"Бухгалтерский учет", N 20, 2001

УЧЕТ ПРЕКРАЩЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ОТСТУПНЫМ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N N 18, 19, 2001)

Факты хозяйственной жизни, связанные с заключением соглашения об отступном, могут являться событиями после отчетной даты. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты установлен Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н. Это Положение определяет событие после отчетной даты как факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

К событиям после отчетной даты относятся события:

подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность; свидетельствующие о возникших после отчетной даты новых хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

ПБУ 7/98 предписывает отражать существенные события после отчетной даты в годовой бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта независимо от положительного или отрицательного их характера для организации. При этом событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, существенной признается сумма, которая составляет не менее 5% от общего итога соответствующих данных за отчетный год. Организация для целей отражения в бухгалтерской отчетности может установить другой порог существенности.

В качестве критерия для определения существенности события после отчетной даты организация может установить: общий итог баланса или значение соответствующей статьи годового баланса, а также показателя отчета о прибылях и убытках.

Благодаря отражению в годовой финансовой отчетности событий после отчетной даты пользователи получают возможность увидеть финансовое состояние организации не на дату ее составления, а на дату подписания. Однако при любом критерии, установленном организацией для определения существенности, всегда останутся события, которые окажутся меньше параметров данного критерия. В этом проявляется относительность критерия существенности.

Пример. В учетной политике организации существенность определена в размере 5% от общего итога соответствующих данных. В 2000 г. организация приобрела материалы у 3 поставщиков. В феврале 2001 г. с поставщиками были заключены соглашения о предоставлении отступного, объектом которого являлся ремонт оборудования для каждого поставщика. В результате исполнения соглашений о предоставлении отступного у организации увеличилась цена приобретения материалов у каждого поставщика. Причем по каждому поставщику изменение цены приобретенных материалов составило 3 - 4% к итогу балансовой статьи по учету материалов. По формальным основаниям организация вправе не признать указанные факты хозяйственной жизни существенными, так как каждый из них является отдельным событием и они не связаны друг с другом. В результате количество перейдет в качество, и в годовой финансовой отчетности не будут отражены события после отчетной даты, суммарная существенность которых составила около 10% от общего итога соответствующей балансовой статьи.

Для частичного элиминирования указанного ограничения существенности организации следует при разработке учетной политики определять существенность по группам однородных операций, а не по каждому событию в отдельности.

Пункт 7 ПБУ 7/98 устанавливает 2 способа отражения в бухгалтерской отчетности организации последствий событий после отчетной даты:

1) путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации;

2) путем раскрытия соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Если событием после отчетной даты выступает соглашение об отступном, заключенное до даты составления отчетности, то факты изменения цены имущества у покупателя и изменения объема реализации у продавца отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, делают сторнировочную или обратную запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делают запись, отражающую это событие.

При учете существенного события после отчетной даты вместе с изменением соответствующего показателя в силу специфики двойной записи корректировке подлежит корреспондирующий с ним показатель, изменение величины которого может быть несущественным. В результате во многих случаях возникает необходимость в дополнительных бухгалтерских записях, связанных с отражением событий после отчетной даты (НДС по приобретенным ценностям, начисление налогов, формирование финансового результата и др.).

Пример. Из-за предоставления отступного оценка ценностей изменилась на 100 тыс. руб., что составляет более 5% общего итога балансовой статьи по учету материалов (600 тыс. руб.) и квалифицируется как событие после отчетной даты. Вместе с ней корректируется и объем обязательства (кредиторская задолженность), изменение которого на 100 тыс. руб. не является существенным (общий итог соответствующих данных составляет 7000 тыс. руб.). Дополнительной корректировке подлежит также НДС по приобретенным ценностям (Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), изменение которого тоже может быть ниже установленного критерия существенности.

Сложности в применении на практике предписаний ПБУ 7/98 объясняются, с одной стороны, новым концептуальным подходом при подготовке информации к отражению в финансовой отчетности, а с другой - отсутствием проработанного механизма отражения в бухгалтерском учете отдельных последствий раскрытия информации о событиях после отчетной даты. Так, в п.9 ПБУ 7/98 указано, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Однако такого положения пока нет.

Возникновение налоговых последствий тесно связано с отражением фактов хозяйственной жизни как событий после отчетной даты: при изменении объема реализации меняются оборотные налоги (НДС, налог на пользователей автодорог); при изменении оценки активов меняется величина налога на имущество.

По нашему мнению, изменение величины обязательств по НДС, налогу на пользователей автодорог, налогу на прибыль из-за отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты следует учитывать не на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как потенциальную дебиторскую (кредиторскую) задолженность бюджету по соответствующему налогу.

При таком подходе в расчете нормативов по расходам на рекламу, представительским расходам, а также расходам на страхование имущества и сотрудников организации не должно учитываться изменение величины выручки из-за отражения событий после отчетной даты.

Поскольку при расчете налога на имущество в качестве налоговой базы выступают остатки по счетам бухгалтерского учета, перечень которых установлен в пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями), то изменение обязательства по налогу на имущество (и налогу на прибыль в части начисления налога на имущество) из-за отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты должно отражаться на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" как фактическая задолженность бюджету.

В связи с тем, что в нормативных документах не установлен порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете налоговых последствий событий после отчетной даты, выбранный организацией вариант их отражения в бухгалтерском учете и отчетности должен быть закреплен в учетной политике.

Пример. По договору купли - продажи организация А продала организации Б в ноябре 2000 г. материалы на 1200 тыс. руб. (в том числе НДС 20%). В результате заключения в декабре 2000 г. соглашения о предоставлении отступного организация Б поставила в феврале 2001 г. организации А в качестве исполнения обязательства товары:

вариант 1 - на 1320 тыс. руб. (в том числе НДС 20%);

вариант 2 - на 1080 тыс. руб. (в том числе НДС 20%).

Изменения объема реализации у организации А и цены приобретения материалов у организации Б, вызванные заключением соглашения об отступном, в первом и втором вариантах являются существенными (более 5% от общего итога соответствующих данных).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов событий после отчетной даты (см. табл. 3).

Таблица 3

Организация А

     
   ———————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   |  Содержание  |        Вариант 1       |        Вариант 2       |
   |хозяйственной +———————————————T————————+———————————————T————————+
   |   операции   |Корреспонденция| Сумма, |Корреспонденция| Сумма, |
   |              |     счетов    |  тыс.  |     счетов    |  тыс.  |
   |              +———————T———————+  руб.  +———————T———————+  руб.  |
   |              |  Д—т  |  К—т  |        |  Д—т  |  К—т  |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |                         Декабрь 2000 г.                        |
   +——————————————T———————T———————T————————T———————T———————T————————+
   |1. Отражено   |       |       |        |       |       |———————¬|
   |событие после |   62  |   90  | 120    |   62  |   90  ||120   ||
   |отчетной      |       |       |        |       |       |L———————|
   |даты — измене—|       |       |        |       |       |        |
   |ние оборота   |       |       |        |       |       |        |
   |по реализации |       |       |        |       |       |        |
   |из—за получе— |       |       |        |       |       |        |
   |ния отступного|       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |2. Как следст—|       |       |        |       |       |        |
   |вие события   |       |       |        |       |       |        |
   |после отчетной|       |       |        |       |       |        |
   |даты увеличена|       |       |        |       |       |        |
   |(уменьшена):  |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |потенциальная |   90  |   76  |  20    |   90  |   76  |  20    |
   |задолженность |       |       |        |       |       |        |
   |бюджету по НДС|       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |———————¬|
   |потенциальная |26 (44)|   76  |   1    |26 (44)|   76  ||  1   ||
   |задолженность |       |       |        |       |       |L———————|
   |бюджету по    |       |       |        |       |       |        |
   |налогу на     |       |       |        |       |       |        |
   |пользователей |       |       |        |       |       |        |
   |автодорог     |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |3. Списан     |       |       |        |       |       |———————¬|
   |начисленный   |   90  |26 (44)|   1    |   90  |26 (44)||  1   ||
   |налог на      |       |       |        |       |       |L———————|
   |пользователей |       |       |        |       |       |        |
   |автодорог     |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |4. Отражен    |   90  |   99  |  99    |   99  |   90  |  99    |
   |финансовый    |       |       |        |       |       |        |
   |результат в   |       |       |        |       |       |        |
   |связи с       |       |       |        |       |       |        |
   |изменением    |       |       |        |       |       |        |
   |оборота       |       |       |        |       |       |        |
   |по реализации |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |5. Как следст—|   99  |   76  |  34,65 |   76  |   99  |  34,65 |
   |вие события   |       |       |        |       |       |        |
   |после отчетной|       |       |        |       |       |        |
   |даты увеличена|       |       |        |       |       |        |
   |(уменьшена)   |       |       |        |       |       |        |
   |потенциальная |       |       |        |       |       |        |
   |задолженность |       |       |        |       |       |        |
   |бюджету по на—|       |       |        |       |       |        |
   |логу на при—  |       |       |        |       |       |        |
   |быль (99 x    |       |       |        |       |       |        |
   |35 : 100)     |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |6. Отражено   |   99  |   84  |  64,35 |   84  |   99  |  64,35 |
   |формирование  |       |       |        |       |       |        |
   |нераспределен—|       |       |        |       |       |        |
   |ной прибыли   |       |       |        |       |       |        |
   |(непокрытого  |       |       |        |       |       |        |
   |убытка)       |       |       |        |       |       |        |
   |вследствие    |       |       |        |       |       |        |
   |отражения     |       |       |        |       |       |        |
   |события после |       |       |        |       |       |        |
   |отчетной даты |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |                         Февраль 2001 г.                        |
   +——————————————T———————T———————T————————T———————T———————T————————+
   |7. Сторнирова—|       |       |        |       |       |        |
   |но ранее отра—|       |       |        |       |       |        |
   |женное событие|       |       |        |       |       |        |
   |после отчетной|       |       |        |       |       |        |
   |даты и допол— |       |       |        |       |       |        |
   |нительные бух—|       |       |        |       |       |        |
   |галтерские за—|       |       |        |       |       |        |
   |писи, связан— |       |       |        |       |       |        |
   |ные с ним:    |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |нераспределен—|   99  |  84   |  64,35 |   84  |   99  |  64,35 |
   |ная прибыль   |       |       |        |       |       |        |
   |(непокрытый   |       |       |        |       |       |        |
   |убыток)       |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |———————¬|       |       |        |
   |дебиторская   |   62  |  99   ||100   ||   62  |   99  | 100    |
   |задолженность |       |       |L———————|       |       |        |
   |(без НДС)     |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |———————¬|       |       |        |
   |потенциальная |   62  |  76   || 20   ||   62  |   76  |  20    |
   |задолженность |       |       |L———————|       |       |        |
   |по НДС        |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |———————¬|       |       |        |
   |потенциальная |   99  |  76   ||  1   ||   99  |   76  |   1    |
   |задолженность |       |       |L———————|       |       |        |
   |по налогу на  |       |       |        |       |       |        |
   |пользователей |       |       |        |       |       |        |
   |автодорог     |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |———————¬|       |       |———————¬|
   |потенциальная |   99  |  76   || 34,65||   76  |   99  || 34,65||
   |задолженность |       |       |L———————|       |       |L———————|
   |по налогу на  |       |       |        |       |       |        |
   |прибыль       |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |8. Отражено   |       |       |        |       |       |———————¬|
   |изменение обо—|   62  |   90  | 120    |   62  |   90  ||120   ||
   |рота по реали—|       |       |        |       |       |L———————|
   |зации в связи |       |       |        |       |       |        |
   |с получением  |       |       |        |       |       |        |
   |отступного    |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |9. Увеличена  |       |       |        |       |       |———————¬|
   |(уменьшена)   |   90  |68 (76)|  20    |   90  |68 (76)|| 20   ||
   |задолженность |       |       |        |       |       |L———————|
   |бюджету по НДС|       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |10. Увеличена |       |       |        |       |       |———————¬|
   |(уменьшена)   |26 (44)|68 (76)|   1    |26 (44)|68 (76)||  1   ||
   |задолженность |       |       |        |       |       |L———————|
   |бюджету по    |       |       |        |       |       |        |
   |налогу на     |       |       |        |       |       |        |
   |пользователей |       |       |        |       |       |        |
   |автодорог     |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |11. Списан    |       |       |        |       |       |———————¬|
   |начисленный   |   90  |26 (44)|   1    |   90  |26 (44)||  1   ||
   |налог на      |       |       |        |       |       |L———————|
   |пользователей |       |       |        |       |       |        |
   |автодорог     |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |12. Отражен   |   90  |   99  |  99    |   99  |   90  |  99    |
   |финансовый    |       |       |        |       |       |        |
   |результат в   |       |       |        |       |       |        |
   |связи с изме— |       |       |        |       |       |        |
   |нением оборота|       |       |        |       |       |        |
   |по реализации |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |13. Увеличена |   99  |68 (76)|  34,65 |68 (76)|   99  |  34,65 |
   |(уменьшена)   |       |       |        |       |       |        |
   |задолженность |       |       |        |       |       |        |
   |бюджету по    |       |       |        |       |       |        |
   |налогу        |       |       |        |       |       |        |
   |на прибыль    |       |       |        |       |       |        |
   L——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+—————————
   

Для проверки правильности сторнирования ранее отраженных событий после отчетной даты в организации А могут быть составлены следующие таблицы - тесты (см. табл. 4, 5).

Таблица 4

Баланс

     
   ————————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |             Актив                 |               Пассив              |
   +————————T—————————————————T————————+————————T—————————————————T————————+
   |  Счет  |      Сумма,     |  Итого |  Счет  |      Сумма,     |  Итого |
   |        |    тыс. руб.    |        |        |    тыс. руб.    |        |
   |        +————————T————————+        |        +————————T————————+        |
   |        |   до   |  после |        |        |   до   |  после |        |
   |        | сторно | сторно |        |        | сторно | сторно |        |
   |        |  СПОД  |  СПОД  |        |        |  СПОД  |  СПОД  |        |
   |        |   <*>  |        |        |        |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |                              Вариант  1                               |
   +————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————+
   |62 "Рас—|        |———————¬|        |76 "Рас—|        |———————¬|        |
   |четы с  | 120    ||100   ||   0    |четы с  |  20    || 20   ||   0    |
   |покупа— |        |L———————|        |разными |        |L———————|        |
   |телями  |        |———————¬|        |дебито— |        |        |        |
   |и заказ—|        || 20   ||        |рами и  |        |        |        |
   |чиками" |        |L———————|        |кредито—|        |        |        |
   |        |        |        |        |рами"   |        |        |        |
   |        |        |        |        |(потен— |        |        |        |
   |        |        |        |        |циальный|        |        |        |
   |        |        |        |        |НДС)    |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |———————¬|———————¬|76 "Рас—|        |———————¬|        |
   |были и  |        || 64,35||| 64,35||четы с  |   1    ||  1   ||   0    |
   |убытки" |        |L———————|L———————|разными |        |L———————|        |
   |        |        |        |        |дебито— |        |        |        |
   |        |        |        |        |рами и  |        |        |        |
   |        |        |        |        |кредито—|        |        |        |
   |        |        |        |        |рами"   |        |        |        |
   |        |        |        |        |(потен— |        |        |        |
   |        |        |        |        |циальный|        |        |        |
   |        |        |        |        |налог на|        |        |        |
   |        |        |        |        |пользо— |        |        |        |
   |        |        |        |        |вателей |        |        |        |
   |        |        |        |        |автодо— |        |        |        |
   |        |        |        |        |рог)    |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |———————¬|———————¬|76 "Рас—|        |———————¬|        |
   |были и  |        ||  1   |||  1   ||четы с  |  34,65 || 34,65||   0    |
   |убытки" |        |L———————|L———————|разными |        |L———————|        |
   |        |        |        |        |дебито— |        |        |        |
   |        |        |        |        |рами и  |        |        |        |
   |        |        |        |        |кредито—|        |        |        |
   |        |        |        |        |рами"   |        |        |        |
   |        |        |        |        |(потен— |        |        |        |
   |        |        |        |        |циальный|        |        |        |
   |        |        |        |        |налог на|        |        |        |
   |        |        |        |        |прибыль)|        |        |        |
   |        |        |        |        |        |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |———————¬|———————¬|84 "Не— |        |———————¬|        |
   |были и  |        || 34,65||| 34,65||распре— |  64,35 || 64,35||   0    |
   |убытки" |        |L———————|L———————|деленная|        |L———————|        |
   |        |        |        |        |прибыль |        |        |        |
   |        |        |        |        |(непо—  |        |        |        |
   |        |        |        |        |крытый  |        |        |        |
   |        |        |        |        |убыток)"|        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |        |        |        |        |99 "При—|        |———————¬|———————¬|
   |        |        |        |        |были и  |        ||100   |||100   ||
   |        |        |        |        |убытки" |        |L———————|L———————|
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |        |        |———————¬|———————¬|        |        |———————¬|———————¬|
   |Итого   | 120    ||220   |||100   ||  Итого | 120    ||220   |||100   ||
   |        |        |L———————|L———————|        |        |L———————|L———————|
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |                              Вариант 2                                |
   +————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————+
   |62 "Рас—|———————¬|        |        |76 "Рас—|———————¬|        |        |
   |четы с  ||120   || 100    |   0    |четы с  || 20   ||  20    |   0    |
   |покупа— |L———————|        |        |разными |L———————|        |        |
   |телями и|        |  20    |        |дебито— |        |        |        |
   |заказчи—|        |        |        |рами и  |        |        |        |
   |ками"   |        |        |        |кредито—|        |        |        |
   |        |        |        |        |рами"   |        |        |        |
   |        |        |        |        |(потен— |        |        |        |
   |        |        |        |        |циальный|        |        |        |
   |        |        |        |        |НДС)    |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |76 "Рас—|        |———————¬|        |76 "Рас—|———————¬|        |        |
   |четы с  |  34,65 || 34,65||   0    |четы с  ||  1   ||   1    |   0    |
   |разными |        |L———————|        |разными |L———————|        |        |
   |дебито— |        |        |        |дебито— |        |        |        |
   |рами и  |        |        |        |рами и  |        |        |        |
   |кредито—|        |        |        |кредито—|        |        |        |
   |рами"   |        |        |        |рами"   |        |        |        |
   |(потен— |        |        |        |(потен— |        |        |        |
   |циальный|        |        |        |циальный|        |        |        |
   |налог на|        |        |        |налог на|        |        |        |
   |прибыль)|        |        |        |пользо— |        |        |        |
   |        |        |        |        |вателей |        |        |        |
   |        |        |        |        |авто—   |        |        |        |
   |        |        |        |        |дорог)  |        |        |        |
   |        |        |        |        |        |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |84 "Не— |        |———————¬|        |99 "При—|        |———————¬|———————¬|
   |распре— |  64,35 || 64,35||   0    |были и  |        || 64,35||| 64,35||
   |деленная|        |L———————|        |убытки" |        |L———————|L———————|
   |прибыль |        |        |        |        |        |        |        |
   |(непо—  |        |        |        |        |        |        |        |
   |крытый  |        |        |        |        |        |        |        |
   |убыток)"|        |        |        |        |        |        |        |
   |        |        |        |        |        |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |   1    |   1    |99 "При—|        | 100    | 100    |
   |были и  |        |        |        |были и  |        |        |        |
   |убытки" |        |        |        |убытки" |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |        |        |        |        |99 "При—|        |———————¬|———————¬|
   |        |        |        |        |были и  |        || 34,65||| 34,65||
   |        |        |        |        |убытки" |        |L———————|L———————|
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |        |———————¬|        |        |        |———————¬|        |        |
   |Итого   || 21   ||  22    |   1    |Итого   || 21   ||  22    |   1    |
   |        |L———————|        |        |        |L———————|        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |<*> СПОД — события после отчетной даты.                                |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 5

Организация Б

     
   ———————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   |  Содержание  |        Вариант 1       |        Вариант 2       |
   |хозяйственной +———————————————T————————+———————————————T————————+
   |   операции   |Корреспонденция| Сумма, |Корреспонденция| Сумма, |
   |              |     счетов    |  тыс.  |     счетов    |  тыс.  |
   |              +———————T———————+  руб.  +———————T———————+  руб.  |
   |              |  Д—т  |  К—т  |        |  Д—т  |  К—т  |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |                         Декабрь 2000 г.                        |
   +——————————————T———————T———————T————————T———————T———————T————————+
   |1. Отражено   |       |       |        |       |       |        |
   |событие после |       |       |        |       |       |        |
   |отчетной      |       |       |        |       |       |        |
   |даты — измене—|       |       |        |       |       |        |
   |ние цены      |       |       |        |       |       |        |
   |приобретения  |       |       |        |       |       |        |
   |материалов:   |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |на сумму      |       |       |        |       |       |———————¬|
   |материалов    |  10   |  60   | 100    |  10   |  60   ||100   ||
   |(без НДС)     |       |       |        |       |       |L———————|
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |на сумму      |       |       |        |       |       |———————¬|
   |потенциального|  76   |  60   |  20    |  76   |  60   || 20   ||
   |НДС           |       |       |        |       |       |L———————|
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |2. Как        |       |       |        |       |       |        |
   |следствие     |       |       |        |       |       |        |
   |события после |       |       |        |       |       |        |
   |отчетной даты:|       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |увеличена     |       |       |        |       |       |———————¬|
   |(уменьшена)   |  99   |  68   |   2    |  99   |  68   ||  2   ||
   |задолженность |       |       |        |       |       |L———————|
   |бюджету по на—|       |       |        |       |       |        |
   |логу на имуще—|       |       |        |       |       |        |
   |ство (100 x   |       |       |        |       |       |        |
   |2 : 100)      |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |увеличена     |  68   |  99   |   0,7  |  99   |  68   |   0,7  |
   |(уменьшена)   |       |       |        |       |       |        |
   |задолженность |       |       |        |       |       |        |
   |бюджету по на—|       |       |        |       |       |        |
   |логу на при—  |       |       |        |       |       |        |
   |быль (2 x 35 :|       |       |        |       |       |        |
   |100)          |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |3. Отражено   |  84   |  99   |   1,3  |  99   |  84   |   1,3  |
   |формирование  |       |       |        |       |       |        |
   |нераспределен—|       |       |        |       |       |        |
   |ной прибыли   |       |       |        |       |       |        |
   |(непокрытого  |       |       |        |       |       |        |
   |убытка) в     |       |       |        |       |       |        |
   |связи с       |       |       |        |       |       |        |
   |отражением    |       |       |        |       |       |        |
   |события после |       |       |        |       |       |        |
   |отчетной даты |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |                          Февраль 2001 г.                       |
   +——————————————T———————T———————T————————T———————T———————T————————+
   |4. Сторнирова—|       |       |        |       |       |        |
   |но ранее отра—|       |       |        |       |       |        |
   |женное событие|       |       |        |       |       |        |
   |после отчетной|       |       |        |       |       |        |
   |даты и допол— |       |       |        |       |       |        |
   |нительные бух—|       |       |        |       |       |        |
   |галтерские за—|       |       |        |       |       |        |
   |писи, связан— |       |       |        |       |       |        |
   |ные с ним:    |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |нераспределен—|       |       |———————¬|       |       |———————¬|
   |ная прибыль   |  84   |  99   ||  1,3 ||  99   |  84   ||  1,3 ||
   |(непокрытый   |       |       |L———————|       |       |L———————|
   |убыток)       |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |кредиторская  |       |       |———————¬|       |       |        |
   |задолженность |  10   |  60   ||100   ||  10   |  60   | 100    |
   |на сумму      |       |       |L———————|       |       |        |
   |материалов    |       |       |        |       |       |        |
   |(без НДС)     |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |на сумму      |       |       |———————¬|       |       |        |
   |потенциального|  76   |  60   || 20   ||  76   |  60   |  20    |
   |НДС по        |       |       |L———————|       |       |        |
   |приобретенным |       |       |        |       |       |        |
   |ценностям     |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |на задолжен—  |       |       |———————¬|       |       |———————¬|
   |ность по нало—|  68   |  99   ||  0,7 ||  99   |  68   ||  0,7 ||
   |гу на прибыль |       |       |L———————|       |       |L———————|
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |на задолжен—  |       |       |        |       |       |        |
   |ность по      |  99   |  68   |   2    |  99   |  68   |   2    |
   |налогу на     |       |       |        |       |       |        |
   |имущество     |       |       |        |       |       |        |
   +——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+————————+
   |5. Отражается |       |       |        |       |       |        |
   |изменение цены|       |       |        |       |       |        |
   |приобретения  |       |       |        |       |       |        |
   |материалов:   |       |       |        |       |       |        |
   |              |       |       |        |       |       |        |
   |на сумму      |       |       |        |       |       |———————¬|
   |материалов    |  10   |  60   | 100    |  10   |  60   ||100   ||
   |(без НДС)     |       |       |        |       |       |L———————|
   |              |       |       |        |       |       |———————¬|
   |на сумму НДС  |  19   |  60   |  20    |  19   |  60   || 20   ||
   |              |       |       |        |       |       |L———————|
   L——————————————+———————+———————+————————+———————+———————+—————————
   

Счет 99 "Прибыли и убытки" организация А закрывает следующим образом:

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Счет 99 "Прибыли и убытки"  |    Счет 99 "Прибыли и убытки"   |
   |          (вариант 1)         |            (вариант 2)          |
   +———————————————T——————————————+—————————————————T———————————————+
   |   ————————¬   |   ————————¬  |                 |   ————————¬   |
   |   | 64, 35|   |   | 100   |  |        1        |   | 64, 35|   |
   |   L————————   |   L————————  |                 |   L————————   |
   |   ————————¬   |              |                 |               |
   |   |  1    |   |              |                 |     100       |
   |   L————————   |              |                 |               |
   |   ————————¬   |              |                 |   ————————¬   |
   |   | 34, 65|   |              |                 |   | 34, 65|   |
   |   L————————   |              |                 |   L————————   |
   +———————————————+——————————————+—————————————————+———————————————+
   |       —       |       —      |        —        |       —       |
   L———————————————+——————————————+—————————————————+————————————————
   

Для проверки правильности сторнирования ранее отраженных событий после отчетной даты в организации Б может быть составлена следующая таблица - тест (см. табл. 6).

Таблица 6

Баланс

     
   ————————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |             Актив                 |               Пассив              |
   +————————T—————————————————T————————+————————T—————————————————T————————+
   |  Счет  |      Сумма,     |  Итого |  Счет  |      Сумма,     |  Итого |
   |        |    тыс. руб.    |        |        |    тыс. руб.    |        |
   |        +————————T————————+        |        +————————T————————+        |
   |        |   до   |  после |        |        |   до   |  после |        |
   |        | сторно | сторно |        |        | сторно | сторно |        |
   |        |  СПОД  |  СПОД  |        |        |  СПОД  |  СПОД  |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |                              Вариант  1                               |
   +————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————+
   |10 "Ма— |        |———————¬|        |60 "Рас |        |———————¬|        |
   |териалы"| 100    ||100   ||   0    |четы с  | 100    ||100   ||   0    |
   |        |        |L———————|        |постав— |        |L———————|        |
   |        |        |        |        |щиками и|        |        |        |
   |        |        |        |        |подряд— |        |        |        |
   |        |        |        |        |чиками" |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |76 "Рас—|        |———————¬|        |60 "Рас—|        |———————¬|        |
   |четы с  |  20    || 20   ||   0    |четы с  |  20    || 20   ||   0    |
   |разными |        |L———————|        |постав— |        |L———————|        |
   |дебито— |        |        |        |щиками и|        |        |        |
   |рами и  |        |        |        |подряд— |        |        |        |
   |кредито—|        |        |        |чиками" |        |        |        |
   |рами"   |        |        |        |        |        |        |        |
   |(потен— |        |        |        |        |        |        |        |
   |циальный|        |        |        |        |        |        |        |
   |НДС по  |        |        |        |        |        |        |        |
   |приобре—|        |        |        |        |        |        |        |
   |тенным  |        |        |        |        |        |        |        |
   |ценнос— |        |        |        |        |        |        |        |
   |тям)    |        |        |        |        |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |68 "Рас—|        |———————¬|        |68 "Рас—|        |———————¬|        |
   |четы по |   0,7  ||  0,7 ||   0    |четы по |   2    ||  2   ||   0    |
   |налогам |        |L———————|        |налогам |        |L———————|        |
   |и сбо—  |        |        |        |и сбо—  |        |        |        |
   |рам"    |        |        |        |рам"    |        |        |        |
   |(налог  |        |        |        |(налог  |        |        |        |
   |на при— |        |        |        |на иму— |        |        |        |
   |быль)   |        |        |        |щество) |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |84 "Не— |        |———————¬|        |        |        |———————¬|———————¬|
   |распре— |   1,3  ||  1,3 ||   0    |99 "При—|        ||  1,3 |||  1,3 ||
   |деленная|        |L———————|        |были и  |        |L———————|L———————|
   |прибыль |        |        |        |убытки" |        |        |        |
   |(непо—  |        |        |        |        |        |        |        |
   |крытый  |        |        |        |        |        |        |        |
   |убыток)"|        |        |        |        |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |———————¬|———————¬|99 "При—|        |———————¬|———————¬|
   |были и  |        ||  2   |||  2   ||были и  |        ||  0,7 |||  0,7 ||
   |убытки" |        |L———————|L———————|убытки" |        |L———————|L———————|
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Итого   | 122    | 124    |   2    |Итого   | 122    | 124    |   2    |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |                              Вариант 2                                |
   +————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————+
   |10 "Ма— |———————¬|        |        |60 "Рас—|———————¬|        |        |
   |териалы"||100   || 100    |   0    |четы с  ||100   || 100    |   0    |
   |        |L———————|        |        |постав— |L———————|        |        |
   |        |        |        |        |щиками и|        |        |        |
   |        |        |        |        |подряд— |        |        |        |
   |        |        |        |        |чиками" |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |76 "Рас—|———————¬|        |        |60 "Рас—|———————¬|        |        |
   |четы с  || 20   ||  20    |   0    |четы с  || 20   ||  20    |   0    |
   |разными |L———————|        |        |постав— |L———————|        |        |
   |дебито  |        |        |        |щиками и|        |        |        |
   |рами и  |        |        |        |подряд— |        |        |        |
   |кредито—|        |        |        |чиками" |        |        |        |
   |рами"   |        |        |        |        |        |        |        |
   |(потен— |        |        |        |        |        |        |        |
   |циальный|        |        |        |        |        |        |        |
   |НДС по  |        |        |        |        |        |        |        |
   |приобре—|        |        |        |        |        |        |        |
   |тенным  |        |        |        |        |        |        |        |
   |ценно—  |        |        |        |        |        |        |        |
   |стям)   |        |        |        |        |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |———————¬|———————¬|68 "Рас—|———————¬|        |        |
   |были и  |        ||  1,3 |||  1,3 ||четы по ||  2   ||   2    |   0    |
   |убытки" |        |L———————|L———————|налогам |L———————|        |        |
   |        |        |        |        |и сбо—  |        |        |        |
   |        |        |        |        |рам"    |        |        |        |
   |        |        |        |        |(налог  |        |        |        |
   |        |        |        |        |на иму— |        |        |        |
   |        |        |        |        |щество) |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |———————¬|———————¬|68 "Рас—|        |———————¬|        |
   |были и  |        ||  0,7 |||  0,7 ||четы по |   0,7  ||  0,7 ||   0    |
   |убытки" |        |L———————|L———————|налогам |        |L———————|        |
   |        |        |        |        |и сбо—  |        |        |        |
   |        |        |        |        |сборам" |        |        |        |
   |        |        |        |        |(налог  |        |        |        |
   |        |        |        |        |на при— |        |        |        |
   |        |        |        |        |быль)   |        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |99 "При—|        |        |        |84 "Не— |        |———————¬|        |
   |были и  |        |   2    |   2    |распре— |   1,3  ||  1,3 ||   0    |
   |убытки" |        |        |        |деленная|        |L———————|        |
   |        |        |        |        |прибыль |        |        |        |
   |        |        |        |        |(непо—  |        |        |        |
   |        |        |        |        |крытый  |        |        |        |
   |        |        |        |        |убыток)"|        |        |        |
   +————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |        |———————¬|        |        |        |        |———————¬|        |
   |Итого   ||120   || 120    |   —    |Итого   | 120    ||120   ||   —    |
   |        |L———————|        |        |        |        |L———————|        |
   L————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————
   

Счет 99 "Прибыли и убытки" организация Б закрывает следующим образом:

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Счет 99 "Прибыли и убытки"  |    Счет 99 "Прибыли и убытки"   |
   |          (вариант 1)         |            (вариант 2)          |
   +———————————————T——————————————+—————————————————T———————————————+
   |   ————————¬   |   ————————¬  |     ————————¬   |               |
   |   |   2   |   |   |  1,3  |  |     |  1,3  |   |               |
   |   L————————   |   L————————  |     L————————   |               |
   |               |   ————————¬  |     ————————¬   |               |
   |               |   |  0,7  |  |     |  0,7  |   |               |
   |               |   L————————  |     L————————   |               |
   |               |              |     ————————¬   |               |
   |               |              |     |   2   |   |               |
   |               |              |     L————————   |               |
   +———————————————+——————————————+—————————————————+———————————————+
   |       —       |       —      |        —        |       —       |
   L———————————————+——————————————+—————————————————+————————————————
   

Если соглашение о предоставлении отступного, влекущее за собой изменение учетной цены товаров, было заключено после отчетной даты и до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, то такое событие, свидетельствующее о возникновении после отчетной даты новых хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п.10 ПБУ 7/98). При этом в отчетном периоде никаких записей в синтетическом и аналитическом учете не производят. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делают запись, отражающую это событие.

Пример. По договору купли - продажи организация А продала организации Б в ноябре 2000 г. материалы на 1200 тыс. руб. (в том числе НДС 20%). В результате заключения в январе 2001 г. соглашения о предоставлении отступного организация Б поставила в феврале 2001 г. организации А в качестве исполнения обязательства товары:

вариант 1 - на 1320 тыс. руб. (в том числе НДС 20%);

вариант 2 - на 1080 тыс. руб. (в том числе НДС 20%).

Изменения объема реализации у организации А и цены приобретения готовой продукции у организации Б, вызванные заключением соглашения об отступном, в первом и во втором вариантах являются существенными (более 5% от общего итога соответствующих данных).

В отличие от рассмотренных выше примеров соглашение о предоставлении отступного было заключено не в декабре 2000 г. (т.е. до даты составления бухгалтерской отчетности), а в январе 2001 г. (т.е. после даты составления бухгалтерской отчетности и до даты ее подписания). Это обстоятельство позволяет квалифицировать указанное событие после отчетной даты как свидетельствующее о возникшем после отчетной даты новом хозяйственном условии, в котором организация ведет свою деятельность. Данная категория событий после отчетной даты раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и (или) отчету о прибылях и убытках без осуществления бухгалтерских записей в отчетном периоде, за который представляется бухгалтерская отчетность (см. табл. 7).

Таблица 7

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Вид события после отчетной даты|  Способ раскрытия информации   |
   |                               | о событии после отчетной даты  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Соглашение о предоставлении    |Уточнение данных о              |
   |отступного заключено до даты   |соответствующих активах,        |
   |составления годовой            |обязательствах, капитале,       |
   |бухгалтерской отчетности       |доходах и расходах организации  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Соглашение о предоставлении    |Пояснительная записка к         |
   |отступного заключено после     |бухгалтерской отчетности        |
   |даты составления годовой       |                                |
   |бухгалтерской отчетности       |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Как в первом, так и во втором случае факт прекращения обязательства отступным имеет место в отчетном периоде, следующем за годом, по которому составляется бухгалтерская отчетность.

Подписано в печать В.А.Быков

28.09.2001 Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——