"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 2001

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

В ходе хозяйственной деятельности организации часто заключают договоры комиссии. Различные варианты данного договора применяются как в процессе реализации товаров (работ, услуг), так и в процессе приобретения необходимого имущества. Осуществление операций по договору комиссии является разновидностью посреднической деятельности, поэтому отдельные положения, связанные с налогообложением и бухгалтерским учетом, касающиеся сходных операций, могут применяться также в отношении договоров поручения, агентского договора и т.д.

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По данному договору комиссионер обязуется осуществить права, принадлежащие комитенту, поэтому все полученное комиссионером по такому договору принадлежит комитенту. Таким образом, если предметом договора является продажа товаров по поручению комитента, право собственности на них не переходит к комиссионеру; товары, переданные комитентом комиссионеру или же приобретенные комиссионером для комитента, являются собственностью последнего. Исходя из этого, предприятие - комиссионер должно учитывать полученное для реализации имущество на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Договор комиссии всегда является возмездным. Комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в случае исполнения им обязательства или же в случае, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента.

Возможны два варианта исполнения комиссионером поручения комитента: без участия комиссионера в расчетах между комитентом и покупателем и с его участием в расчетах.

Исполнение договора с участием комиссионера в расчетах

При исполнении поручения с участием комиссионера в расчетах выручка от реализации товара, полученного от комитента, поступает первоначально на счет или в кассу комиссионера, а затем производятся расчеты с комитентом. При этом, как правило, комиссионное вознаграждение остается у комиссионера. Следует отметить, что порядок отражения данной операции на счетах бухгалтерского учета при реализации товара оптом и в розницу разный.

Пример 1. Товар передан на реализацию по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 1600 руб. Продажная цена установлена в размере 3600 руб., в том числе НДС 600 руб. Комиссионное вознаграждение - 10% от стоимости реализованного товара - 360 руб. Товар реализован оптом. Предположим, что реализация товара и получение комиссионного вознаграждения произведены в одном отчетном периоде.

Д-т 004 - 3600 руб. - принят товар, поступивший на реализацию (включая НДС).

Комитент при передаче товаров на реализацию выписывает накладную (или акт приема - передачи товара на комиссию) и счет - фактуру. В соответствии с п.11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), счета - фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, в книге покупок не регистрируются. Комитент выставляет счет - фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с выставляемыми комитентом счетами - фактурами.

При передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвующего в расчетах, отражается кредиторская задолженность перед комитентом за отгруженный покупателю товар. Для расчетов с комитентом согласно Плану счетов может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для комиссионера на основании п.п.5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, т.е. при отгрузке товара покупателю. При этом выручка принимается к учету в сумме вознаграждения, зафиксированной в договоре комиссии.

Д-т 62, К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 3600 руб. - отгружен товар покупателю на основании товарной накладной.

При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров комитента комиссионер выставляет счет - фактуру в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету - фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж. В книге покупок посредника этот счет - фактура не регистрируется.

Согласно п.24 Правил комиссионер в книге продаж регистрирует счета - фактуры, выставленные покупателям в части дохода, полученного им в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

Данные счета - фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете - фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента.

К-т 004 - 3600 руб. - списана стоимость отгруженного товара.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). К отчету следует приложить первичные документы, подтверждающие произведенные комиссионером расходы в связи с исполнением договора комиссии. Именно данный отчет может служить основанием исполнения комиссионером договора комиссии и начисления причитающегося ему комиссионного вознаграждения. В соответствии с п.6 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 (в ред. от 30.10.1998) "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" денежные средства, полученные комиссионером от продажи товара, принятого на комиссию, подлежат перечислению комитенту в течение трех банковских дней. Поэтому для подтверждения правомерности дальнейшего использования средств комитента комиссионеру необходимо заключить дополнительное соглашение.

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 46 - 360 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения.

Согласно п.1 ст.156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических услуг является сумма вознаграждения (любых других доходов), полученная при исполнении заключенных договоров. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (с изм. и доп. от 22.05.2001)).

Комиссионер выставляет комитенту отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет - фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Д-т 46, К-т 68/НДС (76/НДС) - 60 руб. - отражена задолженность по НДС перед бюджетом с полученного вознаграждения.

Следует обратить внимание на то, что ст.149 НК РФ определен перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС. Однако в соответствии с п.7 ст.149 НК РФ такое освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. Исключения из данного положения согласно п.2 ст.156 НК РФ сделаны только в отношении посреднических услуг на реализацию на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; на реализацию медицинских товаров (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ); на реализацию ритуальных услуг (пп.8 п.2 ст.149 НК РФ) и на реализацию изделий народных художественных промыслов (пп.6 п.3 ст.149 НК РФ).

Таким образом, даже если в соответствии с договором комиссии реализуются товары (работы, услуги), освобождаемые согласно ст.149 НК РФ от обложения НДС (за исключением перечисленных товаров (работ, услуг), полученное в соответствии с договором комиссии вознаграждение является объектом обложения НДС.

Д-т 51, К-т 62 - 3600 руб. - оплата товара покупателем.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав его затрат. Стоимость используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат включается в себестоимость услуги. Следует отметить, что оказание посреднических услуг при купле - продаже товаров в соответствии с классификатором ОКОНХ относится к торговой деятельности. Понесенные в процессе осуществления торговой деятельности затраты учитываются на счете 44 "Издержки обращения".

Д-т 44, К-т 70 (69, 13, 02...) - 100 руб. - учтены издержки обращения, связанные с исполнением поручения.

При этом у комиссионера могут возникать расходы, которые не включаются в состав его затрат и подлежат возмещению комитентом. Это, например, услуги третьей организации по транспортировке товара (если данное условие оговорено в договоре).

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 76, субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 90 руб. - отражены затраты по транспортировке товара, в том числе НДС 15 руб.

Д-т 76, субсчет "Расчеты с транспортной организацией", К-т 51 - 90 руб. - произведена оплата услуг по транспортировке.

На основании ст.997 ГК РФ сумму вознаграждения по договору комиссии и сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом, комиссионер вправе удержать из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (в данном случае - из поступившей от покупателя оплаты за товар).

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 3150 руб. (3600 руб. - 360 руб. - 90 руб.) - перечислены денежные средства комитенту (за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат).

Налог на пользователей автомобильных дорог организации, предоставляющие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают в размере 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг (п.п.33.4, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Д-т 44, К-т 67 - 3 руб. (360 руб. - 60 руб.) х 1% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 46, К-т 44 - 103 руб. (100 руб. + 3 руб.) - списаны издержки обращения на реализацию;

Д-т 46, К-т 80 - 197 руб. (360 руб. - 60 руб. - 103 руб.) - определен финансовый результат от реализации товаров.

Согласно Закону Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также Закону Санкт - Петербурга от 30.12.1999 N 252-34 "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах" ставка налога на прибыль, полученную от посреднических операций, устанавливается в размере 33%.

Д-т 81, К-т 68 - 65,01 руб. (197 руб. х 33%) - начислен в бюджет налог на прибыль.

В связи с тем что ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций, и прибыль, полученную от реализации продукции, разные (разд.3 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"), в целях правильного исчисления этого налога плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по таким видам деятельности (п.2.10 данной Инструкции).

Исполнение договора без участия комиссионера в расчетах

При исполнении поручения без участия комиссионера в расчетах выручка от реализации комиссионного товара поступает на счет или в кассу комитента без зачисления денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера. Комиссионное вознаграждение затем со счета (кассы) комитента поступает комиссионеру.

Пример 2. Товар передан на реализацию по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 6500 руб. Продажная цена установлена в размере 9000 руб., в том числе НДС 1500 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости реализованного товара - 900 руб., в том числе НДС 150 руб. Товар реализован оптом. Предположим, что реализация товара и получение комиссионного вознаграждения произведены в одном отчетном периоде.

Д-т 004 - 9000 руб. - принят товар, поступивший на реализацию (включая НДС);

Д-т 76, К-т 46 - 900 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, в том числе НДС 150 руб.

Д-т 46, К-т 68/НДС (76/НДС) - 150 руб. - отражена задолженность по НДС перед бюджетом с полученного вознаграждения;

К-т 004 - 9000 руб. - списана стоимость отгруженного товара;

Д-т 51, К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 900 руб. - поступило комиссионное вознаграждение;

Д-т 44, К-т 70 (69, 13, 02...) - 100 руб. - учтены издержки обращения, связанные с исполнением поручения;

Д-т 44, К-т 67 - 7,5 руб. (900 руб. - 150 руб.) х 1% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 46, К-т 44 - 107,5 руб. (100 руб. + 7,5 руб.) - списаны издержки обращения на реализацию;

Д-т 46, К-т 80 - 642,5 руб. (900 руб. - 150 руб. - 107,5 руб.) - определен финансовый результат;

Д-т 81, К-т 68 - 212,02 руб. (642,5 руб. х 33%) - начислен в бюджет налог на прибыль.

Исполнение договора при реализации товара

населению в розницу

В данном случае комиссионер всегда принимает участие в расчетах между покупателем и комитентом. При этом денежные средства от покупателей поступают в кассу комиссионера с одновременной передачей товара покупателю. Это позволяет не использовать счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" для взаиморасчетов с каждым покупателем.

Пример 3. Товар передан на реализацию по договору комиссии от юридического лица. Продажная стоимость товара установлена в размере 600 руб., в том числе НДС 100 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 90 руб., в том числе НДС 15 руб. Товар реализован населению.

Д-т 004 - 600 руб. - получен товар на реализацию (включая НДС);

Д-т 50, К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 630 руб. - отражена задолженность перед комитентом по поступившим денежным средствам от покупателей, включая налог с продаж 30 руб.;

К-т 004 - 600 руб. - списана стоимость отгруженного товара.

Плательщиками налога с продаж признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

Согласно Письму Минфина России от 05.03.1999 N 04-03-13 при реализации товаров комиссионером, участвующим в расчетах, на него возлагаются обязанности по взиманию налога с продаж и перечислению его в бюджет, так как фактическая реализация производится комиссионером. В этом случае налог взимается с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение. Если комиссионер передает комитенту причитающиеся ему денежные средства, за исключением его комиссионного вознаграждения, то оно не является объектом обложения налогом с продаж, так как в данном случае услуги комиссионера не реализуются за наличный расчет. Если же комитент получает все причитающиеся ему по договору денежные средства, а затем передает комиссионеру его вознаграждение наличными деньгами, то, по мнению ряда специалистов, комиссионное вознаграждение должно быть увеличено на сумму налога с продаж.

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 46 - 120 руб. - отражено комиссионное вознаграждение с учетом налога с продаж (включая НДС 15 руб.);

Д-т 46, К-т 68/Налог с продаж - 30 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж;

Д-т 46, К-т 68/НДС - 15 руб. (120 руб. - 30 руб.) х 16,67% - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 510 руб. (630 руб. - 120 руб.) - перечислены средства комитенту;

Д-т 44, К-т 70 (69, 13, 02...) - 50 руб. - учтены издержки обращения, связанные с исполнением поручения;

Д-т 44, К-т 67 - 0,75 руб. (120 руб. - 30 руб. - 15 руб.) х 1% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 46, К-т 44 - 50,75 руб. (50 руб. + 0,75 руб.) - списаны издержки обращения на реализацию;

Д-т 46, К-т 80 - 24,25 руб. (120 руб. - 30 руб. - 15 руб. - 50,75 руб.) - определен финансовый результат;

Д-т 81, К-т 68 - 8 руб. (24,25 руб. х 33%) - начислен в бюджет налог на прибыль.

Подписано в печать Н.Павлова

19.09.2001 ЗАО "Прима - аудит"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——