"Налоговый вестник", N 10, 2001

ЗАГРАНКОМАНДИРОВКИ

Оформление командировок за границу регулируется Правилами об условиях труда советских работников за границей, утвержденными Постановлением Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25.12.1974 N 365 (в ред. Постановления Минтруда России от 20.08.1992 N 12).

Командировка работника за границу обязательно оформляется приказом руководителя.

В случае командирования работника в страны дальнего зарубежья, включая прибалтийские государства - бывшие республики Советского Союза, оформление командировочного удостоверения не требуется, но обязательно наличие загранпаспорта, по отметкам контрольно - пропускных пунктов которого определяется время пребывания работника в загранкомандировке.

Помимо расходов по проезду и найму жилого помещения, оплате суточных, при загранкомандировке командированному лицу возмещаются дополнительные расходы, связанные с необходимостью пересечения границы и использованием иностранной валюты:

- по получению виз и загранпаспорта;

- по прописке загранпаспорта (при необходимости);

- по покупке иностранной валюты страны пребывания или обмену чека на валюту;

- оплата за провоз багажа.

Правилами об условиях труда советских работников за границей установлено, что расходы, связанные с получением загранпаспорта и виз, а также пропиской паспорта, не требуют документального подтверждения, что вступает в противоречие с правилами бухгалтерского учета, предполагающими отражение операций в регистрах учета только на основании первичных учетных документов. Представляется, что в настоящее время все перечисленные расходы физического лица могут быть подтверждены документально (извещение об уплате госпошлины, кассовые ордера или чеки, квитанции, выдаваемые при расчетах за получение визы, и т.п.).

В случае если выездные документы не могут быть оформлены без оплаты медицинской страховки, то указанные расходы включаются в состав себестоимости (см., например, Письмо ГНИ по г. Москве от 22.01.1997 N 11-13/1276).

При принятии к учету расходов, связанных с обменом валюты, следует иметь в виду, что возмещению подлежат только комиссионные, удержанные при обмене дорожного чека в банке на иностранную валюту. Не подлежат возмещению расходы, связанные с операцией обмена одной иностранной валюты на другую иностранную валюту в стране командирования.

Порядок оплаты проезда к месту командировки и обратно, установленный для загранкомандировок, отличается от порядка, установленного по командировкам внутри страны.

В частности, возмещаются расходы по проезду на вокзал, аэродром, пристань и от них в места отправления, назначения, пересадок. Кроме того, подлежат оплате аэродромные, страховые и комиссионные сборы, а также провоз багажа (30 кг независимо от количества багажа, полагающегося провозить бесплатно по билету того вида транспорта, которым следует работник).

При направлении в командировку за границу расходы по проезду воздушным, железнодорожным и водным транспортом по тарифу 1-го класса возмещаются только руководителям предприятий и их заместителям. Всем остальным работникам командировочные расходы оплачиваются по тарифу 2-го класса (на самолетах - по тарифу экономического класса, на судах - по тарифу туристического класса).

Расходы на пользование внутригородским транспортом компенсируются работнику в составе суточных, а при их возмещении дополнительно относятся на чистую прибыль предприятия, так же как и затраты по найму автомобиля во время загранкомандировки.

При отсутствии подтверждающих документов возмещение расходов по загранкомандировке не производится.

Расходы по найму жилья, подтвержденные соответствующими документами, и суточные возмещаются в пределах, установленных действующим законодательством.

Нормы возмещения расходов по найму жилья установлены Письмом Минфина России от 16.12.1993 N 11-02-49 (Приложение 3).

Суточные за время командировки выплачиваются при проезде по территории Российской Федерации в рублях по нормам, действующим на территории Российской Федерации, а при проезде и во время пребывания на иностранной территории - в иностранной валюте. При этом день пересечения границы при следовании в командировку относится к оплачиваемым в иностранной валюте, при возвращении - в рублях.

При обеспечении во время командировки бесплатным питанием суточные выплачиваются в размере 30% от установленных. В случае выезда в командировку и возвращения из нее в один и тот же день суточные выплачиваются в размере 50% установленной суммы.

Когда принимающая сторона обеспечивает работника, помимо питания, средствами на личные нужды, то направляющая сторона суточные не выплачивает.

При направлении работника в командировку в две или более страны суточные за день перемещения из страны в страну выплачиваются в размере 100% по нормам страны прибытия.

Отдельным категориям работников выплачиваются надбавки к суточным (30 - 50% согласно Письму Минфина России от 16.12.1993 N 11-02-49, Приложение 3).

Возмещение расходов по найму жилья при загранкомандировках возможно только при их подтверждении соответствующими документами. Исключение составляют работники автотранспортных предприятий - водители, осуществляющие международные перевозки.

Включаемая в счета за проживание стоимость различных услуг и питания при компенсации расходов за найм жилья не выплачивается, а возмещается за счет суточных.

Расходы по найму жилья компенсируются за каждые сутки без зачета перерасхода за отдельные дни командировки как в данную страну, так и в другие страны в целом.

При направлении сотрудника в служебную заграничную командировку ему должен быть выдан аванс в иностранной валюте на текущие расходы, рассчитанный исходя из реальных потребностей в стране пребывания (суточных, оплаты жилья и др.).

Для выдачи аванса с валютного счета предприятия снимается валюта либо покупается дорожный чек в валюте. Покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена (Письмо Банка России от 02.09.1994 N 107 "Об уточнении порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации" в ред. от 07.12.1994 N 125, от 27.02.1995 N 147; Положение, утвержденное Банком России 25.06.1997 N 62; Указание Банка России от 19.11.1997 N 25-У).

В случае выдачи командировочных расходов не в валюте страны убывания, а в другой конвертируемой валюте производится пересчет выданной валюты в рубли по курсу Банка России на дату выдачи в целях определения соответствия выданной валюты нормам командировочных расходов, а из рублевого эквивалента - в валюту страны пребывания. Если сумма выданной валюты на суточные расходы превышает установленные нормы, разница между фактически выданной суммой валюты на суточные расходы и нормой суточных (в валюте пребывания) подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход работника (Письмо Госналогслужбы России от 14.06.1996 N ВГ-8-08/442).

Получение наличной иностранной валюты с валютного счета и выдача аванса отражается следующими проводками (как по старому, так и по новому Плану счетов):

Д-т 50 К-т 52 - поступили денежные средства с валютного счета в кассу;

Д-т 71 К-т 50 - выдан аванс в валюте.

После возвращения из загранкомандировки сотрудник в обычном порядке в течение трех дней должен представить отчет о результатах командировки, а также авансовый отчет об израсходованных денежных средствах. Целесообразность расходов подтверждается руководителем предприятия.

Далее подсчитывается общая сумма расходов, подлежащая возмещению работнику, определяется перерасход или недостаток, выводится остаток по данному авансовому отчету.

Если работник произвел расходы в иностранной валюте, то их стоимость пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета.

Командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью, включаются в себестоимость в полном объеме, а для целей налогообложения они учитываются в пределах установленных законодательством норм.

Суммы сверхнормативных командировочных расходов являются доходом физического лица, и они должны быть включены в совокупный доход работника для обложения налогом на доходы физических лиц.

После утверждения и обработки авансового отчета производится окончательный расчет с работником.

Когда предприятие по результатам расчета является должником, возможно несколько вариантов. Причитающаяся командированному работнику к доплате сумма может быть выплачена в соответствующей иностранной валюте, в рублях по курсу Банка России на дату выплаты, а также зачислена на текущие валютные счета работника или выплачена ему в валюте через кассы банков, уполномоченных на осуществление данных операций.

В ситуации, когда командированное лицо не полностью израсходовало полученные под отчет средства в наличной валюте, оно может вернуть ее как в валюте получения, так и в рублях по курсу Банка России на дату погашения задолженности, а также погасить задолженность иной наличной иностранной валютой (только в случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России). При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В отсутствие документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.

При получении от подотчетного лица валютных средств предприятие обязано внести их на текущий счет в течение трех дней, что в учете отражается проводками (как по старому, так и по новому Плану счетов):

Д-т 50 К-т 71 - погашение задолженности по авансу;

Д-т 52 К-т 50 - зачисление на валютный счет.

Поскольку курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России, может измениться за период командировки, то при расчетах с работником в иностранной валюте могут возникнуть курсовые разницы. Порядок их отнесения в бухгалтерском учете на финансовые результаты определяется организацией самостоятельно согласно ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Предприятие должно относить курсовые разницы на финансовые результаты сразу после учета хозяйственной операции и оформить в бухгалтерском учете следующие проводки:

- по старому Плану счетов:

Д-т 71 К-т 80 - положительные курсовые разницы;

Д-т 80 К-т 71 - отрицательные курсовые разницы;

- по новому Плану счетов:

Д-т 71 К-т 91 - положительные курсовые разницы;

Д-т 91 К-т 71 - отрицательные курсовые разницы.

Пример. Предприятие направляет работника в командировку, связанную с основной производственной деятельностью, в Германию. Срок командировки - 5 дней.

1. Выдан аванс на билеты (8700 руб.) + суточные за день возврата в Российскую Федерацию (55 руб.), на командировочные расходы - 1900 DM. Курс немецкой марки (DM) - 12,80 руб.

2. После возвращения утверждается авансовый отчет; в соответствии с документами гостиница оплачивалась по 250 DM в сутки; в соответствии с нормами выплачиваются суточные. На дату утверждения отчета курс DM - 12,90 руб.

3. Неиспользованный остаток вносится в кассу.

Нормы возмещения командировочных расходов по загранкомандировкам установлены Постановлением Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (в ред. от 21.03.1998), а также Письмом Минфина России от 26.04.1993 N 52 "О нормах возмещения расходов при краткосрочных загранкомандировках". Согласно вышеназванным документам нормативы командировочных расходов для командировок в Германию составляют: суточные - 112 DM, предельная норма возмещения расходов по найму жилого помещения - 260 DM в сутки.

Суточные за время командировки: 5 x 112 DM = 560 DM.

Оплата гостиницы: 5 x 250 DM = 1250 DM.

Неиспользованный остаток аванса: 90 DM.

Для целей налогообложения расходы на гостиницу и суточные принимаются в следующем размере: 560 DM + 1250 DM = 1810 DM x 12,90 (курс на дату утверждения авансового отчета) = 23 349 руб.

Бухгалтер фирмы отразил в учете данные операции следующим образом:

По старому Плану счетов:

     
   ———T————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |  |                  Операция              |Сумма |Дебет |Кредит|
   +——+————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |1)|Выдан аванс на билеты + суточные за день| 8 755| 71/1 | 50/1 |
   |  |возврата в Российскую Федерацию, руб.   |      |      |      |
   |  +————————————————T———————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Выдан аванс     |(учет в валюте, DM)    | 1 900| 71/2 | 50/2 |
   |  |                +———————————————————————+——————+      |      |
   |  |                |(учет в рублях):       |24 320|      |      |
   |  |                |1900 х 12,80           |      |      |      |
   +——+————————————————+———————————————————————+——————+——————+——————+
   |2)|При утверждении авансового отчета учитываются:               |
   |  +————————————————————————————————————————T——————T——————T——————+
   |  |Курсовая разница по авансу: 1900 DM x   |   190| 71/2 |  80  |
   |  |(19,90 — 19,80)                         |      |      |      |
   |  +————————————————T———————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Затраты на опла—|(учет в валюте, DM)    | 1 810|  20  | 71/2 |
   |  |ту гостиницы,   +———————————————————————+——————+      |      |
   |  |суточные        |(учет в рублях)        |23 349|      |      |
   |  +————————————————+———————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Расходы на билет, руб.                  | 8 700|  20  | 71/1 |
   |  +————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Суточные за день возврата в Российскую  |    55|  20  | 71/1 |
   |  |Федерацию, руб.                         |      |      |      |
   +——+————————————————T———————————————————————+——————+——————+——————+
   |3)|Вносится не—    |(учет в валюте, DM)    |    90| 50/2 | 71/2 |
   |  |использованный  +———————————————————————+——————+      |      |
   |  |остаток         |(учет в рублях)        | 1 161|      |      |
   L——+————————————————+———————————————————————+——————+——————+———————
   

По новому Плану счетов:

     
   ———T————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |  |                  Операция              |Сумма |Дебет |Кредит|
   +——+————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |1)|Выдан аванс на билеты + суточные за день| 8 755| 71/1 | 50/1 |
   |  |возврата в Российскую Федерацию, руб.   |      |      |      |
   |  +————————————————T———————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Выдан аванс     |(учет в валюте, DM)    | 1 900| 71/2 | 50/4 |
   |  |                +———————————————————————+——————+      |      |
   |  |                |(учет в рублях): 1900 х|24 320|      |      |
   |  |                |12,80                  |      |      |      |
   +——+————————————————+———————————————————————+——————+——————+——————+
   |2)|При утверждении авансового отчета учитываются:               |
   |  +————————————————————————————————————————T——————T——————T——————+
   |  |Курсовая разница по авансу: 1900 DM x   |   190| 71/2 |  91  |
   |  |(19,90 — 19,80)                         |      |      |      |
   |  +————————————————T———————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Затраты на опла—|(учет в валюте, DM)    | 1 810|  20  | 71/2 |
   |  |ту гостиницы,   +———————————————————————+——————+      |      |
   |  |суточные        |(учет в рублях)        |23 349|      |      |
   |  +————————————————+———————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Расходы на билет, руб.                  | 8 700|  20  | 71/1 |
   |  +————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |  |Суточные за день возврата в Российскую  |    55|  20  | 71/1 |
   |  |Федерацию, руб.                         |      |      |      |
   +——+————————————————T———————————————————————+——————+——————+——————+
   |3)|Вносится не—    |(учет в валюте, DM)    |    90| 50/4 | 71/2 |
   |  |использованный  +———————————————————————+——————+      |      |
   |  |остаток         |(учет в рублях)        | 1 161|      |      |
   L——+————————————————+———————————————————————+——————+——————+———————
   

Статья 171 НК РФ позволяет принять к зачету НДС, уплаченный по командировочным расходам (включающим проезд к месту служебной командировки и обратно, расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения). При этом налог исчисляется по расчетной ставке 16,67% от полной суммы этих расходов без учета налога с продаж, а при отсутствии подтверждающих документов - от нормативных расходов. Однако не следует применять это правило к расходам на заграничную командировку, обосновывая свою позицию отсутствием в НК РФ прямых запретов, так как в ст.171 НК РФ речь идет именно об уплаченных суммах НДС, а в Методических рекомендациях по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ разъяснено, что налогообложение услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы России облагается по ставке 0%. Иными словами, по сути, НДС по международным перевозкам просто не начисляется и не платится, следовательно, и принять к зачету будет нечего. Поэтому можно учесть только НДС, оплаченный за услуги по перевозке пассажиров и багажа по Российской Федерации. Оплата за услуги при воздушных перевозках за пределы территории Российской Федерации определяется по начальному и конечному пунктам авиарейса.

В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 июля 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) на территории стран СНГ приравнивается к реализации на территории России. Поэтому до июля организации вправе принимать к зачету НДС, уплаченный за услуги по перевозке пассажиров и багажа в страны СНГ. Но с 1 июля эти услуги начнут облагаться НДС по ставке 0%, поэтому со второй половины 2001 г. принять к зачету НДС по таким перевозкам предприятия уже не смогут.

Иногда у организаций отсутствуют денежные средства на валютных счетах. Поскольку сотрудник едет за границу, аванс нужно выдавать в валюте, которую, соответственно, необходимо предварительно купить.

Согласно Положению Банка России от 25.06.1997 N 62 валюту для этих целей следует приобретать в уполномоченных банках за безналичный расчет. Нельзя просто взять из кассы рубли, пойти в ближайший обменный пункт, купить свободно конвертируемую валюту и выдать ее командируемому лицу. Необходимо перечислить рубли на покупку иностранных денежных знаков банку, который затем перечислит валюту на текущий валютный счет предприятия, а уж оттуда ее можно перевести на счет сотрудника фирмы за границей или же снять через кассу и выдать ему наличными. Если у организации нет валютного счета, его необходимо открыть. В обоснование заявки на покупку валюты организация представляет в банк приказ об установленной норме суточных командируемому лицу, приказ о командировке с указанием фамилии, имени, отчества сотрудника, страны назначения, предполагаемых дат выезда и возвращения. Валюту можно получить не раньше чем за десять рабочих дней до выезда. Командируемому лицу выдается справка по форме N 0406007, которая является основанием для вывоза наличной иностранной валюты из России.

Пример. Предприятие направляет работника в командировку, связанную с основной производственной деятельностью, в США. Для оплаты командировочных расходов у банка приобретена иностранная валюта в сумме 2000 долл. США по курсу 29,00 руб. за 1 долл. Денежные средства на приобретение валюты в сумме 58 000 руб. перечислены банку с расчетного счета. Курс Банка России на дату зачисления валюты на специальный транзитный счет составил 28,90 руб. за 1 долл. В тот же день валюта оприходована в кассу предприятия и выдана под отчет командируемому работнику.

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

По старому Плану счетов:

в руб.

     
   ——————————————————————————T—————T——————T——————T——————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет|Кредит| Сумма|Первичный документ|
   +—————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Перечислены денежные     | 57  |  51  |58 000|Выписка банка по  |
   |средства на покупку      |     |      |      |расчетному счету  |
   |иностранной валюты       |     |      |      |                  |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Отражено зачисление куп— | 52  |  57  |57 800|Выписка банка по  |
   |ленной валюты на специ—  |     |      |      |специальному тран—|
   |альный транзитный валют— |     |      |      |зитному валютному |
   |ный счет (2000 х 28,90)  |     |      |      |счету             |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Отражен убыток от опера— | 80  |  57  |   200|Бухгалтерская     |
   |ции по приобретению валю—|     |      |      |справка — расчет  |
   |ты [2000 х (29,00 —      |     |      |      |                  |
   |28,90)]                  |     |      |      |                  |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Полученная в банке налич—|50—2 |  52  |57 800|Приходный кассовый|
   |ная валюта оприходована  |     |      |      |ордер             |
   |в кассу предприятия      |     |      |      |                  |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Выдана из кассы валюта на|71—2 | 50—2 |57 800|Расходный кассовый|
   |командировочные расходы  |     |      |      |ордер             |
   L—————————————————————————+—————+——————+——————+———————————————————
   

По новому Плану счетов:

в руб.

     
   ——————————————————————————T—————T——————T——————T——————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет|Кредит| Сумма|Первичный документ|
   +—————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Перечислены денежные     | 76  |  51  |58 000|Выписка банка по  |
   |средства на покупку      |     |      |      |расчетному счету  |
   |иностранной валюты       |     |      |      |                  |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Отражено зачисление куп— | 52  |  76  |57 800|Выписка банка по  |
   |ленной валюты на специ—  |     |      |      |специальному тран—|
   |альный транзитный валют— |     |      |      |зитному валютному |
   |ный счет (2000 х 28,90)  |     |      |      |счету             |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Отражен убыток от опера— | 91  |  76  |  200 |Бухгалтерская     |
   |ции по приобретению валю—|     |      |      |справка — расчет  |
   |ты [2000 х (29,00 —      |     |      |      |                  |
   |28,90)]                  |     |      |      |                  |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Полученная в банке налич—|50—4 |  52  |57 800|Приходный кассовый|
   |ная валюта оприходована  |     |      |      |ордер             |
   |в кассу предприятия      |     |      |      |                  |
   |                         |     |      |      |                  |
   |Выдана из кассы валюта на|71—2 | 50—4 |57 800|Расходный кассовый|
   |командировочные расходы  |     |      |      |ордер             |
   L—————————————————————————+—————+——————+——————+———————————————————
   

При приобретении иностранной валюты по курсу, превышающему курс, установленный Банком России, в бухгалтерском учете возникает убыток от операции по приобретению валюты. Сумма такого убытка отражается как прочие внереализационные расходы и не учитывается для целей налогообложения прибыли, поскольку такие расходы не входят в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, исчерпывающий перечень которых приведен в п.15 Положения о составе затрат. Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 24.07.2000 N 02-5-11/273.

Корректировка на сумму 200 руб. делается в п.4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", форма которой приведена в Приложении N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Подписано в печать В.В.Шустов

19.09.2001 Аудитор

ООО "Элкод - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——