотрении дела по кассационной жалобе инспекции МНС России на решение от 18.04.2000 и постановление апелляционной инстанции от 19.06.2000 Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-4044/2000. Исследовав обстоятельства, относящиеся к исполнению ЗАО обязанности по уплате налогов в бюджет через КБ, арбитражный суд кассационной инстанции в принятом по данному делу постановлении от 22.08.2000 в том числе указал, что согласованность и оперативность действий истца и банка свидетельствуют о недобросовестности действий и совершении сделок, являющихся недействительными в силу ст.ст.169 и 179 ГК РФ.

3. По другому делу Федеральный арбитражный суд Уральского округа, исследовав материалы дела N А60-12904/00-С5, указал, что из текста договора, заключенного между банком и налогоплательщиком, следовало, что реального намерения осуществлять расчетно - кассовое обслуживание у сторон не возникло, договор заключен только для одной операции - получения выписки за вексель и перевода указанной суммы в бюджет. Также Федеральным арбитражным судом Уральского округа было указано, что мнимость договора влечет недействительность сделки и всех операций по расчетному счету истца.

4. Федеральный арбитражный суд Уральского округа в качестве одного из оснований, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика по исполнению обязанности по уплате налогов в бюджет, признал открытие счета в "проблемном" банке для проведения одной операции по перечислению налога в бюджет при наличии нескольких счетов в платежеспособных банках (постановление по делу N А60-1973/00-С5).

В заключение отметим, что на практике нередко встречаются ситуации, когда о недобросовестности действий налогоплательщика, плательщика сборов свидетельствует не одно, а несколько из перечисленных обстоятельств.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации был рассмотрен протест заместителя председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Воронежской области, а также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа по иску АООТ к отделению Пенсионного фонда Российской Федерации по Воронежской области (далее - ОПФ) о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений о списании с расчетного счета истца 4 000 000 руб. недоимки по взносам в ОПФ, направленных ОПФ в муниципальный банк. Решением арбитражного суда первой инстанции исковые требования АООТ были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 28.01.2000 упомянутые судебные акты оставил без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

При этом арбитражные суды исходили из следующего. Как следует из материалов дела, истец заключил с коммерческим банком, расположенным в Москве, договор на расчетно - кассовое обслуживание. Затем между истцом и ЗАО было подписано соглашение о взаимных расчетах, в соответствии с которым последнее должно было погасить задолженность истца перед ОПФ в сумме 10 000 000 руб. На погашение задолженности по страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации истец направил банку платежное поручение на 4 000 000 руб., которое в связи с отсутствием денежных средств на этом расчетном счете было помещено банком в картотеку.

Во исполнение упомянутого соглашения ЗАО передало истцу по акту приемки - передачи вексель банка на сумму 4 000 000 руб. В тот же день истцом вексель был предъявлен банку для погашения, и 4 000 000 руб. были зачислены банком на расчетный счет ЗАО. Затем указанная сумма была списана банком согласно платежному поручению в счет уплаты соответствующих страховых взносов, однако в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка, через который производилась операция, данная сумма страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации не была перечислена.

В обоснование постановленных по делу судебных актов арбитражные суды ссылались на то, что согласно Постановлению N 24-П и Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.1999 N 97-О обязанность плательщика по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий внебюджетный счет.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлением от 17.10.2000 N 3561/00 указанные судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что арбитражными судами не были учтены требования п.2 ст.45 НК РФ, действие которого распространяется на отношения по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд, в соответствии с которыми обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. В данном же случае, заключив договор на расчетно - кассовое обслуживание с банком, расположенным в г. Москве, ЗАО не производило никаких операций по счету и до предъявления векселя к погашению не имело на счете денежных средств, однако судом этому обстоятельству правовой оценки не дано.

Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что судами не был исследован вопрос о наличии на момент предъявления векселя к погашению денежных средств на корреспондентском счете банка. Также арбитражными судами не было выяснено, имелась ли реальная возможность поступления денежных средств на расчетный счет истца и могло ли быть произведено фактическое изъятие этих средств плательщика, предназначенных для уплаты взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, в момент списания их банком с расчетного счета истца.

С учетом изложенного Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к выводу, что состоявшиеся по данному делу судебные акты подлежат отмене как принятые по неполно выясненным имеющим значение для дела обстоятельствам, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При этом в постановлении, принятом по данному делу, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что при новом рассмотрении арбитражному суду необходимо исследовать представленные ответчиком дополнительные материалы в подтверждение того, что в период открытия истцом расчетного счета финансовое состояние банка было неустойчивым и на момент совершения операций по перечислению взносов денежных средств на корреспондентском счете банка не имелось.

Подписано в печать Д.Е.Ковалевская

05.10.2001 Советник налоговой службы

II ранга

Л.А.Короткова

Советник налоговой службы

II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——