"Финансовая газета", N 40, 2001

УЧЕТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Предпринимательская деятельность является одним из основных источников финансирования бюджетных учреждений. Бюджетное учреждение, призванное осуществлять функции некоммерческого характера, в соответствии со ст.50 Гражданского кодекса Российской Федерации может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (в ред. от 12.01.1999) к доходам от предпринимательской деятельности бюджетных организаций относятся доходы, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам. Услуги, относимые к предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, определяются законодательными актами Российской Федерации в области образования, науки, культуры, здравоохранения. Так, в соответствии со ст.47 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ) к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся:

реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

торговля покупными товарами, оборудованием;

оказание посреднических услуг;

долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Аналогичные нормы содержатся в Законе Российской Федерации от 09.10.1992 N 3612-1 "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" (в ред. от 27.12.2000), Законе Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (в ред. от 02.04.1993).

Указанные виды деятельности относятся к платным и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Однако платность услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, еще не является основанием для определения деятельности бюджетной организации в качестве предпринимательской. В ряде нормативных актов, регулирующих деятельность бюджетных учреждений в соответствующих сферах, содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими.

Для учреждений образования не является предпринимательской платная деятельность, доходы от которой реинвестируются в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Данная норма содержится в п.2 ст.47 Закона Российской Федерации "Об образовании".

Законом (ст.47) определено, что платные формы культурной деятельности культурно - просветительских учреждений, театров, филармоний не рассматриваются как предпринимательские, если доход от них полностью идет на их развитие и совершенствование.

Бухгалтерский учет предпринимательской деятельности бюджетных учреждений ведется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (в ред. от 09.06.2001).

Основной задачей организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности выступает четкое разграничение объектов учета. Разделение в учете в зависимости от вида операций производится следующим образом. Субсчетам учета материальных ценностей, расчетов и иным, которые могут использоваться для учета операций нескольких видов, присваиваются признаки в виде номеров. Основанием для подразделения субсчетов учета материальных ценностей является источник их приобретения. Так, здание, закрепленное за бюджетным учреждением в оперативное управление собственником, подлежит учету на субсчете 010-1; здание, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности или за счет целевых поступлений, - соответственно на субсчетах 010-2 или 010-1. Остальные объекты учета разделяются на виды в соответствии с Планом счетов на уровне балансовых субсчетов. Для учета операций по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения в Плане счетов выделены такие счета, как 030 "Долгосрочные финансовые вложения", 080 "Готовая продукция", 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности", 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги", 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам", 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально - технической базы" и др.

Следующим этапом в организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности бюджетного учреждения является исполнение сметы доходов и расходов. Планирование сметы доходов и расходов, а также ее исполнение осуществляются по предметным статьям экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации поквартально нарастающим итогом. Планирование и исполнение сметы осуществляются с учетом установленных норм возмещения командировочных расходов, суточных, норм на представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, норм естественной убыли материальных ресурсов, норм расходов горюче - смазочных материалов на автомобильном транспорте.

Бухгалтерский учет операций по исполнению сметы доходов и расходов от предпринимательской деятельности осуществляется в несколько этапов.

На первом этапе в дебет счета 220 относятся все фактические расходы по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг с субсчетов 040, 041, 043, 060 - 067, 069, 150, 156, 173, 178, 180, 193, 194, 198, 199 на основании документов о полученных услугах (работах), начисленной заработной плате, израсходованных материальных ценностях. В дебет субсчета относятся также фактические расходы с кредита субсчета 210.

При отнесении расходов к предпринимательской деятельности необходимо иметь в виду следующее. Расходы по своему характеру подразделяются на прямые и накладные. Ряд расходов непосредственным образом связан с предпринимательской деятельностью и, следовательно, прямым образом относится на счет 220. Распределение накладных расходов, связанных с осуществлением нескольких видов операций, на предпринимательскую деятельность производится в соответствии с Инструкцией N 48 путем распределения пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общем объеме средств (включая бюджетные).

На втором этапе готовая продукция и изделия приходуются на складе на основании актов приемки или других документов. На сумму готовой продукции производится запись по дебету субсчета 080 и кредиту субсчета 220.

На третьем этапе на сумму сданной заказчикам продукции кредитуется субсчет 080 и дебетуется субсчет 280 по фактической стоимости продукции.

На четвертом этапе на основании выписанного счета производится бухгалтерская запись по дебету счета 153 и кредиту субсчета 401.

На пятом этапе при поступлении оплаты от заказчика за переданную ему продукцию по договорной стоимости, включая НДС, на основании банковской выписки производится запись по дебету субсчета 111 и кредиту субсчета 153. Одновременно на сумму НДС, подлежащую начислению в бюджет, делается бухгалтерская запись по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 173, а на сумму дохода, относящегося к отчетному периоду, - по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 400.

На шестом этапе фактическая стоимость готовой реализованной продукции списывается в дебет субсчета 400 с кредита субсчета 280. Таким образом, на субсчете 400 определится результат от реализации продукции (прибыль, убыток), который подлежит списанию на субсчет 410. Начисление налога на прибыль производится бухгалтерской записью по дебету субсчета 410 и кредиту субсчета 173.

Организация учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений имеет ряд особенностей. Так, при осуществлении предпринимательской деятельности бюджетное учреждение приравнивается к коммерческой организации. Это означает применение к бюджетному учреждению общего режима налогообложения, т.е. обязанность по исчислению, предоставлению отчетности и уплате НДС, налога на пользователей автодорог, налога на прибыль. Порядок исчисления налогооблагаемых баз, отражения начисленных налогов на счетах бухгалтерского учета аналогичен порядку для коммерческих организаций. Однако из общего правила есть два весьма серьезных исключения для бюджетных организаций.

Первое исключение связано со следующим. В соответствии с Инструкцией N 107н учетная политика всех бюджетных учреждений строится исключительно "по оплате". В зависимости от наличия оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги доходы отражаются на различных счетах бухгалтерского учета. Доходы начисленные - на счете 401 "Доходы будущих периодов", доходы, реально оплаченные в отчетном периоде, - на счете 400 "Доходы отчетного периода". Таким образом, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета в части определения доходов отчетного периода не возникает. Однако здесь есть одна весьма серьезная проблема. В отличие от доходов фактические расходы отчетного периода определяются согласно принципу начисления. Для целей налогообложения расходы также должны исчисляться по кассовому признаку. В результате в отношении расходов возникает разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета, требующий соответствующей корректировки.

Второе исключение из общего правила налогообложения предпринимательской деятельности бюджетных учреждений связано с определением понятия предпринимательской деятельности для сфер образования и культуры. Если доход от коммерческой деятельности (доход от оказания платных услуг и внереализационные расходы) бюджетных учреждений образования и культуры не превышает расходы, реинвестированные на нужды образовательного учреждения, на развитие и совершенствование культурно - просветительских учреждений, то такая деятельность не рассматривается в качестве предпринимательской и не облагается налогом на прибыль.

Реинвестированием считаются все расходы, производимые учреждением, предусмотренные Бюджетной классификацией расходов Российской Федерации, за исключением расходов, связанных с социальным обеспечением сотрудников (материальной помощи, путевок в дома отдыха, выдачи ссуды на приобретение квартир, лечение), и расходов сверх норм, установленных законодательством (командировочные, представительские, расходы на рекламу, повышение квалификации).

К реинвестированию можно отнести расходы на (список не является исчерпывающим):

оплату труда работников образовательных учреждений и начисления на оплату труда, стипендии учащимся;

приобретение специального оборудования для кабинетов и лабораторий, инструментов, аппаратуры, приборов, станков и другого специального оборудования, используемого в образовательном процессе, учебных программ;

капитальное строительство, реконструкцию и расширение объектов учреждений образования, спортивных сооружений.

В бухгалтерском учете расходы по реинвестированию могут быть отражены двумя способами. Согласно первому из них покрываются ранее произведенные фактические расходы по бюджетной деятельности, учтенные по дебету субсчета 200 в части расходов, оплаченных за счет внебюджетных источников. Реинвестирование, заключающееся в списании проведенных фактических расходов по бюджету, отражается по дебету субсчета 220 и кредиту субсчета 200 с одновременным погашением кредиторской задолженности по дебету субсчета 178 и кредиту субсчета 111. Эта запись нарушает баланс по отличительным признакам: 1 - по бюджетной деятельности, 2 - по предпринимательской. Для того чтобы не нарушался баланс по признакам, предпочтительнее сторнировать сумму, учтенную по дебету субсчета 200-1 и кредиту субсчета 178-1, одновременно отразив их на субсчетах по дебету субсчета 220-2 и кредиту субсчета 178-2.

Согласно второму варианту реинвестирование осуществляется через проведение расходов по дебету субсчета 220-р и кредиту соответствующих субсчетов. Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму льготы производится записью: Д-т 410, К-т 220-р.

Ниже представлен алгоритм учета операций по предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, включающий ряд последовательных шагов.

1. Отражение расходов, относящихся к предпринимательской деятельности.

2. Начисление доходов, подлежащих оплате.

3. Начисление НДС.

4. На основании полученной оплаты отражение оплаченных доходов на счете учета доходов отчетного периода, начисление задолженности перед бюджетом по НДС.

5. Списание расходов на счет учета доходов отчетного периода.

6. Определение финансового результата.

7. Списание прибыли или убытка на счет прибылей и убытков.

8. Для образовательных и культурных учреждений уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет расходов по реинвестированию при совпадении фактических и кассовых расходов.

9. При превышении доходов над расходами - исчисление налога на прибыль.

Анализ алгоритма показывает, что деятельность образовательных и культурных учреждений определяется в соответствии с требованиями правовых актов как предпринимательская только на шаге 9, когда доходы от оказания превышают расходы на реинвестирование. Тем не менее операции на шагах 1 - 8 отражаются на счетах бухгалтерского учета как предпринимательская деятельность с начислением и последующей уплатой соответствующих налогов.

Специфика учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений связана также с арендой основных фондов. В соответствии с нормативными актами сдача в аренду основных фондов относится к предпринимательской деятельности бюджетной организации. Однако с 1 января 2000 г. в соответствии со ст.26 Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год", ст.21 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" сумма арендной платы за сдачу в аренду федерального имущества является дополнительным источником бюджетного финансирования. Учет арендной платы, поступившей на счета 40102 "Доходы федерального бюджета", осуществляется отделениями федерального казначейства в соответствии с кодами бюджетной классификации доходов бюджета Российской Федерации. Таким образом, порядок учета операций по сдаче в аренду федерального имущества отличается от порядка учета других форм осуществления предпринимательской деятельности бюджетного учреждения. Исходя из правового и экономического содержания арендная плата вообще исключается из состава коммерческой деятельности бюджетной организации, поскольку одним из основных условий для отнесения деятельности к предпринимательской является владение и свободное распоряжение средствами, полученными от осуществления такой деятельности и остающимися после уплаты налогов. Суммы, поступившие от арендной платы на счет федерального казначейства, служат пополнением федерального бюджета, и их расходование будет производиться в соответствии со сметой доходов и расходов, утверждаемой вышестоящей организацией. Поэтому бухгалтерский учет доходов и расходов от сдачи в аренду федерального имущества будет в соответствии с утвержденной классификацией относиться к операциям по бюджетной деятельности. Доходы, поступившие в текущем периоде, будут учитываться на субсчете 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения", расходы будут отнесены на субсчет 201 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия".

Таким образом, бухгалтерский учет предпринимательской деятельности бюджетного учреждения характеризуется некоторым разрывом между данными бухгалтерского и налогового учета со смещением в сторону расходов, несоответствием правового и экономического содержания форме отражения операций в бухгалтерском учете. Решение этих проблем возможно на пути дальнейшего совершенствования бюджетного учета.

Подписано в печать В.Панков

03.10.2001 К.э.н.,

профессор РЭА им. Г.В.Плеханова

Л.Воробьева

Директор Государственного

научно - методического центра

бухгалтерского учета и аудита

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——