"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 2001

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

За последние годы произошли значительные изменения в сфере производства хлебобулочных изделий. Наряду с хлебозаводами производством хлеба занимаются малые хлебопекарни. Это один из наиболее привлекательных видов деятельности для малого предпринимательства.

Порядок формирования стоимости материально - производственных запасов был установлен положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н <*>. Этим ПБУ определено, что материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В фактическую себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, суммы, уплаченные за информационное и консультационное обслуживание, таможенные пошлины и иные платежи, невозмещаемые налоги, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, затраты по заготовке и доставке и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно Приказу Минфина России от 09.06.2001 N 44 с бухгалтерской отчетности 2002 г. вводится Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01.

Следует обратить внимание на то, что расходы, связанные с приобретением конкретных материально - производственных запасов, необходимо учитывать в составе стоимости материалов, а не общехозяйственных расходов, иначе возможно искажение себестоимости, так как моменты списания материалов и реализации готовой продукции могут не совпадать по времени с моментом списания общехозяйственных расходов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (или новому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), материалы учитываются на балансовом счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости или по учетным ценам. Использование учетных цен более удобно при достаточно большой номенклатуре заготовляемых материалов, при приобретении материалов у разных поставщиков, по разным ценам, с разными условиями оплаты. Способ организации учета поступления материальных ценностей должен быть отражен в учетной политике.

Предприятиям хлебопекарной промышленности в силу специфики их деятельности целесообразно отражать стоимость материальных ценностей по учетной стоимости с использованием счетов 15 и 16. При этом способе стоимость материальных ценностей формируется в учете и переносится на себестоимость двумя величинами: учетной, отражаемой на счете 10, и величиной отклонений фактической себестоимости от учетной, отраженной на счете 16. При выставлении счетов поставщиками суммы, причитающиеся к уплате по договорам поставки, посредническим услугам, транспортному обслуживанию и т.д., отражаются по дебету счета 15 в корреспонденции со счетами учета расчетов, т.е. на дебете этого счета собирается фактическая стоимость материалов. В момент оприходования с кредита счета 15 в дебет счета 10 списывается учетная стоимость материалов. Разница между стоимостью материалов по учетным ценам и фактической себестоимостью приобретения отражается на счете 16 пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство.

Д-т 15, К-т 60 - приняты к оплате счета поставщиков за материалы (без НДС);

Д-т 15, К-т 76 - приняты к оплате счета поставщиков за услуги по доставке материалов, консультационные услуги и т.д. (без НДС);

Д-т 15, К-т 90, 94 (Д-т 15, К-т 66 - по новому Плану счетов) - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Д-т 10, К-т 15 - оприходованы материалы (по учетной стоимости);

Д-т 16, К-т 15 - списано отклонение фактической стоимости материалов от учетной (превышение)

или

Д-т 15, К-т 16 - списано отклонение фактической стоимости материалов от учетной (экономия);

Д-т 20, К-т 10 - списаны материалы в производство;

Д-т 20, К-т 16 - списаны отклонения фактической стоимости материалов от учетной (прямая или сторнировочная запись).

Способ учета материальных запасов определяется в учетной политике предприятия и может быть сальдовым или количественно - суммовым, непрерывным или периодическим. Для снижения трудоемкости учетных процедур и повышения оперативности их исполнения предпочтителен сальдовый метод. Суть его заключается в том, что на складе ведется только количественный учет по видам ценностей, а в бухгалтерии - только суммовой (в денежном выражении). Таким образом, бухгалтерия использует в качестве регистров бухгалтерского учета складскую документацию.

Учет материально - производственных запасов целесообразно вести на основе периодического учета, т.е. выявления по окончании каждого отчетного периода выбывших товарно - материальных ценностей и ежемесячного определения остатков. Отчетным периодом может быть месяц или более короткий период (неделя, декада, день), что зависит от объема хозяйственной деятельности. Предприятиям малой хлебопекарной промышленности рекомендуется использовать систему периодического учета.

Согласно п.16 ПБУ 5/01 при отпуске материально - производственных запасов в производство их оценка производится одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Метод ФИФО применяется при необходимости увеличения балансовой прибыли, для повышения достоверности стоимостной оценки запасов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе. Метод ЛИФО, напротив, позволяет снизить балансовую прибыль, а также повысить достоверность определения себестоимости и финансового результата. Метод средней себестоимости обеспечивает усреднение прибыли, он наименее трудоемок.

В условиях относительно короткого периода оборачиваемости запасов предприятия хлебопекарной промышленности при списании и отражении материальных ценностей в бухгалтерской отчетности обычно используют метод средней себестоимости. Средняя себестоимость определяется по каждому виду запасов как частное от деления общей себестоимости вида запасов на их количество. При подсчете общей себестоимости и количества запасов принимается в расчет их остаток на начало месяца и поступление в текущем месяце.

Рассмотрим на примере расчет средней себестоимости при периодическом учете запасов.

На предприятии на начало месяца числится 250 единиц запасов по 8 руб. за единицу. В течение месяца запасы поступают на предприятие в количестве 130 единиц по 10 руб., 70 единиц по 12 руб., 200 единиц по 9 руб. Запасы списываются в производство в течение месяца в количестве 540 единиц. Расчет производится в следующем порядке:

общая себестоимость запасов в месяце - 5940 руб. (250 х 8) + (130 х 10) + (70 х 12) + (200 х 9);

общее количество материалов - 650 единиц (250 + 130 + 70 + 200;

средняя себестоимость единицы запасов - 9,14 руб. (5940 : 650);

стоимость остатка запасов на конец месяца - 1005,40 руб. (650 - 540) х 9,14;

стоимость списанных в течение месяца запасов 4934,60 руб. (5940 - 1005,40).

Таким образом, в учете делается запись:

Д-т 20, К-т 10 - на сумму 4934,60 руб.

Единообразный метод применяется при оценке товарно - материальных запасов одного вида (группы). Метод этот закрепляется в учетной политике и не подлежит изменению в течение года. Если предприятие планирует создавать в будущем запасы, оценивать которые избранным способом будет сложно (например, приобретение материалов для ремонта), целесообразно предусмотреть это заранее и оговорить в учетной политике дополнительно метод списания запасов, ориентированный на определенную группу материальных ценностей, или внести дополнение в учетную политику текущего года.

При наличии на предприятии нормативной (плановой) себестоимости необходимым условием является применение счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", предназначенного для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. По дебету счета 37 отражается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". По кредиту счета 37 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 40 "Готовая продукция". Отгруженная или сданная на месте готовая продукция списывается в порядке реализации со счета 40 в дебет счета 46.

Ежемесячно путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 37 на первое число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 37 в дебет счета 46 дополнительной записью. Счет 37 сальдо на отчетную дату не имеет.

Д-т 37, К-т 20 (Д-т 40, К-т 20 - по новому Плану счетов) - отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции;

Д-т 40, К-т 37 (Д-т 43, К-т 40) - отражен выпуск продукции по нормативной (плановой) себестоимости;

Д-т 62, К-т 46 (Д-т 62, К-т 90-1) - отражена стоимость отгруженной продукции;

Д-т 46, К-т 40 (Д-т 90-2, К-т 43) - списана отгруженная продукция по нормативной (плановой) себестоимости;

Д-т 46, К-т 37 (Д-т 90-1, К-т 40) - списано превышение (экономия) фактической себестоимости над нормативной (прямая или сторнировочная запись).

Возникновение брака при производстве хлебобулочных изделий чаще всего связано с низким качеством муки и нарушением технологического процесса. Отбраковывают изделия, не соответствующие требованиям нормативной документации: по органолептическим показателям, установленной массе, загрязненные и т.д. В зависимости от характера дефектов брак может быть неисправимым (окончательным) и подлежащим переработке.

Себестоимость окончательного брака состоит из фактических затрат по статьям расходов (материалы, расходы на оплату труда с соответствующими начислениями, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, оплату коммунальных услуг и т.п.). Себестоимость брака, подлежащего переработке, включает затраты на материалы, израсходованные при переработке, заработную плату с отчислениями на социальное страхование, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т.п.

Для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен счет 28 "Брак в производстве". При этом по дебету счета 28 отражаются затраты по выявленному браку, а по кредиту - суммы, поступившие в уменьшение потерь от брака, а также списание произведенных расходов на затраты производства, т.е. в дебет счета 20 "Основное производство" как потери от брака.

Факт установления брака для обоснованного списания потерь на затраты производства должен быть оформлен соответствующим документом. Это может быть акт об установленном браке, составленный в соответствии с требованиями нормативных актов, предъявляемыми к первичным учетным документам.

Учтенные потери от брака ежемесячно списываются на счета производства.

Д-т 28, К-т 20 - отражено списание стоимости окончательно забракованной продукции;

Д-т 10, К-т 28 - оприходованы материалы по цене возможного использования (переработки);

Д-т 28, К-т 69, 70 - начислена заработная плата и произведены отчисления за переработку бракованной продукции;

Д-т 20, К-т 28 - потери от брака списаны на себестоимость.

Согласно п.3 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), потери от брака включаются в себестоимость продукции и учитываются для целей налогообложения прибыли.

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения хлебопекарных предприятий.

Если пекарни соответствуют критериям отнесения к малым предприятиям, установленным Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", они могут воспользоваться льготой по налогу на прибыль.

В п.4 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указано, что малые предприятия, занимающиеся производством продовольственных товаров, в первые два года своей деятельности не уплачивают налог на прибыль при условии, что выручка от этого вида деятельности превышает 70% общей выручки. На третий и четвертый годы работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от льготируемых видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Следует помнить, что деятельность по приобретению сырья и материалов и реализации готовой продукции, произведенной из этого сырья и материалов, относится к производственной. Такого подхода придерживаются Минфин России (например, Письмо от 20.07.1999 N 04-05-11/65) и налоговые органы (Письмо ГНИ по г. Москве от 22.01.1999 N 12-14/2176). Это подтверждает и существующая судебно - арбитражная практика (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98). Таким образом, если предприятие реализует продукцию собственного производства (в том числе через розничный магазин, являющийся его структурным подразделением), такая деятельность рассматривается как производственная. Это следует помнить и при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог. Согласно Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчислении и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" при осуществлении производственной деятельности объектом обложения данным налогом является выручка от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 N 806 утвержден Перечень ввозимого технологического оборудования, аналоги которого не производятся в Российской Федерации, и которое не облагается налогом на добавленную стоимость согласно п."щ" ст.5 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В этот Перечень входят печи для выпечки хлеба (код по ТН ВЭД России 8417 20).

В соответствии с п.3 ст.20 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) стоимость хлеба и хлебобулочных изделий не является объектом обложения налогом с продаж.

Согласно п.3 ст.168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет - фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара.

МНС России Письмом от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 уточнило порядок выставления счетов - фактур в отдельных отраслях, связанных с непрерывными поставками продукции в адрес одного и того же покупателя, в частности в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий. В этих случаях допускается составление счетов - фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров, актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов - фактур покупателям одновременно с платежно - расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5 числа месяца, следующего за истекшим. При этом необходимо иметь в виду, что составление счетов - фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором эти товары реализованы, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Подписано в печать Н.Чернякова

19.09.2001 ЗАО "Профессиональные

аудиторские консультации"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——