"ЗАТРАТЫ, УМЕНЬШАЮЩИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ: АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПРОШЛЫХ ЛЕТ И НОВОВВЕДЕНИЯ 2002 ГОДА" (Медведев А.Н.) ("Налоговый вестник", 2002)

"Книги издательства "Налоговый вестник", 2002

ЗАТРАТЫ, УМЕНЬШАЮЩИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ:

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПРОШЛЫХ ЛЕТ И НОВОВВЕДЕНИЯ

2002 ГОДА

А.Н.Медведев

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. ГПК РСФСР - Гражданский процессуальный кодекс РСФСР.

3. УК РФ - Уголовный кодекс Российской Федерации.

4. УПК РФ - Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР.

5. АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации.

6. КЗоТ РФ - Кодекс законов о труде Российской Федерации.

7. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации.

8. Закон о налоге на прибыль - Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

9. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

10. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

11. Инструкция N 37 - Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

12. Инструкция N 62 - Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

13. ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

14. ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа.

ВВЕДЕНИЕ

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг, товаров) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. И хотя предприниматель сам определяет (и производит) затраты на производство, для целей исчисления налогооблагаемой прибыли ряд расходов включается в себестоимость (и уменьшает налогооблагаемую прибыль), а часть расходов не включается. В этой связи уместно привести определение налогооблагаемой прибыли, содержащееся в ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ.

Таким образом, формирование налогооблагаемой прибыли организации можно представить в виде следующей схемы:

     
   ——————————————————¬         ———————————————————¬       ——————————¬
   |Все доходы,      |         |Затраты           |       |Налоговые|
   |полученные как в |         |(в пределах норм),|       |скидки   |
   |денежном, так и в|  минус  |непосредственно   | минус |и        |
   |натуральном      |         |связанные с       |       |льготы   |
   |выражении        |         |получением доходов|       |         |
   L——————————————————         L———————————————————       L——————————

Первое вычитаемое - затраты, непосредственно связанные с получением доходов, - определяется нормативными актами, регламентирующими формирование себестоимости для целей налогообложения:

- до 1 января 2002 г. - Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями).

При этом отраслевые особенности формирования себестоимости регулируются целым рядом нормативных документов, среди которых отметим следующие:

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Минфином России и Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2;

Методические рекомендации по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утвержденные Минфином России 23.05.1994 N 66;

Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость геолого - разведочных работ, утвержденные Комитетом Российской Федерации по геологии и использованию недр 24.03.1993 N ЭЭ-61-683;

Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7;

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации, утвержденные Минфином России 28.03.1996 N 32;

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Минсельхозпродом России 04.07.1996 N П-4-24/2068 и согласованные с Минфином России 26.09.1996 N 83;

Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490;

Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491;

- после 1 января 2002 г. - гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, а именно ст.ст.252 - 270.

Второе вычитаемое - налоговые льготы и скидки - до 1 января 2002 г. определяется как федеральным законодательством по налогу на прибыль, и в первую очередь Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями), так и законодательными актами субъектов Российской Федерации, которыми отдельным категориям налогоплательщиков предоставляется право уменьшать налогооблагаемую прибыль:

- на определенные затраты (на капитальные вложения, на благотворительные цели и т.п.);

- в зависимости от источника получения прибыли (деятельность малых предприятий по производству товаров народного потребления, от производства охотохозяйственной продукции и т.п.).

В данной книге проанализирован ряд налоговых споров в арбитражных судах по вопросам правомочности уменьшения налогооблагаемой прибыли по рассмотренным выше основаниям. При этом следует особо подчеркнуть: совершая до 1 января 2001 г. ошибку по неправомерному уменьшению налогооблагаемой прибыли, налогоплательщики фактически занижали и сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет, поскольку до 1 января 2001 г. из бюджета возмещению подлежал лишь "входной" НДС по расходам, которые относились на издержки производства и обращения. Таким образом, все вопросы уменьшения налогооблагаемой прибыли актуальны для исчисления двух налогов: налога на прибыль и НДС.

Один из принципов римского права гласит: "Res judicata pro veritate habetur" ("Судебное решение должно приниматься за истину"), однако отсутствие в нашей стране прецедентного права не позволяет возводить отдельные судебные решения в ранг прецедентов, являющихся непосредственным источником права. На данное обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 27.07.1999 N 04-00-10: "Однако следует принять во внимание, что решения арбитражных судов (включая ВАС) не являются нормативными актами, обязательными для общего применения, а являются актами по решению споров по конкретным жалобам (исковым заявлениям)".

Вместе с тем рассмотрение и анализ разрешений в судах конкретных налоговых споров может оказать неоценимую помощь налогоплательщикам:

- с одной стороны, предостеречь налогоплательщиков от повторения тех ошибок, которые неизбежно приводят к справедливым штрафным санкциям со стороны налоговых органов;

- с другой стороны, снабдить налогоплательщиков дополнительными аргументами, необходимыми при отстаивании в арбитражном суде своей позиции, которая противоречит точке зрения налоговых органов.

Несмотря на то что нормативная база по налогам и бухгалтерскому учету постоянно меняется, даже ретроспектива налоговых споров крайне важна как для налогоплательщиков, так и для сотрудников налоговых органов, поскольку налоговой проверке может быть подвергнута деятельность предприятия за три последних года, но при этом в каждом проверяемом периоде необходимо учитывать нормы, действовавшие в тот период.

Рассматриваемые в данной книге эпизоды из арбитражной практики касаются налогового законодательства, действовавшего до 1 января 2002 г., но не теряют от этого актуальности, поскольку в 2004 г. может быть проверен и 2001 г., в течение которого применялись те нормы налогового законодательства, которые и являются основой для разрешения налоговых споров, приведенных в данной книге.

В связи с тем что с 1 января 2002 г. вступает в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, все ситуации, рассматриваемые в данной книге, анализируются в двух плоскостях:

- с точки зрения налогового законодательства, действовавшего до 1 января 2002 г., в соответствии с которым и принимали свои решения арбитражные суды;

- с точки зрения налогового законодательства, вводимого в действие с 1 января 2002 г., которое надо иметь в виду налогоплательщикам при отражении в учете соответствующих затрат начиная с января 2002 г.

1. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПО ОБОСНОВАННОСТИ ЗАТРАТ,

УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ

1.1. Налогооблагаемую прибыль уменьшают только текущие

производственные затраты

Осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщики должны четко разделять все затраты в зависимости от их связи с производством на:

- производственные;

- непроизводственные.

При этом данные затраты должны также подразделяться на:

- текущие;

- капитальные.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только текущие производственные затраты, то есть такие затраты, которые непосредственным образом связаны с производственной деятельностью (то есть с производством продукции, работ, услуг) и не являются при этом капитальными, приводящими к появлению внеоборотных активов.

Требование к производственному характеру затрат вытекает из пп."а" п.1 Положения о составе затрат, согласно которому в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы, "непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства".

Арбитражная практика богата налоговыми спорами по вопросу производственного характера затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

В качестве примера можно привести эпизод, рассмотренный в п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", на основании анализа которого Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу: "При рассмотрении споров и решении вопроса о правомерности формирования себестоимости арбитражный суд исходит из того, что в целях налогообложения прибыли затраты на оплату консультационных услуг относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в тех случаях, когда они связаны с производством продукции (работ, услуг)".

Суть налогового спора сводится к следующему.

В арбитражный суд обратилось акционерное общество - производитель светотехнической продукции с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о применении финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли в связи с необоснованным отнесением на себестоимость производимой продукции расходов по оплате консультационных услуг.

Из представленных в суд документов следовало, что налогоплательщик, руководствуясь п.2 Положения о составе затрат, отнес на затраты, связанные с производством светотехнической продукции, стоимость консультационных услуг по работе с ценными бумагами.

По мнению налогоплательщика, любые консультационные услуги, потребляемые организацией в ходе реализации ее общей правоспособности, подлежат отнесению на себестоимость производимой продукции (работ, услуг). Налогоплательщик полагал, что налоговое законодательство, регулирующее порядок исчисления налога на прибыль, не содержит каких-либо ограничений на подобные действия.

ГНИ в обоснование правомерности своего решения сослалась на п.1 Положения о составе затрат, по смыслу которого в себестоимость продукции (работ, услуг) включается стоимость лишь тех консультационных услуг, получение которых связано с производством и реализацией продукции.

Согласившись с данными доводами, арбитражный суд в иске акционерному обществу отказал, поскольку из имевшихся в деле материалов не усматривалось, что налогоплательщик приобретал или реализовывал ценные бумаги либо иным образом использовал в своей деятельности консультации по вопросам работы с ценными бумагами.

При анализе данного решения и позиций сторон необходимо отметить следующее:

- согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается "оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг";

- однако для включения в себестоимость любых затрат недостаточно, чтобы этот вид расходов был предусмотрен Положением о составе затрат, - также необходимо, чтобы эти расходы были "непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства".

Если организация занимается производством светотехнической продукции, она вправе включать в себестоимость этой продукции затраты по оплате консультационных услуг, связанных как с производством, так и со сбытом этой продукции. При этом, как отмечено в "Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", расходы по оплате консультационных услуг по рынку ценных бумаг вообще не могут быть включены в затраты организации, занимающейся производством светотехнической продукции, поскольку в отчетном периоде ценные бумаги ею не приобретались и не реализовывались.

Расходы по оплате информационных услуг по рынку ценных бумаг могут быть включены в себестоимость только тех организаций, которые осуществляют профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг на основании соответствующих лицензий.

Все остальные хозяйствующие субъекты, получающие доходы от владения ценными бумагами в виде дивидендов по акциям и доходов по облигациям, включают связанные с этим расходы в состав внереализационных расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При приобретении ценных бумаг в собственность все связанные с этим расходы (в том числе и оплата информационно - консультационных услуг) согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденному Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, подлежат предварительному аккумулированию на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При оформлении права собственности на приобретенные ценные бумаги их балансовая оценка формируется в виде суммы всех фактических затрат инвестора и переносится на счет учета ценных бумаг в дебет счета 58 "Финансовые вложения":

Дебет 58 Кредит 08.

Расходы, связанные с реализацией принадлежащих организации ценных бумаг, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91 Кредит 58 - списание балансовой оценки реализованных ценных бумаг;

Дебет 91 Кредит 76 - отражение затрат, связанных с реализацией ценных бумаг, в том числе и информационно - консультационных услуг;

Дебет 91 Кредит 99 - определение прибыли от реализации ценных бумаг.

Таким образом, акционерное общество - производитель светотехнической продукции ни при каких обстоятельствах не имело права включать в себестоимость производства светотехнической продукции затраты на оплату консультационных услуг по рынку ценных бумаг, даже если в отчетном периоде и осуществлялись бы операции, связанные с приобретением или реализацией ценных бумаг.

То же самое происходит и со всеми другими расходами организаций: они могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) только при условии их непосредственной связи с процессом производства и реализации.

Так, например, амортизация нематериальных активов может быть включена в себестоимость только в случае, если сами нематериальные активы используются в предпринимательской деятельности и обуславливают получение прибыли. В подтверждение данного вывода можно привести два налоговых спора, по которым Президиум ВАС РФ принял Постановления от 17.05.1995 N К4-Н-7/918 и от 24.12.1996 N 3225/96: в обоих случаях суд не установил какого-либо участия нематериальных активов в процессе производства, исходя из чего разрешил спор в пользу налоговых органов, предъявивших к налогоплательщику санкции за занижение налогооблагаемой прибыли на суммы начисленной по этим активам амортизации.

Однако не все включаемые в себестоимость конкретных налоговых периодов расходы должны быть непосредственно связаны с процессом производства и реализации в этих периодах. Так, например, налоговый спор по вопросу правомерности включения в себестоимость расходов по ремонту автотранспортных средств, которые не использовались в период уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму ремонтных расходов, был разрешен ФАС МО в пользу налогоплательщика. При этом в Постановлении от 14.04.1999 по делу N КА-А40/1021-99 отмечено, что "поскольку основные средства переносят свою стоимость на производимую продукцию постепенно и равномерно, расходы по их содержанию должны относиться на себестоимость независимо от того, используются ли данные основные средства в процессе производства непосредственно в данный период времени в отличие от сырья, материалов, топлива, энергии и тому подобных затрат. Именно специфика использования основных фондов заставляет списывать их износ также на себестоимость равномерно по установленным нормативам, независимо от конкретного характера их использования". В Постановлении этого же суда от 26.05.1999 по делу N КА-А41/1458-99 подтверждено право налогоплательщика уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на амортизационные отчисления по автомашинам (являющимся для налогоплательщика основными производственными средствами) за период их простоя.

Следует подчеркнуть, что при оценке производственного характера тех или иных затрат организаций и налоговые органы, и суды подчас исходят из формальных признаков. Так, например, применительно к широко распространенной практике включения в себестоимость расходов по подписке периодической печати (даже являющейся производственной для данной организации) на домашний адрес сотрудника организации в Постановлении ФАС МО от 22.04.1999 по делу N КА-А40/1101-99, отказавшего налогоплательщику в оспаривании решения налогового органа по предъявлению штрафных санкций за занижение налогооблагаемой прибыли, отмечено: "подписка периодической печати по домашнему адресу не может свидетельствовать, что данные затраты связаны с производством и реализацией продукции, как требует п.1 Положения N 552" (то есть Положение о составе затрат).

Однако не все формальные моменты являются основанием для отказа налогоплательщику в уменьшении налогооблагаемой прибыли на определенные затраты. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 29.02.2000 по делу N КА-А40/631-00 отмечено, что затраты, произведенные налогоплательщиком по подрядному договору с субподрядной организацией, не состоящей на налоговом учете, не могут быть исключены из себестоимости продукции налогоплательщика.

Другой пример: налоговый орган выявил, что налогоплательщик дважды включил в себестоимость продукции оплату услуги по уборке и расценил это как занижение налогооблагаемой прибыли. Однако ФАС МО, разрешивший налоговый спор в пользу налогоплательщика, в Постановлении от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2745-99 отметил, что одни и те же затраты по уборке налогоплательщиком в себестоимость продукции не включались, а включение однородных затрат, реально произведенных в отчетном периоде, законодательно не запрещено. Организация может неоднократно оплачивать уборку одних и тех же помещений одной и той же или различным организациям и лицам и всю сумму затрат включать в себестоимость. Налоговому органу не предоставлено право лимитировать затраты, подлежащие включению в состав себестоимости продукции в соответствии с Положением о составе затрат. К аналогичному выводу пришел этот же суд по вопросу обоснованности включения в себестоимость продукции расходов по уборке мусора, отметив в Постановлении от 25.02.1999 по делу N КА-А40/354-99, что налогоплательщик правомерно включил в себестоимость затраты по вывозу мусора в соответствии с пп."з" п.2 Положения о составе затрат, которые в отличие от предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду не лимитируются.

С 1 января 2002 г. согласно ст.252 НК РФ практически сохраняется тот же подход к квалификации затрат для целей налогообложения, который был предусмотрен Положением о составе затрат: налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами подразумеваются экономически оправданные затраты, то есть затраты, связанные с получением доходов; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вывод.

В уменьшение налогооблагаемой прибыли принимаются только затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые предусмотрены Положением о составе затрат (а с 1 января 2002 г. - гл.25 НК РФ).

1.2. Какие документы необходимы и достаточны для

подтверждения произведенных затрат?

Достаточно часто налоговые органы ставят под сомнение включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) не по содержанию (как не связанные с процессом производства и реализации), а из-за их неправильного документального оформления. В ряде случаев данные конфликты перерастают в налоговые споры, которые и разрешают арбитражные суды.

Отсутствие конкретных оправдательных документов может быть основанием для непризнания понесенных налогоплательщиком расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли - к такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 28.06.2000 по делу N КА-А40/2577-00.

В п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" констатируется: "При оценке правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с производством и реализацией продукции, арбитражный суд принимает во внимание представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат".

В подтверждение данного вывода приведены обстоятельства конкретного налогового спора: по результатам проверки закрытого акционерного общества налоговой инспекцией был сделан вывод о необоснованном включении в себестоимость продукции части расходов по приобретению топлива, сырья и материалов. При этом ГНИ исходила из того, что факт несения соответствующих расходов подтвержден только актами, составленными работниками данного акционерного общества. На основании акта проверки налоговой инспекцией было принято решение о взыскании с налогоплательщика суммы заниженной прибыли, штрафов и пеней.

Не согласившись с выводами ГНИ, акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании данного решения недействительным. При этом налогоплательщик ссылался на приобретение им соответствующего сырья и материалов у физических лиц за наличный расчет.

Арбитражный суд, рассматривая данный спор, исходил из следующего.

Правила бухгалтерского учета не предусматривают обязательного указания сведений о продавцах и наличия подписей последних при составлении актов о приобретении сырья и материалов у физических лиц.

Однако в случае уменьшения на сумму соответствующих расходов налогооблагаемой прибыли способ их подтверждения имеет существенное значение.

Поэтому при отсутствии в подобных ситуациях двусторонних актов налогоплательщик обязан доказать факт приобретения сырья и материалов.

В рассматриваемом случае в подтверждение факта совершения данных хозяйственных операций и размера понесенных расходов налогоплательщик представил акты оприходования сырья и материалов, а также акты, по которым соответствующие сырье и материалы были отпущены в производство.

Оценив представленные истцом доказательства в совокупности, суд пришел к выводу о подтвержденности факта несения налогоплательщиком спорных расходов и их размера и удовлетворил иск налогоплательщика.

Для включения любых затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимы первичные документы, подтверждающие факт списания ресурсов в производство. Такими документами могут быть акт передачи и использования ресурсов в производственном процессе, требование на отпуск материалов в производство, лимитно - заборная карта и т.п.

При этом стоимостная оценка списанных в производство ресурсов подтверждается документами, которые фиксируют:

- факт приобретения производственных ресурсов;

- факт оплаты приобретенных ресурсов (при возмездной сделке);

- факт оприходования данных ресурсов;

- факт списания ресурсов в производство продукции (выполнение работ, оказание услуг).

Арбитражный суд, оценив ситуацию, принял решение о незаконности действий налоговых органов в данном конкретном случае, отметив, что акты оприходования и акты списания в производство объективно подтверждают факт совершения налогоплательщиком хозяйственных операций и размера понесенных при этом расходов, которые в установленном порядке включаются в себестоимость продукции, уменьшая тем самым облагаемую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем налогоплательщикам следует иметь в виду, что при документальных проверках налоговые органы ставят под сомнение практически все первичные документы по приобретению производственных ресурсов (сырья, материалов, работ и услуг). При этом степень "сомнительности" возрастает при приобретении этих ресурсов за наличный расчет.

При приобретении ресурсов за наличный расчет у юридических лиц налоговые органы, в частности, требуют:

- наличия идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) в квитанции к приходному ордеру, без указания которого платежные документы не принимаются в качестве оснований для расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль;

- обязательного наличия чека контрольно - кассовой машины (ККМ) даже в случае, если бухгалтерская литература или бланки отчетности приобретены с лотка (данный вид торговли в установленном порядке освобожден от применения ККМ).

Из вышесказанного можно сделать следующие выводы:

- во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами необходимо оформлять письменные договоры купли - продажи для всех приобретений ресурсов, предназначенных для производственных нужд, а их отпуск в производство обязательно оформлять соответствующими актами;

- в случае возникновения конфликтных ситуаций по документальному оформлению хозяйственных операций обжаловать решения налоговых органов в арбитражном суде.

Однако при этом следует подчеркнуть, что обязанность по применению ККМ для предприятий всех форм собственности при осуществлении денежных расчетов с населением по торговым операциям или оказанию услуг была введена Законом РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". В соответствии со ст.2 данного Закона предприятия обязаны "выдавать покупателю (клиенту) вместе с покупкой (после оказания услуги) отпечатанный контрольно - кассовой машиной чек за покупку (услугу), подтверждающий исполнение обязательств по договору купли - продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим предприятием". При этом невыдача чека влечет за собой штраф в размере 10-кратного МРОТ, который налагается на продавца.

Таким образом, законодательно установлена обязанность продавца по выдаче чека ККМ, но при этом покупателю обязанность по получению чека не вменена.

Тем не менее в Письме ГНИ по г. Москве от 08.09.1997 N 11-13/21380 констатируется, что "подотчетное лицо, покупая товар за наличные деньги в розничной торговле, в соответствии со ст.2 вышеназванного Закона должно получить вместе с покупкой отпечатанный контрольно - кассовой машиной чек, подтверждающий исполнение обязательств по договору купли - продажи между покупателем и предприятием, осуществляющим розничную торговлю".

Налоговые органы при проведении проверок налогоплательщиков для документального подтверждения приобретения товаров в розничной торговле настаивают на наличии не только чека ККМ, но и товарного чека.

Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 05.03.1997 N 11-13/4325 разъяснено, что "товарный чек не может предъявляться в качестве расходного документа без чека кассового аппарата".

В Письме ГНИ по г. Москве от 12.03.1998 N 31-08/6264 указано на то, что "для подтверждения расходов на закупку товара необходимы следующие документы: накладная с квитанцией приходного кассового ордера, или мягкий товарный чек с чеком контрольно - кассовой машины, или контрольно - кассовые чеки из АЗС".

В Письме ГНИ по г. Москве от 10.09.1998 N 31-08/27493 констатируется, что "товарный чек при отсутствии кассового чека не является основанием для принятия к зачету расходов, подтверждающих внесение денежных средств в оплату, в данном случае строительных материалов".

Таким образом, законодательно установленная обязанность продавца по выдаче чека "автоматически" превращается в обязанность покупателя по получению этого чека.

Однако в Приказе МАП России от 20.05.1998 N 160 говорится следующее:

"Товарный, кассовый чеки являются документами, подтверждающими факт заключения договора купли - продажи товара. В соответствии со ст.493 Гражданского кодекса Российской Федерации наряду с указанными документами к документам, подтверждающим факт заключения договора, относятся также иные документы, подтверждающие оплату товара. Например, к таким документам может быть отнесена эксплуатационная документация, в которой сделана отметка об оплате. Соответственно, вместо товарного или кассового чека потребителям в подтверждение факта заключения договора могут быть представлены и другие документы, подтверждающие факт оплаты товара".

Пунктом 20 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, предусмотрено, что "договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, если иное не предусмотрено федеральным законом или договором между продавцом и покупателем", в то время как Закон РФ "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" не обязывает покупателя получать чек ККМ и тем более - не связывает получение чека с моментом заключения договора купли - продажи.

Таким образом, "комплект" - товарный чек + чек ККМ - отнюдь не является обязательным для документального подтверждения приобретения товаров в розничной торговле, на что прямо указано в ряде официальных документов.

Так, например, в Письме Госналогслужбы России от 20.10.1995 N ПВ-4-17/69 чек ККМ вообще не упоминался: "По полученным денежным средствам подотчетные лица должны составить авансовый отчет за купленный товар (товарные чеки, проездные документы) и представить их бухгалтеру. В случае когда в авансовом отчете нет оправдательных документов (товарных чеков), следует проверить наличие его прихода. Если купленный материал не оприходован, следует подотчетную сумму зачесть в совокупный годовой доход подотчетного лица".

В Письме Банка России от 16.03.1995 N 14-4/95 говорится о том, что "подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов".

В качестве примера налогового спора налогоплательщика с налоговой инспекцией, не признающей понесенные затраты без чеков ККМ, приведем обстоятельства дела, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.1998 N 512/98.

ГНИ не признала расходы индивидуального предпринимателя, произведенные им за наличный расчет, по причине отсутствия чеков ККМ. Суд первой инстанции согласился с выводами ГНИ.

Между тем, как констатировал Президиум ВАС РФ, "на квитанциях и накладной, оформленных на типовых бланках, а также на справке имеются печати организаций - продавцов, позволяющие их идентифицировать, и штампы "оплачено" с указанием даты". При этом Президиум ВАС РФ подчеркнул, что нарушение должностными лицами организаций - продавцов требований ведомственных актов по оформлению первичных документов не опровергает наличия у налогоплательщика произведенных расходов. "Отсутствие кассовых чеков в данной спорной ситуации также не препятствует определению расходов индивидуального предпринимателя, связанных с приобретением им горюче - смазочных материалов" - сделал вывод Президиум ВАС РФ.

Таким образом, даже отсутствие ряда документов (в частности чеков ККМ) или их некомплектность не препятствуют установлению факта понесенных расходов, которые должны быть приняты к зачету у налогоплательщика. Исходя из этого Президиум ВАС РФ постановил направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В Постановлении ФАС МО от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2745-99, разрешившем налоговый спор в пользу налогоплательщика, отмечено, что утверждение ГНИ о том, что подтверждением затрат при приобретении топлива могут быть только чеки ККМ, не основано на законе, поскольку обязательность применения ККМ продавцом не исключает подтверждения затрат покупателя иными первичными документами, в частности товарными чеками, которые содержат больше информации, чем ККМ. При этом судом подчеркнуто, что Законом РФ "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" регулируются специальные отношения, не затрагивающие бухгалтерскую и налоговую отчетность, и вопросы состава затрат, относимых на себестоимость. В Постановлении этого же суда от 16.03.1999 по делу N КА-А41/561-99 отмечено, что приобретение товаров в предприятиях розничной торговли без подтверждения чеками ККМ является правомочным, поскольку налогоплательщик подтвердил свои затраты другими документами, в частности товарными чеками с отметками "оплачено" и актами. В Постановлении ФАС МО от 26.12.2000 по делу N КА-А40/5452-00 подчеркнуто, что в ст.9 Закона о бухгалтерском учете изложены требования, предъявляемые к первичным документам, но не их перечень, включающий чеки ККМ. Исходя из этого отсутствие чеков ККМ при наличии других документов, подтверждающих покупку в розничной торговой сети, не препятствует отражению данных расходов в учете и их принятию для целей налогообложения. К аналогичному решению пришел этот же суд в Постановлении от 27.09.2000 по делу N КА-А40/4324-00. В Постановлении ФАС МО от 10.03.1999 по делу N КА-А40/502-99 отмечено, что отсутствие чеков ККМ вызвано тем, что товары для обеспечения производственной деятельности налогоплательщика - покупателя приобретались за наличный расчет с лотков, продажа с которых освобождена от использования ККМ, в связи с чем товарный чек, выданный продавцом покупателю, является единственно возможным документом, подтверждающим факт розничной купли - продажи.

При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.06.1998 N 842/98 говорится о том, что оценка судом первой инстанции представленных налогоплательщиком первичных документов как ненадлежащих для обоснования включения затрат в себестоимость, основанная на отдельных имеющихся в актах дефектах, не может свидетельствовать об отсутствии затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу: "в данном случае недостатки в оформлении актов выполненных работ не дают основания для исключения затрат по их оплате из себестоимости".

Хотя Законом РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов РСФСР" и установлено, что делопроизводство в России должно вестись на русском языке, применительно к первичным оправдательным документам лишь в Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" установлено требование, что если расходные документы составлены на иностранном языке, к налоговой декларации должен быть приложен нотариально заверенный перевод на русский язык. Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 24.06.1998 N 31-08/18389 применительно к исчислению подоходного налога разъяснено, что "любые документы на иностранном языке, представляемые в налоговый орган, должны быть подтверждены нотариально заверенными переводами. При нарушении порядка оформления соответствующих документов следует применять штрафные санкции, установленные действующим законодательством".

В п.28 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса" разъяснено: "поскольку согласно ч.1 ст.8 АПК РФ "судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке", арбитражный суд принимает документы, составленные на языках иностранных государств, только при условии сопровождения их нотариально заверенным переводом на русский язык".

Тем не менее аналогичного требования для первичных документов по затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль юридических лиц, нормативные документы по налогообложению прибыли организаций до 1 января 2002 г. не содержали, но такие требования постоянно предъявляли налоговые органы. Так, например, в Письме Минфина России от 03.06.1998 N 04-03-08 исходя из требования ведения регистров бухгалтерского учета и отчетности на русском языке сделан вывод о необходимости перевода на русский язык и первичных учетных документов, составленных на иных языках.

Вместе с тем, рассматривая налоговый спор по поводу того, что налоговый орган признал ненадлежаще исполненными документы, подтверждающие международные телефонные переговоры, только на том основании, что они исполнены на иностранном языке, ФАС МО в Постановлении от 11.08.1999 по делу N КА-А40/2476-99 отметил, что Положение о составе затрат предусматривает включение в себестоимость продукции оплаты услуг связи, при этом Положение о составе затрат не предусматривает каких-либо условий по отнесению указанных расходов на себестоимость, кроме подтверждения их бухгалтерскими документами об оплате. На основании этого суд разрешил налоговый спор в пользу налогоплательщика.

Для отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты выполненных работ и оказанных услуг необходимы двусторонние акты сдачи - приемки работ (услуг). При этом следует иметь в виду, что даже "односторонний акт, составленный организацией по результатам хозяйственной операции, является допустимым основанием для списания расходов на себестоимость", - именно к такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 26.04.1999 по делу N КА-А40/1067-99.

Однако с 1 января 2002 г. требования к документальному оформлению затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ужесточаются, так как ст.252 НК РФ установлено, что все расходы организации должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Напомним, что п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами".

Можно выделить следующие документы:

во-первых, это унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России в течение 1997 - 2001 гг. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах", и оформляющие хозяйственные операции;

во-вторых, это регистры бухгалтерского и налогового учета, в которых фиксируются хозяйственные операции;

в-третьих, это первичные документы, подтверждающие факт возникновения затрат организации, которые иногда именуются "оправдательными документами";

в-четвертых, в соответствии с Законом РФ "О языках народов РСФСР" это должны быть документы, составленные на русском языке.

Вывод.

Для включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо их надлежащее документирование.

С 1 января 2002 г. налоговое законодательство предъявляет жесткое требование: все документы, оформляющие затраты, принимаемые для целей налогообложения, должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства, то есть на бланках унифицированных форм и на русском языке, а также с учетом требований других законодательных актов, включая и законодательство о применении контрольно - кассовых машин.

1.3. Какие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль:

начисленные или оплаченные?

Дискуссия о том, какие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль - начисленные (по правилам бухгалтерского учета) или оплаченные (следуя буквальному смыслу текста отдельных пунктов и подпунктов п.2 Положения о составе затрат), - имеет давнюю историю.

Положение о составе затрат, регламентирующее затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, содержит противоречивые термины:

- с одной стороны, ряд затрат включается в себестоимость "по начислению" (затраты на обслуживание производственного процесса, затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности и т.п.);

- с другой стороны, исходя из буквальных формулировок ряда подпунктов п.2 можно сделать вывод, что некоторые затраты включаются в себестоимость только после оплаты ("оплата услуг связи", "оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг", "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков" и т.п.).

Вместе с тем п.13 Положения о составе затрат однозначно определено:

"Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию".

При этом "для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты..., либо по мере отгрузки...".

Что касается затрат, то п.12 Положения о составе затрат не делает никаких различий между формированием себестоимости реализованной продукции при различных методах определения выручки для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке"):

"Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей...".

Следует подчеркнуть, что п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, предусмотрено, что "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)".

Таким образом, все затраты подлежат отражению в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в том периоде времени, к которому они относятся, вне зависимости от факта оплаты.

Так, например, отвечая на вопрос, в каком периоде должны включаться затраты по оплате информационных услуг: на момент начисления или на момент их оплаты, - в Письме Минфина России от 13.08.1997 N 04-02-11/2 дается ответ, что эти затраты должны включаться в себестоимость того периода, к которому они относятся.

Относительно включения в себестоимость начисленной заработной платы в Письме Минфина России от 16.09.1997 N 04-02-14 отмечено, что "для целей налогообложения расходы на оплату труда принимаются в суммах, учтенных по правилам бухгалтерского учета, т.е. начисленных".

Таким образом, все затраты отражаются в учете (как в бухгалтерском, так и для целей налогообложения) исключительно "по начислению" - притом в тех периодах, к которым данные затраты относятся.

В п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" сформулировано основное требование к одновременному (в одном отчетном периоде) учету как выручки от реализации продукции (работ, услуг), так и затрат на производство и реализацию именно этой продукции (работ, услуг) без обязательного требования к "фактически осуществленным расчетам":

"Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции".

Данный вывод сделан исходя из ситуации, когда налогоплательщик неправомерно отнес на себестоимость затраты по производству и реализации продукции, выручка от которой не была получена. Однако если выручка получена, то все расходы, связанные с ее получением (как оплаченные, так и начисленные), должны формировать затратную часть, уменьшающую налогооблагаемую прибыль.

Вывод арбитражного суда очевиден:

"Момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.

В данном случае истец не вправе был учитывать затраты отдельно от выручки до момента фактической оплаты покупателями реализованной продукции".

Исходя из этого налогоплательщик, получив выручку, имеет право учитывать все затраты, связанные с ее получением (как оплаченные, так и начисленные).

Исключение из порядка учета затрат по начислению сделано только для субъектов малого предпринимательства.

Пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, установлено следующее:

"При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета следует учитывать следующее.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат".

Пунктом 29 данных Рекомендаций определено, что кассовый метод представляет собой определение финансовых результатов "по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет". Метод начислений - это определение результата "по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждения банка".

Следовательно, если малое предприятие выбрало в своей учетной политике метод определения выручки "по оплате" (то есть "кассовый метод"), то все затраты списываются на счета учета затрат только в части оплаченных ресурсов (сырья, материалов, работ, услуг, заработной платы и т.п.).

Для всех остальных экономических субъектов действует принцип отражения в учете затрат исключительно "по начислению".

Вместе с тем налоговые споры по вопросам о правомочности включения в себестоимость начисленных, но не оплаченных расходов продолжают иметь место в арбитражной практике.

Рассмотрим лишь один эпизод - включение в себестоимость процентов по кредитам банков.

Подпунктом "с" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно - материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга...".

В данном случае в нормативном документе прямо указано, что для целей налогообложения принимаются только затраты "на оплату процентов", то есть в случае, если в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 66 (67) Кредит 51,

в то время как в бухгалтерском учете начисление процентов производится в сроки, установленные кредитным договором, и оформляется проводкой:

Дебет 91 Кредит 66 (67).

Однако как же тогда применяется процитированный выше п.12 Положения о составе затрат, который не ставит в зависимость от факта оплаты включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)?

Вопрос о правомочности включения в себестоимость начисленных, но неоплаченных процентов по банковским кредитам Президиум ВАС РФ рассматривал неоднократно:

В 1996 г. исходя из буквальной трактовки фразы ("затраты на оплату") Президиум ВАС РФ решил, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли могут быть приняты только фактически оплаченные проценты по банковскому кредиту. Данное решение приведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.1996 N 1907/96, в котором рассмотрен конкретный налоговый спор: комбикормовый завод был оштрафован налоговыми органами за "занижение прибыли за счет включения в себестоимость продукции начисленных, но не уплаченных банку процентов за использование банковских кредитов".

Арбитражный суд Ивановской области удовлетворил иск комбикормового завода к ГНИ. Обосновывая данное решение, суд первой инстанции отметил, что п.12 Положения о составе затрат не устанавливает ограничений в части возможности включения в состав затрат начисленных, но неуплаченных процентов, поскольку предусматривает, что затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. На этом основании суд признал правомерным включение истцом в себестоимость продукции начисленных, но не уплаченных банку процентов за пользование банковским кредитом.

Между тем, как отметил в своем Постановлении Президиум ВАС РФ, в соответствии с п.1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию, то есть речь идет о затратах предприятия - реальных вложениях в изготовленную продукцию.

Порядок включения в себестоимость процентов, выплачиваемых предприятием банку за использование им кредитных средств, определяется в соответствии с пп."т" п.2 Положения о составе затрат (в ред., действовавшей до 1 июля 1995 г., данный пп."т" содержал примерно те же положения, что и пп."с" в настоящее время) и Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.1992 N 3257-1 "О внесении изменений в постановления Верховного Совета Российской Федерации по вопросам налогообложения", согласно которым платежи (перечисление средств на корреспондентский счет банка) по процентам за кредиты банков в пределах учетной ставки, установленной Банком России, увеличенной на три пункта, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий. Расходы по уплате процентов, превышающих этот предел, а также по отсроченным и просроченным ссудам осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Согласно п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (реальные вложения в изготовленную продукцию) включаются в себестоимость применительно к вознаграждению за использование кредита того отчетного периода, к которому они относятся (когда были произведены), независимо от времени оплаты - предварительной (проценты за кредит уплачены до даты возврата основной суммы долга) или последующей (проценты за кредит уплачены после возврата основной суммы долга). Иными словами, проценты за кредит включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они реально были выплачены банку.

Неуплаченные проценты по кредитам банка являются задолженностью предприятия перед банком. Согласно правилам бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам задолженность разрешается показывать с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате.

В данном случае, как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.10.1996, комбикормовый завод, составляя баланс за 1993 г., должен был отразить в отчете проценты по кредиту в качестве задолженности перед банком, а не включать их в себестоимость продукции (работ, услуг), занижая тем самым налогооблагаемую прибыль. При таких обстоятельствах правовых оснований для признания недействительным решения налоговых органов у суда не имелось, поэтому Президиум ВАС РФ постановил отменить все состоявшиеся судебные решения, а комбикормовому заводу в удовлетворении исковых требований отказать.

Данную точку зрения Президиума ВАС РФ разделил и Минфин России, который в Письме от 27.08.1998 N 04-02-05/3 констатировал: "при принятии предприятием в целях налогообложения учетной политики для определения выручки по мере оплаты затраты на оплату процентов по полученным кредитам подлежат включению в себестоимость продукции на дату их фактического перечисления банку";

в 1999 г. в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 N 7485/98 и от 12.10.1999 N 7487/98 аналогичный по сути налоговый спор решен принципиально по-иному.

Суть налогового спора: ГНИ сочла неправомочным уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на сумму начисленных процентов по банковскому кредиту, поскольку нарушен пп."с" п.2 Положения о составе затрат в связи с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) начисленных, но не уплаченных банку процентов по кредитному договору.

В обоснование решения об удовлетворении искового требования о применении финансовых санкций за включение в себестоимость продукции (работ, услуг) неоплаченных процентов по кредиту банка суд сослался на нормы пп."с" п.2 и п.п.1, 12 Положения о составе затрат.

Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Пунктом 12 Положения о составе затрат предусмотрено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

В соответствии с п.1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

Из приведенных норм Положения о составе затрат, положенных в обоснование удовлетворения иска в этой части, не вытекает зависимости отнесения на себестоимость продукции затрат от факта их оплаты. Однако из того же п.1 следует, что при включении тех или иных затрат в себестоимость продукции необходимо соблюдать принцип их производственной направленности.

Суд первой инстанции, принимая решение об отказе в иске в части, касающейся доначисления налога и пеней по нарушению в виде занижения прибыли путем отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банка, исходил из того, что эти проценты подлежат включению в себестоимость только после их фактической оплаты кредитору, в связи с чем признал решение налоговых органов правомерным.

Однако, как отметил Президиум ВАС РФ, эти выводы суда первой инстанции сделаны без анализа содержания ст.2 Закона о налоге на прибыль в сопоставлении с п.п.1 и 12 Положения о составе затрат.

В связи с этим Президиум ВАС РФ принял решение: все состоявшиеся судебные решения отменить, а дела направить на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Примечательно, что если в 1996 г. Президиум ВАС РФ воспринял как императив (то есть безусловное требование) по включению в себестоимость только уплаченных процентов по банковским кредитам, то в 1999 г. уже был рассмотрен п.12 Положения о составе затрат, согласно которому "затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей".

Отметим, что и Минфин России изменил свою точку зрения по данному вопросу. Так, например, в Письме от 12.02.1999 N 04-02-05/1 в ответ на конкретный вопрос о правомочности включения налогоплательщиком в себестоимость продукции сумм начисленных процентов при определении им выручки для целей налогообложения "по отгрузке" разъяснено: "затраты на производство продукции (работ, услуг), включая расходы по оплате процентов за кредиты, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей".

Применительно к материальным ресурсам налоговые органы не ставят под сомнение право налогоплательщика уменьшать налогооблагаемую прибыль на неоплаченные ресурсы. Например, в п.34 Приложения к Письму Госналогслужбы России от 17.06.1994 N ВГ-6-01/213 на вопрос: "как правильно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость материальных ценностей: только по мере их оплаты или по мере получения материальных ценностей?" - был дан вполне определенный ответ: "в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость материальных ресурсов включается по мере их отпуска в производство продукции для производства работ, осуществления услуг, независимо от их оплаты поставщиками (подрядчиками)";

в 2000 г. в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 8494/99 поставлена точка в затянувшемся споре и констатируется, что в себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться неуплаченные проценты по полученным кредитам банка, то есть признано, что налогооблагаемую прибыль уменьшают все-таки начисленные затраты.

В указанном Постановлении приведены обстоятельства рассмотрения налогового спора в различных судебных инстанциях.

Суд первой инстанции, принимая решение о признании в этой части решения налоговой инспекции обоснованным, исходил из того, что неуплаченные проценты по кредитам не могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг), а являются задолженностью предприятия перед банком на основании п.62 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20.03.1992 N 10, утратившего силу с 1 января 1995 г. согласно Приказу Минфина России от 26.12.1994 N 170.

Апелляционная инстанция, отменяя в этой части решение и удовлетворяя встречный иск, исходила из п.12 Положения о составе затрат, согласно которому затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Суд кассационной инстанции, изменяя постановление апелляционной инстанции, указал на то, что при определении момента включения затрат в себестоимость продукции следует учитывать критерии, установленные Положением о составе затрат в зависимости от видов производимых расходов. По мнению суда, расходы, которые обозначены как "затраты на оплату", учитываются по дебету этих счетов при условии фактически осуществленных расчетов. При отсутствии реальной оплаты отнесение данных расходов на себестоимость необоснованно. Поэтому порядок отнесения затрат на себестоимость, предусмотренный п.12 Положения о составе затрат, по мнению суда кассационной инстанции, применим лишь при включении в себестоимость затрат, предусмотренных пп."а" п.2 названного Положения.

Президиум ВАС РФ пришел к решению, что выводы судов первой и кассационной инстанций не основаны на законе, и аргументировал это следующим образом.

В соответствии с п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Это означает, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции (работ, услуг).

Пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции определена как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты установлен п.12 Положения о составе затрат, в силу которого затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся: материальные, затраты на оплату труда и др., - поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку.

Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов.

Исходя из этого Президиум ВАС РФ решил оставить в силе постановление апелляционной инстанции в отмененной впоследствии части и признать правоту налогоплательщика.

Таким образом, для периода до 1 января 2002 г. очевидно, что налогооблагаемую прибыль уменьшают затраты, связанные с получением дохода, признаваемого в данном отчетном периоде, - вне зависимости от того, оплачены они или нет. Исключение сделано только для малых предприятий, которые применяют так называемый "кассовый метод" учета доходов и расходов: доходы признаются только после получения выручки, и расходы - только после оплаты.

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.ст.272 и 273 НК РФ данная ситуация кардинальным образом меняется:

- организации, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), могут применять кассовый метод, при котором и расходы, и доходы признаются только после их оплаты. Для этих организаций расходами для целей налогообложения признаются затраты только после их фактической оплаты;

- организации с выручкой свыше 1 млн руб. в среднем за предыдущие четыре квартала обязаны применять метод начисления, при котором все доходы признаются для целей налогообложения по начислению ("по отгрузке"), независимо от момента поступления денежных средств:

Дебет 62 Кредит 90...

При этом расходы также принимаются для целей налогообложения по начислению, но далеко не все.

Так, например, ст.272 НК РФ установлен перечень расходов, которые даже при применении метода определения доходов по мере начисления принимаются для целей налогообложения только после их фактической оплаты (подъемные, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, взносы и т.п.).

Вывод.

В многолетнем споре налогоплательщиков с налоговыми органами поставлена точка: в себестоимость продукции (работ, услуг) можно включать начисленные, но не оплаченные затраты, и уменьшать на них налогооблагаемую прибыль того периода, в котором данные затраты соотносятся с доходами, признаваемыми для целей налогообложения (в зависимости от метода определения выручки для целей налогообложения - по "оплате" или "по отгрузке").

С 1 января 2002 г. в соответствии с гл.25 НК РФ вводятся новые правила признания расходов для целей налогообложения.

1.4. По каким банковским кредитам проценты уменьшают

налогооблагаемую прибыль?

Таким образом, очевидно, что проценты по кредитам, использованным на приобретение или создание объектов внеоборотных активов, в себестоимость не включаются. А какие же тогда проценты включаются в себестоимость?

В п.24 Письма Госналогслужбы России от 17.06.1994 N ВГ-6-01/213 разъяснено, что "платежи за полученные кредиты банков и других организаций под восполнение недостатка собственных оборотных средств относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия".

При этом в п.20 этого же Письма говорится о том, что "кредит, полученный под закупку товаров, нельзя считать кредитом, выданным на пополнение недостатка собственных оборотных средств".

Так что же такое кредит на "восполнение собственных оборотных средств"?

В п.13 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности предприятий в 1993 г., утвержденных Письмом Минфина России от 23.06.1993 N 78 (в настоящее время утратили силу), содержалось разъяснение, что банковский кредит на восполнение недостатка собственных оборотных средств является целевым и выдается по специальному кредитному соглашению, в котором предусматриваются конкретные условия выдачи кредита и мероприятия, подлежащие проведению в целях восстановления утраченных собственных оборотных средств. Аналогичное разъяснение содержалось и в п.3.11 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, до тех пор, пока не было исключено Приказом Минфина России от 21.11.1997 N 81н.

Следует отметить, что и суды руководствуются целевой направленностью полученного кредита при рассмотрении налоговых споров. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.01.1997 N 1739/96 изложен конкретный налоговый спор, вызванный тем, что организация необоснованно включила в издержки производства проценты по кредиту, полученному на пополнение оборотных средств, - для погашения кредиторской задолженности по платежам в бюджет. Как отметил суд, отсутствие у организации средств для погашения задолженности по платежам в бюджет фактически является недостатком собственных оборотных средств, однако оформление целевого кредита необязательно может быть связано с отсутствием норматива оборотных средств. Президиум ВАС РФ признал правомерность санкций к налогоплательщику со стороны ГНИ за занижение налогооблагаемой прибыли.

Вместе с тем судебно - арбитражная практика последних лет изменила взгляд на данную ситуацию. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 28.03.2000 по делу N КА-А40/949-00 отмечено, что проценты по банковскому кредиту, целью которого является "пополнение оборотных средств заемщика", могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку не связаны с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов. Иными словами, в данном случае суд пошел "от обратного", поскольку в Положении о составе затрат не говорится о том, по каким кредитам проценты включаются в издержки производства и обращения, сказано лишь, по каким кредитам проценты не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Суд констатировал, что поскольку кредит направлен на погашение задолженности перед бюджетом, то данные затраты связаны с производственной необходимостью, поэтому проценты по данному кредиту правомочно относить на себестоимость.

Возникают также споры по вопросу включения в себестоимость процентов по банковским кредитам, полученным на производственные цели, но по объективным причинам не использованным по назначению.

Так, например, суть конкретного налогового спора заключается в следующем: ГНИ расценила как занижение налогооблагаемой прибыли отнесение налогоплательщиком на финансовые результаты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, процентов за не использованный по назначению банковский кредит.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.02.1998 N 5343/96 отметил, что кредит в банке был получен налогоплательщиком для финансирования текущей деятельности по приобретению автомобилей, предназначенных для дальнейшей перепродажи. Однако впоследствии сделка по приобретению автомобилей не состоялась, но проценты за пользование кредитом были уплачены банку. Тем не менее Президиум ВАС РФ признал правоту налогоплательщика, уменьшившего свою налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по аннулированным производственным заказам.

В банковской практике достаточно часто встречаются ситуации, когда банк предоставляет заемщику сумму кредита векселями, которыми заемщик производит соответствующие платежи за товары (работы, услуги) и погашение имеющихся задолженностей (так называемый вексельный кредит).

В Письме от 01.02.1996 N 04-02-14 Минфин России разъяснял следующее: "в случае, если действующим порядком оформления кредитных соглашений допускается выдача кредита банка в виде векселей, эмитируемых банком и используемых только в качестве средства платежа, затраты по оплате процентов по этим кредитам включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)".

В Письме Минфина России от 19.07.1996 N 04-07-06 указывается на следующее: "Необходимо различать вексельный кредит (кредит, выданный банком в форме векселя, используемого для оплаты, проценты по которому принимаются на затраты при исчислении налогооблагаемой прибыли) и кредит, полученный для покупки векселя. В последнем случае приобретение векселя не относится к основной деятельности предприятия, и уплаченные проценты за кредит не могут относиться на затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)".

Однако впоследствии, после вступления с 1 марта 1996 г. в силу части второй ГК РФ, Минфин России изменил свою точку зрения.

Так, например, в Письме от 06.11.1996 N 04-07-06 разъяснено, что "разрешения относить на себестоимость продукции (работ, услуг) проценты, уплаченные за кредит, использованный для приобретения векселя, для предприятий и организаций данное Постановление (от 05.08.1992, утвердившее Положение о составе затрат. - Примеч. авт.) не содержит".

В Письме от 24.06.1997 N 04-02-13 содержится следующее разъяснение:

"В соответствии со ст.819 Гражданского кодекса Российской Федерации банк обязуется по кредитному договору предоставить заемщику денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование денежными средствами.

Операции, связанные с выдачей и обращением векселей, регулируются ст.815 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В этом случае в соответствии с соглашением сторон выдается вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Исходя из сказанного, по нашему мнению, передача банком векселя не может рассматриваться как выдача кредита по кредитному договору ценной бумагой, так как это противоречит требованиям, предъявляемым Гражданским кодексом Российской Федерации к кредитным договорам.

Затраты, связанные с приобретением векселя, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль при расчете налога на прибыль.

В случае передачи векселя, полученного от банка, в обмен на товарно - материальные ценности (топливо) указанная операция, по нашему мнению, должна рассматриваться как товарообменная операция, т.е. обмен ценной бумаги на товарно - материальные ценности".

Хотя в данном случае условия кредитного договора не нарушены, а вексель выступает исключительно лишь в качестве платежного средства, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 12.01.1998 N 04-03-11, "заемные средства, полученные от банка в виде векселей, банковским кредитом не являются, а уплаченные предприятием проценты не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг)".

Аналогичная позиция сформулирована и в Письмах Минфина России от 20.01.2000 N 04-02-05/7 и от 03.03.2000 N 04-02-11.

Изменение позиции Минфина России связано с тем, что ст.114 ранее действовавших Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, принятых Постановлением Верховного Совета СССР от 31.05.1991 N 2211-1, кредитный договор не был жестко увязан с денежными средствами - приоритет отдавался условиям договора, согласованного сторонами. Статья 393 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г. также не содержала императивного требования, чтобы банковский кредит был выдан обязательно денежными средствами.

Таким образом, в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены проценты по кредиту банка, выданному денежными средствами, а не векселями.

Судебно - арбитражная практика последних лет по этому вопросу достаточно противоречива: если в Постановлении ФАС МО от 28.03.2000 по делу N КА-А40/949-00, разрешившего налоговый спор в пользу налогоплательщика, отмечено, что проценты по вексельному банковскому кредиту могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку не связаны с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов (суд констатировал, что для отнесения на себестоимость затрат, указанных в Положении о составе затрат, "не имеет правового значения, в каком виде получен кредит (денежные средства или векселя), существенными являются выдача кредита банком, его целевое назначение и фактическое использование, а также реальная уплата по нему процентов"), то уже в Постановлении ФАС МО от 07.08.2000 по делу N КА-А41/3277-00, разрешившего налоговый спор не в пользу налогоплательщика, говорится о том, что по кредитному договору в соответствии со ст.819 ГК РФ банк обязуется предоставить заемщику денежные средства, а не иные вещи, в том числе и векселя. Исходя из этого, поскольку включение в себестоимость процентов по вексельному кредиту налоговым законодательством не предусмотрено, суд отказал налогоплательщику в его иске.

Рассмотренная выше ситуация кардинальным образом меняется с 1 января 2002 г., так как согласно ст.268 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают проценты, начисленные по долговым обязательствам. При этом под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования независимо от формы их оформления. Таким образом, форма оформления заимствования для целей налогообложения уже не будет играть решающей роли.

Вывод.

Вопрос о правомерности включения в себестоимость процентов по банковскому кредиту, полученному векселями, не получил в настоящее время однозначного ответа в арбитражной практике, поэтому окончательный ответ может дать только ВАС РФ.

Уже с 1 января 2002 г. для уменьшения налогооблагаемой прибыли на проценты по полученным заемным средствам не будет иметь решающего значения форма оформления подобных заимствований.

1.5. Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль расходы

по изготовлению визитных карточек?

Визитные карточки являются неотъемлемой частью стиля современного делового общения и, как правило, используются двумя способами:

- представляют владельца при личной встрече с партнером, освобождая последнего от необходимости записывать данные об этом человеке;

- заменяют владельца при заочном представлении, при выражении соболезнования, поздравлении и прочих аналогичных поводах, когда визитная карточка либо посылается по почте, либо оставляется в приемной посещаемого лица при личном визите без личного контакта.

Возникает вопрос: можно ли включать в издержки производства и обращения, учитываемые при налогообложении, стоимость визитных карточек?

С одной стороны, существует мнение, что затраты на изготовление визитных карточек должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) по статье "Рекламные расходы" (с начислением налога на рекламу):

- в Письме Госналогслужбы России от 28.08.1992 N ИЛ-6-01/284 было разъяснено: "...Проверяющий должен по содержанию документов определить, относятся ли эти расходы к расходам по рекламе. Например, изготовление визиток для руководителей предприятия, организации и учреждения...";

- в Письме Минфина России от 29.12.1997 N 04-02-14 разъяснено, что "расходы по изготовлению визитных карточек для рекламных агентов редакции газет относятся к расходам на рекламу и для целей налогообложения принимаются в пределах норм, установленных законодательством". Хотя в данном Письме речь идет только о рекламных агентах, очевидно, что раз обязанности владельцев этих визитных карточек заключаются в обеспечении сбыта, то и во всех остальных случаях, когда владельцы визитных карточек, действуя от имени организаций, заключают договоры на реализацию продукции (работ, услуг) или иным образом способствуют сбыту, визитные карточки служат целям продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта, исходя из чего затраты на их изготовление и являются рекламными расходами;

- в Письме Минфина России от 10.11.1999 N 04-02-05/6 указывается на то, что "расходы по изготовлению визитных карточек для работников аппарата управления, которые по своим должностным обязанностям для осуществления производственной деятельности должны поддерживать контакты с другими организациями, по нашему мнению, могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываться при формировании налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль".

С другой стороны, у налоговых органов в последнее время сложилось мнение, что расходы по изготовлению визитных карточек не имеют никакого отношения к предпринимательской деятельности, поэтому данные затраты подлежат отнесению за счет чистой прибыли организации. Данное мнение в настоящее время разделяет и УМНС России по г. Москве, которое в Письме от 26.11.1999 N 03-12/16373 констатирует, что "в соответствии с Письмом Министерства по налогам и сборам (от 15.11.1999 N 02-4-07/5) включение в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия затрат на изготовление визитных карточек для аппарата управления неправомерно". Данное мнение также выражено в Письмах УМНС России по г. Москве от 03.12.1999 N 03-08/17695 и от 24.01.2000 N 06-08/4110.

Разрешить данный конфликт призван суд, в связи с чем и проанализируем конкретный налоговый спор, рассмотренный ФАС МО, по которому было принято Постановление от 24.05.1999 N КА-А40/1454-99.

Суть налогового спора состоит в том, что налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую прибыль на расходы по изготовлению визитных карточек для сотрудников, включив их в состав рекламных расходов. ГНИ расценила данный факт как неправомерное занижение налогооблагаемой прибыли.

Суд, рассмотрев налоговый спор, пришел к выводу, что непосредственной целью визитной карточки является представление личности физического лица, а не представление товаров (работ, услуг) юридического лица, в связи с чем нельзя признать обоснованным утверждение налогоплательщика о том, что затраты по оплате визитных карточек для работников можно расценивать как расходы на рекламу. По мнению налоговых органов и суда, рекламой считается любая форма публичного представления товаров, работ, услуг через средства распространения информации.

Вместе с тем суд не учел того, что расходы на рекламу - это не только расходы "по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта" (как это было определено в Письме Минфина России от 06.10.1992 N 94), но и "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям или начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний" (ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе").

В данном налоговом споре налогоплательщик не смог доказать, что визитные карточки являются рекламными расходами, поскольку несут рекламную информацию о юридическом лице (содержат его название, логотип и юридический адрес). Заметим также, что для отнесения любого предмета (например, шариковой ручки) к рекламным расходам достаточно того, что на нее был нанесен логотип (эмблема) организации. Вместе с тем для большей доказательности отнесения визитных карточек к рекламным расходам необходимо, чтобы визитные карточки содержали также информацию о реализуемых юридическим лицом товарах (выполняемых работах, оказываемых услугах).

К аналогичному выводу - не в пользу налогоплательщика - пришел также ФАС МО в Постановлении от 16.01.2001 по делу N КА-А40/6222-00, в котором отмечено, что затраты на изготовление визитных карточек для генерального директора лишь представляют личность физического лица, в связи с чем данные затраты не связаны с управлением производством, напрямую не обусловлены производственной деятельностью организации и не участвуют в производстве продукции данной организации. При этом ссылка налогоплательщика на Письмо Минфина России от 10.11.1999 N 04-02-05/6 судом была признана неправомерной, так как указанное Письмо не является официальным разъяснением по спорному вопросу, а частным мнением заместителя руководителя Департамента налоговой политики, оно не было опубликовано и не было зарегистрировано в Минюсте России. (Заметим, что в п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" говорится о том, что согласно ст.111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, является выполнение им письменных разъяснений, под которыми следует понимать разъяснение, адресованное как непосредственно налогоплательщику, так и неопределенному кругу лиц. Указанное Письмо Минфина России от 10.11.1999, хотя и размещено в базе данных "ВопросыОтветы" СПС "КонсультантПлюс", адресовано неизвестному налогоплательщику, в связи с чем не может являться аргументом в суде, - к подобному выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 07.08.2000 по делу N КА-А41/3277-00: налогоплательщик ссылается на то, что выполнял разъяснение Минфина России; между тем из текста пп.3 п.1 ст.111 НК РФ следует, что такие разъяснения должны быть даны компетентным органом конкретному налогоплательщику и относиться к конкретному налоговому периоду, в то время как имеющиеся в деле письма Минфина России адресованы неизвестному налогоплательщику, источник публикации не указан, налоговые периоды не определены.)

К сожалению, гл.25 НК РФ, вступающая в действие с 1 января 2002 г., также не содержит однозначного ответа на вопрос: можно ли включать в состав рекламных расходов затраты организаций на изготовление для сотрудников, постоянно контактирующих с покупателями и заказчиками, визитных карточек, на которые нанесена рекламная информация (логотип, название, адрес, профиль деятельности организации).

Вывод.

Для включения в себестоимость в качестве рекламных расходов затрат на изготовление визитных карточек недостаточно, чтобы они содержали информацию о юридическом лице, необходимо также, чтобы они содержали информацию о товарах (работах, услугах), реализуемых юридическим лицом, чьи интересы представляет владелец визитной карточки.

1.6. В каких случаях затраты на охрану уменьшают

налогооблагаемую прибыль?

Подпунктом "е" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на "обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью".

Однако в себестоимость могут быть включены не любые расходы по оплате охраны, а только связанные с осуществлением охраны производственных объектов. Так, например, в себестоимость продукции (работ, услуг) не могут быть включены затраты на охрану физических лиц, не обусловленные производственной необходимостью.

Спор налогоплательщика с налоговым органом по этому поводу рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98, в котором констатируется, что в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены расходы по сторожевой охране как производственных объектов, так и административных зданий и помещений. При этом данные расходы могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) даже в случае оплаты указанных услуг сторонним организациям при наличии в штате организации - плательщика аналогичных сторожевых подразделений.

Совершенно иначе рассматривается вопрос обеспечения личной охраны сотрудников организации вне территории организации.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу: действия организации "по отнесению на себестоимость оплаты услуг водителя - телохранителя, обеспечивающего личную безопасность генерального директора, являются нарушением, повлекшим занижение налогооблагаемой прибыли".

Следует также иметь в виду, что если объектом охраны являются физические лица вне рамок исполнения ими своих должностных обязанностей (то есть вне территории организации и вне пределов рабочего времени), то данные затраты не только не могут быть включены в издержки производства и обращения, но еще и подлежат включению в совокупный доход охраняемого лица для исчисления подоходного налога. Так, например, в Письме Минфина России от 05.01.1998 N 04-04-06 разъяснено, что "в случае перечисления средств за охрану своего работника по договору о предоставлении услуг по сопровождению физического лица такие суммы следует включать в совокупный налогооблагаемый доход физического лица".

В ст.264 НК РФ предусмотрено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают в том числе и расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно - пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.

Вывод.

В себестоимость могут быть включены расходы на охрану только производственных объектов организации.

1.7. Какие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль

у посредников?

Спецификой посреднической деятельности (поверенного - по договору поручения, комиссионера - по договору комиссии, агента - по агентскому договору, коммерческого представителя - по договору коммерческого представительства) является то, что, осуществляя посредническую деятельность от имени и по поручению представляемого (или от своего имени, но все равно в интересах представляемого), посредник получает от представляемого:

- сумму посреднического вознаграждения;

- сумму компенсации расходов, произведенных посредником по поручению и от имени представляемого.

Собственной выручкой посредника является сумма посреднического вознаграждения, из которой вычитаются собственные расходы посредника, и таким образом формируется налогооблагаемая прибыль.

При этом от собственных расходов посредника, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, следует отличать расходы, произведенные им по поручению, в интересах и за счет представляемого, которые компенсируются ему представляемым и не включаются в сумму посреднического вознаграждения.

Очевидно, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли списываются собственные издержки посредника, связанные с исполнением посреднического договора. Так, например, применительно к посредническому договору комиссии, в рамках исполнения которого посредник (комиссионер) вынужден был осуществлять командировки своих сотрудников, в Письме Минфина России от 13.06.1997 N 04-02-14 разъяснено, что возмещение этих расходов является "составляющей оплаты комитентом услуги комиссионера в целом", поэтому все суммы, полученные комиссионером в порядке возмещения собственных издержек дополнительно к сумме комиссионного вознаграждения, подлежат включению в состав его выручки.

Применительно к договору коммерческого представительства следует подчеркнуть, что ст.184 ГК РФ установлено, что коммерческий представитель вправе требовать:

- уплаты обусловленного вознаграждения;

- оплаты понесенных им при исполнении поручения издержек.

Таким образом, в соответствии с условиями договора коммерческого представительства представляемый обязан возместить представителю все понесенные им расходы, если эти расходы непосредственно связаны с исполнением договора коммерческого представительства.

Данное правило применяется ко всем посредническим договорам (комиссии, поручения, агентскому). Так, например, в Письме Минфина России от 06.08.1998 N 04-03-08 применительно к посредническому договору комиссии, предметом которого является экспорт товаров, указывается на следующее:

"Согласно ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации комиссионер обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом согласно ст.1001 Кодекса комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. В связи с этим все расходы, связанные с реализацией экспортного товара, несет его собственник (комитент) независимо от того, кто производит оплату этих расходов. Если расходы оплатил комиссионер, комитент должен возместить их комиссионеру. При этом имеются в виду расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора комиссии (транспортировка, экспедирование, страхование товара, таможенное оформление и т.п.), то есть расходы, связанные с продвижением экспортного товара, которые не могут быть отнесены на затраты комиссионера. После возмещения комиссионеру указанных расходов комитент вправе отнести их на издержки по реализации экспортного товара в общеустановленном порядке".

Компенсируемые расходы не включаются ни в выручку, ни в издержки представителя только в случае, если соблюдены следующие условия:

- данные затраты произведены за счет и по поручению представляемого;

- компенсация данных затрат предусмотрена в договоре коммерческого представительства;

- представитель представил представляемому письменный отчет о понесенных им в интересах представляемого расходах, которые подлежат компенсации со стороны представляемого;

- представляемый утвердил представленный представителем отчет и признал данные затраты в качестве собственных.

Итак, какие же затраты вправе включать в свои издержки коммерческий представитель?

Получая от представляемого посредническое вознаграждение, представитель компенсирует тем самым свои собственные расходы по договору коммерческого представительства, списывая их в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако в налоговой практике возникают проблемы с обоснованием уменьшения налогооблагаемой прибыли у коммерческого представителя на сумму его расходов, понесенных по договору. В качестве примера приведем налоговый спор, рассмотренный Президиумом ВАС РФ, по которому вынесено Постановление от 10.08.1999 N 1863/99.

Суть дела сводится к следующему: ТОО (представитель) заключило с ЗАО (оператором) договор коммерческого представительства, согласно положениям которого ТОО оказывает услуги по организации сети персонального радиовызова (пейджинговой связи) ЗАО и в дальнейшем постоянно и самостоятельно предоставляет от имени оператора услуги персонального радиовызова клиентам, с которыми оператор имеет договорные отношения. Данная деятельность осуществляется от имени оператора. Представитель ежеквартально представляет отчет оператору о выполненных работах. Оператор выплачивает представителю вознаграждение за счет денежных средств, поступивших представителю от клиентов за услуги персонального радиовызова.

Таким образом, между ТОО и ЗАО был заключен возмездный хозяйственный договор. При выполнении своих обязательств по договору непосредственно ТОО были понесены следующие затраты: по заработной плате, расходам по уплате налогов и выплатам во внебюджетные фонды, арендной плате, оплате услуг связи, износу нематериальных активов, общехозяйственным расходам, - которые и были включены товариществом в себестоимость собственных услуг.

Однако ГНИ при проведении проверки соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет налогов и других обязательных платежей посчитала, что ТОО допустило занижение прибыли за счет неправильного отражения для целей налогообложения выручки от реализации услуг пейджинговой связи, оказанных по договору о коммерческом представительстве. По мнению налогового органа, затраты, связанные с осуществлением договора о коммерческом представительстве, не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) представителя - ТОО, поскольку должны быть включены в себестоимость услуг представляемого - ЗАО. На основании акта проверки ГНИ было принято решение о взыскании с товарищества суммы заниженной прибыли и штрафных санкций.

Удовлетворяя исковые требования налогоплательщика (ТОО), суд первой инстанции исходил из правомерности уменьшения товариществом выручки от реализации услуг по договору коммерческого представительства на сумму затрат, произведенных им при исполнении обязательств по договору. На этом основании судом сделан вывод об отсутствии занижения налогооблагаемой прибыли и неправомерности применения финансовых санкций в виде взыскания суммы заниженной прибыли и соответствующих штрафов.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции согласился с доводами налогового органа о том, что затраты по осуществлению договора коммерческого представительства должны включаться в себестоимость услуг представляемым, а не представителем.

Однако, как указал Президиум ВАС РФ, с такими выводами нельзя согласиться. Спор касается налогообложения прибыли, составной частью которой является прибыль от реализации услуг, оказанных товариществом ТОО акционерному обществу ЗАО. Следовательно, при ее определении следует руководствоваться соответствующими нормами законодательства.

Согласно ст.2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Положением о составе затрат предусмотрено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Таким образом, позиция суда апелляционной инстанции не соответствует указанным требованиям Закона.

Суд кассационной инстанции указал в постановлении, что расходы предприятия от реализации продукции (работ, услуг) должны относиться к деятельности этого предприятия и производиться им в собственных интересах, а поскольку товарищество являлось представителем, то есть действовало не в собственных интересах, оно в нарушение Положения о составе затрат включило затраты, относящиеся к деятельности представляемого, в себестоимость своих услуг. При этом суд сослался на п.4 Положения о составе затрат, согласно которому не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по работам, выполняемым в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий.

В данном случае ссылку суда кассационной инстанции на п.4 Положения о составе затрат нельзя признать обоснованной. При оказании услуг по договору коммерческого представительства предприятие выполняет работы не в порядке оказания помощи или участия в деятельности другого предприятия. Представитель по указанному договору осуществляет организацию сети персонального радиовызова и получает за это вознаграждение, то есть оказывает возмездную услугу. При этом он формирует ее себестоимость в соответствии с теми затратами, которые были понесены непосредственно им при ее оказании.

Таким образом, у суда кассационной инстанции также не имелось правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Исходя из вышеизложенного Президиум ВАС РФ постановил отменить постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Челябинской области и постановление ФАС Уральского округа, оставив в силе решение Арбитражного суда Челябинской области, разрешившего налоговый спор в пользу налогоплательщика.

Аналогичный по сути налоговый спор был рассмотрен также ФАС МО, по которому было принято Постановление от 22.12.1999 по делу N КА-А40/4242-99. Разрешая налоговый спор в пользу налогоплательщика, суд отметил, что уменьшение налогооблагаемой прибыли посредника правомерно только на те расходы, которые являются его собственными затратами, то есть на те, которые связаны с исполнением посредником его договорных обязанностей и учтены в договорной цене. При этом суд подчеркнул, что "отсутствует законодательная норма, обязывающая доверителя возместить поверенному понесенные издержки и прямо запрещающая включать эти издержки в стоимость услуг".

Именно руководствуясь теми же соображениями: налогооблагаемую прибыль посредников уменьшают те затраты, которые прямо поименованы в посредническом договоре, - разрешил налоговый спор ФАС МО в Постановлении от 30.10.2000 по делу N КА-А40/4924-00.

Суть спора сводилась к следующему:

- налоговый орган посчитал необоснованным уменьшение налогооблагаемой прибыли посредника по договору комиссии на реализацию товара комитента на расходы, связанные с данным товаром: на хранение продукции, содержание складских помещений, по обработке заказов на продукцию, получение лицензий на право реализации, таможенному оформлению и страхованию товаров;

- налогоплательщик утверждал, что все вышеуказанные произведенные им затраты не компенсируются комитентом, поскольку компенсируются комиссионным вознаграждением в размере 7% от продажной цены товаров, и прямо поименованы в договоре комиссии как затраты, производимые комиссионером за счет комиссионного вознаграждения.

Арбитражный суд констатировал, что по общему правилу указанные выше затраты компенсируются комиссионеру комитентом сверх комиссионного вознаграждения, однако в приведенном конкретном случае данные затраты в договоре комиссии вменены в обязанность комиссионера и покрываются комиссионным вознаграждением. В силу этого диспозитивная норма ст.1001 ГК РФ отдает приоритет тексту договора, в соответствии с которым предусмотренные в нем затраты за счет комиссионного вознаграждения должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Тем не менее во избежание излишних налоговых споров при заключении посреднических договоров необходимо четко и недвусмысленно указывать в тексте договора: какие расходы компенсирует представляемый (доверитель, комитент, принципал), имея в виду, что все остальные расходы, понесенные посредником (представителем, поверенным, комиссионером, агентом), составляют его собственные издержки.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль посредника уменьшают:

- собственные затраты посредника, которые покрываются посредническим вознаграждением;

- затраты, произведенные посредником во исполнение посреднической сделки, прямо предусмотренные в договоре с указанием того, что они компенсируются суммой посреднического вознаграждения.

При этом все остальные затраты, произведенные посредниками по поручению и за счет комитентов (принципалов, доверителей), подлежат компенсации сверх посреднического вознаграждения.

Вместе с тем достаточно противоречивым является вопрос о возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли посредников на оплату ими услуг посредников по дальнейшей реализации товаров, полученных ими на реализацию.

Рассмотрим данную схему подробнее.

Комитент по договору комиссии поручает комиссионеру реализовать товар.

Комиссионер, являясь посредником, привлекает для исполнения сделки субкомиссионера, заключая с ним соответствующий договор комиссии, в котором выступает уже в качестве комитента.

Что касается уменьшения налогооблагаемой прибыли комитента на выплату комиссионеру комиссионного вознаграждения, то такое уменьшение правомерно даже в том случае, если комитент имеет в штате собственную службу сбыта, - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.09.1999 N 5675/98 (данный налоговый спор анализируется в разд.4.2 настоящей книги).

Посредник же, являясь комиссионером по договору комиссии, в свою очередь также вправе привлекать посредников для исполнения принятых обязательств. Так, например, ст.994 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При этом по договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Таким образом, правомочность привлечения комиссионером субкомиссионера не противоречит нормам гражданского права и условиям договора комиссии (если только в договоре комиссии не содержится прямого запрета на привлечение комиссионером субкомиссионера).

Однако является ли гражданско - правовое разрешение данных затрат комиссионера разрешением на уменьшение его налогооблагаемой прибыли на данные затраты?

В специальной литературе имеются различные точки зрения на этот вопрос, поэтому для получения ответа обратимся к арбитражной практике.

В качестве примера приведем конкретные обстоятельства налогового спора, по которому ФАС МО принял Постановление от 27.11.2000 по делу N КА-А40/5330-00. Однако отметим, что ценность вывода суда подтверждается тем обстоятельством, что три судебные инстанции - суд г. Москвы, апелляционная и кассационная инстанции пришли к одному и тому же выводу.

Суть налогового спора заключается в следующем: налоговый орган расценил как неправомерное уменьшение налогооблагаемой прибыли комиссионера на комиссионное вознаграждение, выплаченное комиссионерам по договорам субкомиссии.

Суды подтвердили данный вывод налогового органа и обосновали его следующими аргументами.

В соответствии с п.8 ст.2 Закона о налоге на прибыль прибыль от посреднических операций является самостоятельным видом прибыли, не включается в валовую прибыль и исчисляется по отдельной ставке.

К посредническим операциям относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера в договоре комиссии, в силу которого комиссионер обязуется по поручению комитента совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента за вознаграждение.

Таким образом, не являясь собственником товаров и не получая выручки от его реализации, комиссионер был не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль от посреднических операций.

Кроме того, налогоплательщик был не вправе включать в себестоимость затраты, не предусмотренные в актах законодательства и не связанные с производственной деятельностью. Затраты комиссионера по выплате комиссионного вознаграждения не предусмотрены Положением о составе затрат. Ссылка налогоплательщика на пп."у" п.2 Положения о составе затрат является несостоятельной, поскольку в данном подпункте речь идет о затратах, связанных со сбытом продукции.

Однако комиссионер в связи со сбытом продукции затрат не нес, не являлся собственником продукции, не формировал себестоимость не принадлежащей ему продукции.

Исходя из вышеизложенных аргументов суды пришли к единодушному решению: расходы по субкомиссионным сделкам не уменьшают налогооблагаемую прибыль у комиссионера (посредника).

Статьей 270 НК РФ, которая вступает в действие с 1 января 2002 г., установлено, что не учитываются при налогообложении расходы в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала или иного доверителя. Тем самым принципиально меняется подход к определению налогооблагаемой прибыли посредников: все суммы, которые он перечислил во исполнение посреднического договора, не уменьшают его налогооблагаемую прибыль, а следовательно, должны быть компенсированы комитентом (принципалом, доверителем) сверх комиссионного вознаграждения на основании отчета посредника о целевом расходовании указанных средств.

Данное нововведение противоречит нормам ГК РФ (в частности, ст.1001 ГК РФ), которые отдают приоритет тексту договора, в соответствии с которым предусмотренные в нем затраты комиссионера за счет комиссионного вознаграждения должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Положения ст.270 НК РФ противоречат и ст.251 НК РФ, согласно которой не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль средства, поступившие комиссионеру (агенту или иному поверенному) по договору комиссии, агентскому и иному аналогичному договору в пользу комитента (принципала или иного доверителя), в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей (работ, услуг), заключенным по поручению комитента (принципала или иного доверителя), за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру (агенту или иному поверенному) в счет возмещения произведенных им затрат.

Получается странная налоговая конструкция:

- в доход посредника для целей исчисления налога на прибыль включаются и посредническое вознаграждение, и сумма возмещения его затрат (напомним, что согласно ст.156 НК РФ в налоговую базу по НДС у посредников включается сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении посреднических договоров; при этом применительно к НДС нигде не говорится о том, что доходом посредника является в том числе и сумма, полученная им в качестве возмещения понесенных расходов);

- для целей исчисления налога на прибыль данный доход посредника не уменьшается на суммы, перечисленные посредником третьим лицам при выполнении им посреднических договоров в пользу комитента (принципала или иного доверителя).

Следует ожидать, что в текст НК РФ (а именно в ст.251) в скором будущем будут внесены поправки, четко разделяющие для целей налогообложения два потока денежных средств, которые комиссионеры (равно как и другие посредники) получают от комитентов (принципалов, доверителей):

- комиссионное вознаграждение (ст.991 ГК РФ);

- возмещение затрат (ст.1001 ГК РФ).

Если комиссионное вознаграждение (равно как и другое посредническое вознаграждение, включая дополнительную выгоду от продажи товаров комитента по более высоким ценам, чем были установлены комитентом) включается в налоговую базу по налогу на прибыль и по НДС, то суммы, полученные посредником от комитента (принципала, доверителя) и израсходованные посредником "за счет и по поручению" их собственника (комитента, принципала, доверителя) по целевому назначению (что подтверждается отчетом посредника), являются "возмещением" расходов посредника, понесенных им исключительно в интересах комитента (принципала, доверителя), и не должны учитываться при определении налоговой базы у посредника (как по доходам, так и по расходам).

Вывод.

В уменьшение налогооблагаемой прибыли у посредника подлежат включению только его собственные расходы, произведенные в связи с исполнением обязанностей по договору. При этом расходы, понесенные посредником в интересах представляемого и связанные не с исполнением обязанностей посредника, а с предметом договора (например, с товаром), подлежат возмещению со стороны представляемого.

Вместе с тем те расходы, которые прямо упомянуты в тексте договора с оговоркой, что они должны оплачиваться за счет посреднического (комиссионного) вознаграждения, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль посредника.

С 1 января 2002 г. для целей налогообложения расходы посредников, оплаченные ими третьим лицам при выполнении посреднических договоров, для целей налогообложения приниматься не будут.

2. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПО УМЕНЬШЕНИЮ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ

ПРИБЫЛИ НА РАСХОДЫ ПО АРЕНДНЫМ СДЕЛКАМ

2.1. По каким основным фондам арендная плата уменьшает

налогооблагаемую прибыль?

Подпунктом "ч" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость включается "плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей)".

Таким образом, для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы необходимо соблюдение двух условий:

- объектом аренды должны быть основные фонды;

- арендуемые основные фонды должны являться производственными.

Однако Положение о составе затрат не дает однозначного ответа на вопросы:

- для кого из сторон договора аренды (арендатора или арендодателя) должно выполняться условие по принадлежности к основным фондам арендуемых основных фондов - для арендатора или для арендодателя?

- для кого из сторон договора аренды (арендатора или арендодателя) должно выполняться условие по "производственности" арендуемых основных фондов - для арендатора или для арендодателя?

Отсутствие в Положении о составе затрат ясности по данным вопросам и порождает налоговые споры, которые рассматриваются в арбитражных судах и в ряде случаев приводят к неординарным решениям.

Итак, для кого должно соблюдаться условие о наличии основных фондов - для арендатора или арендодателя?

Прежде всего необходимо определиться, что относится к основным фондам:

- во-первых, согласно введенному с 1 января 1996 г. Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 основные фонды подразделяются на материальные основные фонды (основные средства) и нематериальные основные фонды (нематериальные активы). Данный Классификатор относит к основным средствам здания, сооружения, машины и оборудование, приборы и устройства, жилища, вычислительную технику, оргтехнику, транспортные средства и т.п.;

- во-вторых, п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда. Следует также напомнить, что п.40 ранее действовавшего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, было предусмотрено, что "основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме...";

- в-третьих, поскольку основные средства представляют собой часть имущества, необходимо обратиться к определению термина "имущество", под которым понимается совокупность вещей и материальных ценностей, являющихся собственностью физического или юридического лица; при этом ст.18 ГК РФ однозначно определяет, что "граждане могут иметь имущество на праве собственности", а ст.48 ГК РФ предусмотрена возможность юридического лица иметь в собственности обособленное имущество.

Следовательно, любое принадлежащее физическому или юридическому лицу имущество становится основными средствами в случае использования этого имущества в качестве средств труда. Иными словами, использование любых вещей в предпринимательских целях для воздействия на предметы труда (сырье, материалы и т.п.) и определяет их в качестве средств труда. Однако правомочность данного вывода ставится под сомнение существующей судебно - арбитражной практикой рассмотрения налоговых споров по вопросу правомочности включения в себестоимость арендной платы в случае аренды юридическими лицами имущества у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (предпринимателями без образования юридического лица или физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица).

Так, например, Письмом Госналогслужбы России от 20.11.1992 N 01-2-10 было разъяснено следующее:

"В соответствии с "Положением о составе затрат..." в себестоимость включается арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.

При этом у арендодателя (в нашем примере физическое лицо) сдаваемые в аренду основные фонды должны числиться в составе основных производственных фондов (Письмо Минфина России от 16 октября 1992 г. N 16-26-61).

Поэтому при заключении предприятием договора с физическим лицом (гражданином) на аренду производственных фондов (автомашины, компьютеры и т.п.), физическое лицо (гражданин) должно быть зарегистрировано как предприниматель, получающий свой доход от сдачи имущества в аренду. (Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации запрещается, ст.2 Закона РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности" от 25.12.1990.)

При соблюдении вышеперечисленных условий отнесение арендатором на себестоимость платы за аренду отдельных объектов основных производственных фондов правомерно, так как с 1 июля 1992 г. сохранен порядок отнесения арендной платы на себестоимость продукции (работ, услуг), изложенный в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР".

ГНИ по г. Москве в Письме от 01.03.1995 N 11-13/3206 "О порядке включения отдельных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)" изложила сходную позицию по вопросу бухгалтерского учета договоров аренды с физическими лицами:

"Арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин - предприниматель.

Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 "Основные средства".

Легковой автотранспорт, оргтехника и т.п., находящиеся в собственности физических лиц, не являются объектами основных производственных фондов, так как данное имущество, арендованное у физических лиц, не является основными производственными фондами, и не могут быть учтены на счете 01 "Основные средства". Следовательно, для арендатора арендная плата по такому имуществу на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесена быть не может.

Настоящие положения нашли подтверждение в Постановлении Коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.10.1994 N К4-Н-6/18".

Существующая арбитражная практика позволяет сделать вывод, что в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора могут быть включены лишь затраты по аренде имущества, используемого в предпринимательских целях как арендатором, так и арендодателем - физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Так, например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.02.1996 N 2299/95 констатировал, что "поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно".

Аналогичные выводы сделаны Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 07.05.1996 N 760/96, в котором отмечено, что хотя расходы по аренде личного легкового транспорта и произведены в целях уставной деятельности, однако поскольку личный транспорт физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, то включение платы за аренду автомобилей в состав затрат неправомерно.

Следует иметь в виду и мнение Генеральной прокуратуры Российской Федерации, изложенное в п.4 Обзора практики надзорного опротестования Генеральной прокуратурой Российской Федерации судебных актов по арбитражным делам о нарушениях налогового законодательства (Письмо от 26.11.1996 N 38-15-96): "Включение в состав затрат по производству платы за аренду личного автотранспорта физических лиц, не являющихся предпринимателями, неправомерно и повлекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли".

Таким образом, по мнению налоговых органов, Президиума ВАС РФ и Генеральной прокуратуры Российской Федерации факт регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица трансформирует его имущество в основные производственные фонды. Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" говорилось о том, что "арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин - предприниматель. Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 "Основные средства"... Имущество, находящееся в собственности физических лиц - непредпринимателей, не является для них основными производственными фондами. Таким образом, имущество, предоставляемое в аренду физическими лицами, не является арендованными основными производственными фондами и для арендатора". В Письме МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ еще раз подтверждено мнение, что "расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения".

Однако, помимо практики ВАС РФ и мнения налоговых органов, существуют и иные мнения окружных арбитражных судов.

В качестве примера разрешения арбитражным судом конкретного налогового спора приведем Постановление ФАС МО от 11.03.1999 по делу N КА-А40/498-99, в котором признано недействительным решение налогового органа в части отнесения налогоплательщиком на себестоимость затрат по аренде и ремонту автомобилей, арендованных у физических лиц, и отмечено, что единственный довод налогового органа о неотносимости к основным фондам предприятия имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся предпринимателями, не основан на законе. Как видно из единственного нормативного определения основных фондов, содержащегося в положении о бухгалтерском учете, правовое значение имеет характер использования (...в натуральной форме в течение длительного периода в сфере материального производства и в непроизводственной сфере), а не принадлежность на праве собственности материально - вещественных ценностей.

Вывод суда первой инстанции, решившего спор в пользу налогового органа, о том, что указанное понятие основных производственных фондов относится к деятельности предприятий и не может применяться к имуществу физических лиц, не имеет какого-либо отношения к делу, так как в данном случае как раз и рассматривается вопрос о деятельности предприятия, использующего в производственных целях указанное имущество. Если бы рассматривался вопрос о налогообложении доходов физического лица (рассчитывалась бы налогооблагаемая база по подоходному налогу), тогда понятие "основные производственные фонды" действительно не могло быть применено.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не отражались арендованные автомобили на балансовом счете как основные фонды, не могут быть приняты, так как арендованное имущество, независимо от личности арендодателя, отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете. Положение о составе затрат не ставит в зависимость вопрос об отнесении на себестоимость затрат по арендованному имуществу от того, каково назначение имущества и характер его использования арендодателем. Не имеет значения: отражается на бухгалтерском учете арендодателя имущество как основные средства или нет, - так как для целей налогообложения имеет значение бухгалтерский учет налогоплательщика, использующего имущество в производственных целях и несущего соответствующие затраты.

В итоге суд пришел к выводу, что для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы важен характер использования полученного имущества в качестве основных производственных фондов у арендатора - при этом отражение в учете данного имущества у арендодателя (в данном случае - у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) для целей налогообложения значения не имеет.

К аналогичному решению пришел ФАС МО в Постановлении от 18.10.2000 по делу N КА-А40/4773-00, в котором отмечено, что пп."ч" п.2 Положения о составе затрат не содержит никаких ограничений по субъектному составу лиц в арендных правоотношениях и определяющим фактором отнесения транспорта к основным средствам является факт использования его в производственном процессе арендатора.

В Постановлении ФАС МО от 01.03.2000 по делу N КА-А40/663-00 судом было установлено, что арендованный у физического лица автомобиль использовался для обслуживания производственного процесса организации. Таким образом, приобретаемый организацией для указанного автомобиля бензин также использовался для обеспечения производства организации.

Исходя из этого суд сделал следующий вывод: поскольку Положение о составе затрат единственным условием возможности включения затрат на топливо в себестоимость продукции (работ, услуг) определяет их направление на обеспечение производства и обслуживание производственного процесса, нельзя признать обоснованным утверждение налогового органа о том, что эти затраты могут включаться в себестоимость, только если автомобиль является основным средством и принадлежит нефизическому лицу.

В Постановлении ФАС МО от 12.01.2001 по делу N КА-А40/6159-00 признано правомерным включение в себестоимость затрат на ремонт автомашины, арендованной у физического лица.

Следует отметить, что если относительно арендных сделок с физическими лицами налоговые органы не изменили точки зрения, согласно которой налогооблагаемую прибыль уменьшают только арендные платежи в пользу арендодателей - индивидуальных предпринимателей, то относительно расходов по обслуживанию данных объектов их точка зрения изменилась. Так, например, в п.20 Письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" констатируется, что "расходы на приобретение горюче - смазочных материалов для арендованного у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, транспортного средства можно рассматривать как эксплуатационные расходы и включать в себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии подтверждающих документов о произведенных расходах, если это средство используется в производственных целях".

То, что арендованные основные средства должны использоваться в качестве основных производственных средств арендатором, сомнений не вызывает. Однако возникает вопрос: как быть в случае, если арендованное имущество у арендодателя числится в составе непроизводственных основных фондов? Положение о составе затрат не дает однозначного толкования данной ситуации, что и является причиной возникновения налоговых споров по вопросу правомочности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора арендной платы по объектам основных фондов, которые у арендодателя числятся в составе непроизводственных.

Сначала необходимо определить, что же такое "производственные основные фонды".

Понятие "производственные основные фонды" дано в п.4.23.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (в настоящее время утратившей силу), утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97: "К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли, как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видов деятельности".

В п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, определено, что "к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.".

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных организаций, утвержденного Письмом Минфина СССР от 07.05.1976 N 30 (отменено Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н), было предусмотрено следующее:

"В зависимости от характера участия основных средств (фондов) в процессе расширенного социалистического воспроизводства они подразделяются на производственные и непроизводственные.

В состав производственных основных средств (фондов) входят, в частности, производственные здания, сооружения, передаточные устройства, силовые машины и оборудование, рабочие машины и др.

К непроизводственным основным средствам (фондам) относятся, в частности, здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, бань, санпропускников и др.".

Основные производственные средства используются в систематическом извлечении прибыли, а непроизводственные - не используются, поскольку удовлетворяют социально - культурные и бытовые потребности физических лиц, не связанные с производственным процессом. Более того - в существующих нормативных документах основные фонды (без разделения на производственные и непроизводственные) определяются именно через их использование в производственном процессе (то есть в предпринимательской деятельности).

Таким образом, "производственность" основных средств определяется характером их использования.

Однако кем должно выполняться это условие: арендатором или арендодателем?

В Письме Минфина России от 16.10.1992 N 16-26-61 "О включении в себестоимость продукции арендной платы" было разъяснено, что включение в издержки производства и обращения у арендатора арендной платы обуславливается следующим: "у арендодателя сдаваемые в аренду фонды должны числиться в составе основных производственных фондов".

Становятся ли основные непроизводственные средства производственными в случае их сдачи в аренду?

Судебно - арбитражная практика дает положительный ответ на этот вопрос. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.1998 N 5096/97 констатируется, что поскольку арендодатель сдает в аренду объект непроизводственных основных средств, то он осуществляет тем самым предпринимательскую деятельность, исходя из чего данный объект относится к основным производственным средствам у арендодателя.

С 1 января 2002 г. рассмотренная выше ситуация перестает быть спорной, поскольку пп.10 п.1 ст.264 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов арендных платежей за арендуемое имущество, а не за арендуемые основные фонды, чем исключается сам предмет спора - субъектный состав арендодателей (поскольку имуществом владеют как юридические, так и физические лица, как коммерческие, так и некоммерческие организации).

Вывод.

Для включения в себестоимость арендной платы по основным производственным фондам важен производственный характер их использования у арендатора, а не принадлежность на праве собственности определенному лицу и не характер их отражения в учете у арендодателя.

2.2. Может ли арендная плата по незарегистрированным

договорам аренды уменьшать налогооблагаемую прибыль?

Вступивший в силу с 31 января 1998 г. Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" требует государственной регистрации всех сделок с объектами недвижимости, в том числе и договоров аренды.

Согласно ГК РФ отсутствие государственной регистрации сделки, для которой обязательность такой регистрации вытекает из требований закона, влечет за собой ее недействительность (ничтожность).

Налоговые органы считают, что затраты по недействительным сделкам (в частности, по не зарегистрированным в установленном порядке договорам аренды) именно в силу несоблюдения их правовой формы не могут включаться в издержки производства и обращения у арендатора. Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 разъяснено, что "несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (ст.165 ГК РФ). Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг)". Аналогичное разъяснение содержится и в Письме Минфина России от 10.01.2000 N 04-02-05/1: "...организацией был заключен договор аренды производственного помещения на срок более 1 года... До момента официальной регистрации вышеупомянутого договора все расходы, связанные с исполнением такого договора, необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения".

При этом ГК РФ разрешает не регистрировать договоры аренды зданий и сооружений, заключенных на срок менее одного года. Что же касается нежилых помещений в зданиях и сооружениях, то согласно мнению Минюста России, приведенному в Письме МНС России от 19.04.2000 N 02-3-09/88 и в Письме Минфина России от 12.01.2000 N 04-02-05/1, "договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации независимо от сроков, на которые они заключены, поскольку иное не предусмотрено федеральным законом". Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" высказался иначе: "договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации...".

Однако как же быть с включением в себестоимость арендной платы по арендным сделкам, заключенным на срок свыше одного года, в случае отсутствия государственной регистрации данных сделок?

Требования, предъявляемые к форме договора (в данном случае по государственной регистрации договора аренды) согласно ГК РФ, вытекают из содержания сделки: если объектом сделки является объект недвижимости, то данная сделка подлежит обязательной государственной регистрации. Иными словами, в данном случае правовая форма подчинена (и вытекает) из содержания.

Однако в бухгалтерском учете действует совершенно иной принцип: в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, сформулировано "требование приоритета содержания перед формой", под которым понимается "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования". Аналогичное требование было сформулировано и в п.2.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94, утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100.

При этом в п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, специально подчеркнуто, что "учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности". Этот же принцип сформулирован в п.5 Основных принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности в странах - членах СНГ, информация о которых содержится в Письме Минфина России от 23.12.1997 N 16-00-16-267, и в п.6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.

Экономическое содержание применительно к исчислению налогооблагаемой прибыли определяется п.5 Положения о составе затрат, которым исходя из экономического содержания предписано группировать затраты по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. При этом следует подчеркнуть, что даже Минфин России в ответах на вопросы налогоплательщиков о правомерности включения в издержки производства и обращения тех или иных затрат неоднократно призывал руководствоваться в первую очередь их экономическим содержанием. Так, например, в Письме Минфина России от 26.01.1996 N 16-00-17-18 разъяснено: "что касается расходов по оплате маркетинговых услуг, то в каждом конкретном случае необходимо исходить из экономического содержания услуги (определение временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю)". В Письме Минфина России от 10.11.1997 N 04-03-11 указывалось на то, что "порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета зависит от экономического содержания этих операций".

Именно исходя из экономического содержания расходов по аренде в случае отсутствия государственной регистрации подобных сделок и подходят арбитражные суды к разрешению налоговых споров по вопросу правомочности включения в себестоимость арендных платежей.

Так, например, в Постановлении кассационной инстанции ФАС МО от 24.01.2000 по делу N КА-А40/4593-99 отмечено, что "арендные платежи и расходы по ремонту в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации договора аренды"; исходя из этого суд разрешил налоговый спор в пользу налогоплательщика, уменьшившего свою налогооблагаемую прибыль на расходы по незарегистрированному договору аренды. Аналогичные решения были вынесены в пользу налогоплательщика на основании Постановлений того же суда от 14.07.1999 по делу N КА-А40/2093-99 и от 20.03.2000 N КА-А40/939-00. При этом в Постановлении от 20.03.2000 отмечено, что Положением о составе затрат не предусмотрено наличие каких-либо ограничений по включению в себестоимость арендной платы за пользование основными производственными фондами. В Постановлении этого же суда от 04.10.2000 по делу N КА-А40/4438-00 обращено внимание на то, что "соблюдение требований о государственной регистрации права аренды помещений не является условием включения в себестоимость арендной платы".

Аналогичные решения этого суда приведены в Постановлениях ФАС МО от 20.06.2000 по делу N КА-А40/2421-00, от 03.07.2000 по делам N КА-А41/2724-00 и N КА-А41/2725-00, от 27.07.2000 по делу N КА-А40/3078-00, от 02.08.2000 по делу N КА-А40/3234-00 и др.

Ни Положение о составе затрат, ни Закон о налоге на прибыль не содержат никаких условий о включении в себестоимость продукции (работ, услуг) арендных платежей в зависимости от соблюдения норм гражданского права при заключении такого договора.

В Постановлении Пленума Верховного Совета Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" констатировалось: "В случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством". Именно исходя из этого суды и приходили к решениям, подобным Постановлению ФАС МО от 29.11.2000 по делу N КА-А41/5344-00, в котором констатировалось: "Налоговое законодательство не ставит в зависимость от соблюдения норм гражданского права при заключении договора аренды возможность отнесения на себестоимость затрат, связанных с возмездным использованием чужого имущества, относящегося к основным средствам. В свою очередь гражданское законодательство, регулируя отношения по договорам аренды, предусматривает лишь гражданско - правовые последствия несоблюдения условий заключения договора и лишь для участников такого договора".

Кардинальным образом данная ситуация изменяется с 1 января 2002 г. после вступления в действие гл.25 НК РФ.

С одной стороны, ст.264 НК РФ не установлено никаких ограничений по уменьшению налогооблагаемой прибыли на арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе и зависимость между регистрацией договора аренды и уменьшением налогооблагаемой прибыли на платежи по этому договору.

С другой стороны, ст.252 НК РФ установлены два основных критерия для признания затрат организаций в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль:

- обоснованность, то есть экономическая оправданность при условии, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- документальная подтвержденность, то есть затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обращаем внимание на то, что в ст.252 НК РФ не конкретизируется, о каком именно законодательстве идет речь, из чего следует вывод, что все затраты должны оформляться в соответствии с требованиями всех норм законодательных актов Российской Федерации - как касающихся вопросов налогообложения, так и регулирующих другие, в том числе и специальные отрасли права.

Таким образом, как раз второй критерий - документальная подтвержденность - и не выполняется при уменьшении налогооблагаемой прибыли на арендные платежи по незарегистрированным договорам аренды.

Если Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" требует государственной регистрации всех сделок с объектами недвижимости, в том числе и арендных сделок на срок свыше одного года, то не зарегистрированный в установленном порядке договор аренды недвижимости на срок свыше одного года не может являться документальным подтверждением затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как оформлен с нарушением норм гражданского законодательства Российской Федерации.

Вывод.

Для отражения в учете и для принятия расходов для целей налогообложения важно экономическое содержание этих затрат, предусмотренное Положением о составе затрат, при этом несоблюдение их правовой формы и даже ничтожность заключенных сделок не влияет на включение этих затрат в себестоимость продукции (работ, услуг).

С 1 января 2002 г. налогооблагаемую прибыль уменьшают только те затраты организаций, которые надлежащим образом документально оформлены, что применительно к договорам аренды на срок свыше одного года означает государственную регистрацию договоров аренды (с наличием на них печати регистрирующего органа).

2.3. Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль расходы

по оплате права заключения договора аренды?

Налоговые органы считают, что Положением о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за объекты основных производственных фондов, но не предусмотрено включение в себестоимость платы за право заключения договора аренды.

Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 12.05.1997 N 11-13/9767 "О включении расходов в состав затрат" разъяснено: "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)... не предусмотрено отнесение на себестоимость платы за право заключения договоров аренды земли. Перечисление средств... в виде платы за право заключения договоров аренды осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов".

Вместе с тем в Письме Минфина России от 29.07.1998 N 04-02-05/3 в ответе на частный запрос относительно учета "расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли" содержится следующее разъяснение: "расходы организации, произведенные в связи с заключением договора аренды земли, должны учитываться на счете 31 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением на затраты равными долями в течение срока аренды, предусмотренного договором". Аналогичное разъяснение содержалось также и в Письме от 15.09.1999 N 04-02-05/1. Однако уже в Письме от 18.11.1999 N 04-05-10/47 Минфин России разъяснил, что "расходы организации по внесению платы за право заключения договора аренды земельного участка сроком на 49 лет относятся на собственные источники организации, включая прибыль, оставшуюся в распоряжении организации (счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Отнесение указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) законодательством Российской Федерации не предусмотрено". Аналогичное разъяснение содержится и в Письме от 22.05.2000 N 04-02-05/6.

Поскольку мнения официальных органов диаметрально противоположны, налогоплательщик может найти истину только в суде. Так, например, в Постановлении кассационной инстанции ФАС МО от 07.06.1999 по делу N КА-А40/1584-99 отмечено, что оплата права на заключение договора аренды земли является обязательным условием предоставления земельного участка в аренду. В связи с тем что аренда земельного участка связана с производственной деятельностью налогоплательщика (строительство на данной земле объекта), то, как отметил суд, "включение в себестоимость платы за право заключения договора аренды является правомерным". При этом судом подчеркнуто, что включение налогоплательщиком данных затрат в издержки производства и обращения обосновано пп."а" п.2 Положения о составе затрат в качестве затрат, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), обусловленных организацией производства.

В Постановлении ФАС МО от 27.02.2001 по делу N КА-А40/617-01 также признано правомочным включение в себестоимость расходов на оплату права заключения договора аренды земли (равными долями в течение срока действия договора аренды), так как плата за "право на заключение договора аренды земельного участка" установлена Законом г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" и взимается на основании Постановления Правительства города Москвы от 25.06.1996 N 535.

Заслуживает внимания также вывод, сформулированный Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 19.01.1999 N 5523/98: "если земельный участок, находящийся во временном пользовании, используется для осуществления предпринимательской деятельности, платежи, которые по своей природе являются арендной платой, и другие платежи, связанные с эксплуатацией этого участка, подлежат отнесению на себестоимость".

Глава 25 НК РФ не содержит регламентации уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате права заключения договора аренды, поэтому подобные налоговые споры по-прежнему могут быть разрешены исключительно в арбитражных судах.

Вывод.

Расходы по оплате права заключения договора аренды уменьшают налогооблагаемую прибыль в случае, если объект аренды используется в производственных целях.

2.4. В каком случае расходы по оплате коммунальных

услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль?

Согласно пп."е", "и" п.2 Положения о составе затрат затраты по обеспечению топливом, энергией, эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений и т.п., оплата услуг связи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом очевидно, что для включения в себестоимость данных расходов необходимо соблюдение двух условий:

- расходы являются производственными, то есть осуществляются энергоснабжение и эксплуатация зданий и помещений, которые участвуют в производственном процессе (производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг);

- расходы надлежащим образом документированы - имеется в наличии прямой договор со специализированной организацией. В случае если энергия (тепло, вода и т.п.) поступает через присоединенную сеть другой организации (например, через арендодателя), должен быть оформлен субабонентский договор, поскольку согласно ст.545 ГК РФ "абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации, через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации". Применительно к оплате услуг связи необходимо отметить, что п.4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997, предусмотрено: "Услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться только в порядке, установленном законодательными и нормативными актами". Иными словами, для включения услуг связи в себестоимость необходимо заключить прямой договор между оператором связи и абонентом. На данное обстоятельство было обращено внимание в Письме ГНИ по г. Москве от 05.05.1995 N 11-13/6892: "при рассмотрении вопроса о включении в себестоимость платы за телефонные переговоры, указанные в документах телефонной связи (полученных по домашним телефонам и телефонам с переговорных пунктов), следует сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных между предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. В случае неподтверждения этих номеров данные расходы (для целей налогообложения) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются".

Отсутствие у налогоплательщиков прямых договоров со специализированными снабжающими и коммунальными организациями является причиной возникновения налоговых споров по вопросу отсутствия документального обоснования включения коммунальных расходов в себестоимость.

В качестве примера подобного спора можно привести дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ, по которому принято Постановление от 09.11.1999 N 7235/98.

Суть налогового спора: в ходе проверки соблюдения предприятием налогового законодательства ГНИ признала не подтвержденными надлежащими первичными бухгалтерскими документами отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы предприятия по тепло-, энерго-, водоснабжению, вневедомственной сторожевой охране, а также по оплате подписки на техническую и бухгалтерскую литературу, почтовых и телефонных услуг. В связи с этим ГНИ пришла к выводу о занижении предприятием налогооблагаемой прибыли, а также о занижении подлежащего уплате НДС из-за отнесения к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных по эксплуатационным услугам. При этом налоговый орган считает надлежащими только такие бухгалтерские документы, которые подтверждают произведенные налогоплательщиком платежи непосредственно тем организациям, которые обеспечивали эксплуатационное обслуживание, охрану и т.д.

Анализ ситуации судом: согласно пп."е", "и" п.2 Положения о составе затрат затраты по обеспечению топливом, энергией, эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений и т.п., оплата услуг связи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Из содержания п.п.10, 12 Положения о составе затрат следует, что на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся также затраты по оплате сторонним организациям за сторожевую охрану, периодическую печать нормативно - технического характера.

Таким образом, расходы, не принятые ГНИ к вычету при определении облагаемой налогом прибыли, по своему характеру и виду подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Это обстоятельство налоговым органом не оспаривается. В обоснование отказа принять такие расходы ГНИ ссылается на непредставление налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов, в частности платежных документов (счетов, квитанций) и договоров непосредственно с теми организациями, которые обеспечивали эксплуатационное обслуживание, охрану и т.д.

Однако законодательство не ставит правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от того, каким путем осуществлялись платежи за те или иные работы, услуги.

Как следует из Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, под первичными бухгалтерскими документами понимаются расчетные, финансовые, банковские, расходные и другие документы, фиксирующие проведение операции по перечислению и выплате денежных средств, расходованию материалов, сырья и т.п., содержащие указание о том, кто совершает хозяйственную операцию, что это за операция, измерители хозяйственной операции, а также иные реквизиты в зависимости от ее характера, требований нормативных актов и технологии обработки учетной информации.

Приведем пример. Предприятие осуществляет свою деятельность на производственных площадях, предоставленных ему в пользование одним из его участников - заводом. Передача права пользования производственными площадями в размере 2% от общих площадей завода в качестве имущественного вклада в уставный капитал предприятия согласована с Госкомимуществом России. Дополнительным соглашением к договору, заключенному между заводом и предприятием, последнее обязано возмещать заводу на основании предъявляемых к оплате счетов расходы по содержанию и эксплуатации используемых помещений по действующим расценкам.

Факт возмещения заводу платежей за тепло-, энерго-, водоснабжение, вневедомственную охрану подтвержден соответствующими платежными документами, расчетами, двусторонними актами сверки расчетов, из которых следует, что при распределении расходов стороны исходили из пропорционального соотношения занимаемых площадей и стоимости конкретной услуги, потребленной предприятием. Имеющиеся платежные документы, представленные предприятием в подтверждение произведенных им затрат, в том числе почтовых и телефонных расходов, платежей за подписку на финансовую и юридическую литературу, содержат указание на конкретную услугу, в счет которой осуществлялось перечисление денежных средств заводу, а также период, к которому эта услуга относится. Фактическое проведение расчетов по возмещению соответствующих расходов заводу подтвердилось также в ходе встречной проверки на заводе.

Вывод Президиума ВАС РФ: при подобных обстоятельствах выводы судебных инстанций, отказавших налогоплательщику в удовлетворении его исковых требований, не соответствуют законодательству и фактическим обстоятельствам дела, поэтому подлежат отмене. Состоявшиеся же судебные решения в пользу налогоплательщика остаются в силе.

Таким образом, несмотря на распространенную среди работников налоговых органов точку зрения, что коммунальные платежи могут быть включены в себестоимость только в случае, если они произведены в пользу специализированных коммунальных и энергоснабжающих организаций на основании заключенных с ними договоров, суд в первую очередь руководствуется производственным характером данных платежей и их обусловленностью договором с получателем этих платежей (арендодателем, собственником, балансодержателем, абонентом и т.п.). Следует подчеркнуть, что аналогичный вывод был сделан в Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества": "Расходы организации - арендатора по оплате коммунальных платежей, исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от вида деятельности организации - получателя (организация - арендодатель или энергоснабжающая организация, телефонный узел и т.д.)".

Кардинальным образом данная ситуация может измениться с 1 января 2002 г. после вступления в действие гл.25 НК РФ.

С одной стороны, ст.254 НК РФ не установлено никаких ограничений по уменьшению налогооблагаемой прибыли на расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические нужды, отопление зданий.

- документальная подтвержденность, то есть затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, как раз второй критерий - документальная подтвержденность - и не выполняется при уменьшении налогооблагаемой прибыли на оплату энергоресурсов (воды, канализации), если отсутствует прямой (или субабонентский - в соответствии со ст.545 ГК РФ) договор с энергоснабжающей (коммунальной) организацией.

Вместе с тем данная ситуация в будущем еще ждет своего разрешения, но уже с точки зрения норм гл.25 НК РФ.

Вывод.

Затраты по оплате коммунальных расходов (по энерго-, теплоснабжению) могут быть включены в себестоимость продукции у налогоплательщика вне зависимости от того, кому фактически произведены платежи (специализированной организации или арендодателю), самое главное - соблюсти производственный характер данных затрат.

Вместе с тем с 1 января 2002 г. данная ситуация уже не столь однозначна, так как в случае приобретения налогоплательщиком соответствующих ресурсов (энерго-, теплоснабжение) не у тех организаций, которые имеют право их продавать, у налогоплательщика отсутствует (пусть и не по его вине) документ, оформленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПО УМЕНЬШЕНИЮ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ

ПРИБЫЛИ НА РАСХОДЫ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

3.1. В каких случаях выплаты физическим лицам

по гражданско - правовым договорам уменьшают

налогооблагаемую прибыль?

Как следует из пп."а" п.2 Положения о составе затрат, в себестоимость включаются "затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства".

Однако одной только производственной направленности затрат недостаточно для того, чтобы они уменьшали налогооблагаемую прибыль, - необходимо буквальное совпадение с формулировками, содержащимися в Положении о составе затрат, и выполнение соответствующих требований по надлежащему документальному оформлению затрат.

Так, например, в п.7 Положения о составе затрат содержится исчерпывающее определение элемента "Затраты на оплату труда":

"...оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов".

Таким образом, для включения в себестоимость выплат в пользу физических лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги по гражданско - правовым договорам, необходимо наличие смет.

В подтверждение сказанному приведем обстоятельства конкретного налогового спора, рассмотренного Арбитражным судом Санкт - Петербурга и Ленинградской области.

АОЗТ обратилось в арбитражный суд с обжалованием применения к нему финансовых санкций за занижение прибыли, произошедшее из-за включения в издержки производства выплат физическим лицам за работы, выполненные по договорам подряда, не подтвержденным сметами.

Арбитражный суд Санкт - Петербурга и Ленинградской области, рассмотрев дело, в принятом Решении от 20.05.1996 по делу N 1796/96 указал, что согласно ст.2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, поэтому отсутствующая в гражданском праве норма по наличию сметы в договорах подряда (кроме договора строительного подряда, для которого такая смета обязательна), тем не менее присутствует в налоговом праве, поэтому финансовые санкции за занижение прибыли применены к АОЗТ правомерно.

Принятое Решение было оставлено в силе Постановлением ФАС Северо - Западного округа от 26.09.1996 по делу N 1158/96.

В гл.25 НК РФ указанная ситуация разрешается следующим образом:

- согласно ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются в том числе и расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением договоров, заключенных с индивидуальными предпринимателями;

- согласно ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются в том числе и расходы по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Никаких оговорок по наличию смет к указанным договорам гл.25 НК РФ не содержит.

Вывод.

При включении в себестоимость выплат физическим лицам за работы (услуги) производственного характера, выполненные по договорам подряда (возмездного оказания услуг), помимо самого договора, содержащего согласованную сторонами договорную цену, обязательно должны иметься в наличии:

- утвержденная сторонами смета выполненных работ;

- акт сдачи - приемки выполненных работ.

С 1 января 2002 г. обязательное наличие сметы (кроме договора строительного подряда, для которого обязательность сметы установлена ГК РФ) гл.25 НК РФ не предусмотрено.

3.2. Какая премия уменьшает налогооблагаемую прибыль?

Устанавливая достаточно сложные системы оплаты труда, многие организации не всегда уделяют должное внимание документальному оформлению системы премирования. Между тем необходимо отдавать себе отчет в том, что премии сотрудникам организации могут:

- быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), если предусмотрены положением о фонде оплаты труда и являются неотъемлемой составной частью оплаты труда;

- относиться за счет чистой прибыли, если не являются составной частью фонда оплаты труда и выплачиваются не в качестве вознаграждения за труд (за интенсивность труда, за долговременный труд, за определенные результаты труда и т.п.), а по иным основаниям (к юбилейным и праздничным датам и т.п.).

Вместе с тем и налоговые органы не всегда правильно трактуют выплачиваемые организациями премии как не имеющие никакого отношения к фонду оплаты труда, исходя из чего делают вывод о необходимости их финансирования за счет чистой прибыли.

В качестве примера подобного налогового спора приведем обстоятельства конкретного дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 20.04.1999 N 4058/98.

Суть налогового спора: ГНИ провела документальную проверку унитарного муниципального предприятия "Хлебокомбинат N 1" по вопросу правильности формирования налогооблагаемой прибыли за IV квартал 1995 г., 1996 г. и I квартал 1997 г. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик отнес на себестоимость продукции (работ, услуг) выплаты вознаграждений за выслугу лет в размерах, превышающих размеры данных выплат, предусмотренные Положением о порядке выплаты единовременного вознаграждения за выслугу лет работникам производственных объединений (комбинатов) и предприятий хлебопекарной промышленности системы Министерства пищевой промышленности СССР, утвержденным Приказом Министерства пищевой промышленности СССР от 08.08.1981 N 170, что, по мнению налоговой инспекции, повлекло завышение затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и, соответственно, занижение налогооблагаемой прибыли.

По результатам проверки, зафиксированным актом, к налогоплательщику были применены финансовые санкции за занижение налогооблагаемой прибыли.

Арбитражный суд первой инстанции, принимая решение о признании в этой части решения ГНИ недействительным, исходил из того, что согласно пп."о" п.2 и п.7 Положения о составе затрат в себестоимость включаются выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, в том числе единовременные вознаграждения за выслугу лет.

Статьей 80 КЗоТ РФ предусмотрено, что вид, системы оплаты труда, размеры премий, других поощрительных выплат предприятия, учреждения, организации определяют самостоятельно и фиксируют их в коллективных договорах, иных локальных нормативных актах.

Выплата вознаграждения за выслугу лет производилась налогоплательщиком в соответствии с положениями, разработанными на предприятии.

Суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с данным решением суда первой инстанции, мотивировав это тем, что, поскольку размеры вознаграждений за выслугу лет, предусмотренные положениями, разработанными на хлебокомбинате, превысили размеры, предусмотренные названным Положением, выводы налоговой инспекции являются обоснованными.

Президиум ВАС РФ не согласился с мнением судов апелляционной и кассационной инстанций и постановил отменить судебные акты апелляционной и кассационной инстанций как принятые с нарушением норм материального права.

Как отметил Президиум ВАС РФ, в соответствии с пп."о" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде за не проработанное на производстве (неявочное) время, в том числе выплаты вознаграждений за выслугу лет.

Согласно п.7 Положения о составе затрат единовременные вознаграждения за выслугу лет отражаются в элементе "затраты на оплату труда".

В соответствии с трудовым законодательством (ст.83 КЗоТ РФ) установление систем оплаты труда и форм материального поощрения, утверждение положений о премировании и выплате вознаграждения по итогам работы за год производится администрацией предприятия, организации по согласованию с соответствующим выборным профсоюзным органом.

В связи с введением в действие с 1 января 1991 г. Закона РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности", предусматривающего в п.2 ст.26 право предприятий самим устанавливать формы, системы и размер оплаты труда работников, ранее принятые министерствами и ведомствами положения о порядке выплаты единовременного вознаграждения за выслугу лет стали носить только рекомендательный характер.

В 1992 г. были внесены изменения в ст.80 КЗоТ РФ, которой было предусмотрено, что виды системы оплаты труда и иные поощрительные выплаты определяются предприятиями самостоятельно и фиксируются в коллективных договорах.

Судом первой инстанции установлено, что хлебокомбинатом выплаты за выслугу лет производились в соответствии с разработанными на предприятии положениями.

При таких обстоятельствах решение арбитражного суда являлось законным и обоснованным.

Исходя из вышеизложенного Президиум ВАС РФ решил постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области и Постановление ФАС Уральского округа отменить. Решение Арбитражного суда Пермской области, разрешившего налоговый спор в пользу налогоплательщика, оставить без изменения.

Следовательно, налогооблагаемую прибыль уменьшают премии, входящие в фонд оплаты труда. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 23.01.2001 по делу N КА-А40/6421-00 признано правомерным включение в себестоимость премии, выплаченной за производственные результаты в соответствии с системным положением о премировании работников организации, которое соответствует ст.ст.80, 83 и 84 КЗоТ РФ.

Однако для включения премий в себестоимость недостаточно того, что они имеют регулярный или периодический характер, самое главное - чтобы они были предусмотрены системой оплаты труда, действующей в данной организации, - к такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 29.11.2000 по делу N КА-А41/5401-00.

В соответствии со ст.255 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают все виды премий, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Так, например, в соответствии с п.2 данной статьи в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в частности премии за производственные результаты, надбавки к тарифным сеткам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом согласно ст.270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Налогооблагаемую прибыль не уменьшают также премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Следует обратить внимание на определенное терминологическое несоответствие ст.ст.255 и 270 НК РФ:

- с одной стороны, налогооблагаемую прибыль уменьшают премии, предусмотренные не только индивидуальными трудовыми договорами (контрактами), но и коллективным трудовым договором (приложением к которому, как правило, и является положение о фонде оплаты труда и материального стимулирования, в котором премии являются составной частью оплаты труда);

- с другой стороны, налогооблагаемую прибыль не уменьшают вознаграждения, которые не предусмотрены в трудовых договорах (контрактах).

А как быть в случаях (которые согласно КЗоТ РФ являются допустимыми), когда с работниками не заключены индивидуальные трудовые контракты, а премии стимулирующего характера за трудовые достижения выплачиваются только на основании положения о премировании?

Во-первых, в ст.270 НК РФ, видимо, допущена неточность: налогооблагаемую прибыль не должны уменьшать премии, которые не предусмотрены не только индивидуальным трудовым договором (контрактом), но и коллективным трудовым договором.

Во-вторых, имеющееся в организации положение о премировании должно быть:

- составной частью общей системы оплаты труда, о чем должно быть прямо сказано в соответствующих документах организации;

- утверждено общим собранием трудового коллектива и являться составной частью (или приложением) коллективного трудового договора.

Вывод.

Налогооблагаемую прибыль уменьшают все виды премий в случае, если они предусмотрены в системе оплаты труда и в трудовых договорах (индивидуальных или коллективных) данной организации.

3.3. Может ли уменьшаться налогооблагаемая прибыль

на заработную плату после завершения работы,

если учетной политикой выручка для целей налогообложения

определяется "по оплате"?

Суть налогового спора: ГНИ сочла за нарушение включение в себестоимость выполненных работ заработной платы после подписания акта сдачи выполненных работ.

Анализ ситуации судом: судебные инстанции отказали в удовлетворении части иска налогоплательщика, так как пришли к выводу о том, что включение налогоплательщиком в себестоимость выполненных работ сумм заработной платы, начисленной сотрудникам после даты подписания заказчиком (государственным унитарным предприятием) актов выполненных работ, влечет завышение себестоимости работ и занижение налогооблагаемой прибыли в отдельных налоговых периодах.

По мнению суда, это следует из содержания п.12 Положения о составе затрат, согласно которому затраты на производство работ включаются в себестоимость работ того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ в данном случае пошел по другому пути и, хотя и не принял однозначного решения в пользу налогоплательщика, в обоснование своей позиции привел заслуживающие внимания аргументы, изложенные в Постановлении от 28.09.1999 N 2631/99.

По его мнению, вышеприведенное толкование судом первой инстанции указанной нормы ошибочно.

Согласно п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Отчетным периодом, упомянутым в п.12 Положения о составе затрат, на который сослались, отказывая в иске, судебные инстанции, является тот налоговый период, в котором налогоплательщик в соответствии с Законом о налоге на прибыль обязан отразить в учете выручку от реализации продукции (работ, услуг).

Из указанного следует, что момент учета затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли предприятия совпадает с моментом учета выручки от реализации продукции (работ, услуг). Отождествление момента принятия научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, выполненных исполнителем, но не оплаченных заказчиком, с их реализацией исполнителем ошибочно, поскольку в законодательстве о налогах и сборах реализацией работ признается передача результатов выполненных работ на возмездной основе. До их оплаты гражданско - правовое обязательство заказчика не может считаться исполненным, а у исполнителя работ не имеется валовой прибыли - экономического показателя, с наличием которого законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль.

Налогоплательщик, руководствуясь нормами законодательства Российской Федерации о налоге на прибыль, включал в себестоимость выполненных работ затраты на оплату труда сотрудников в те налоговые периоды, когда получал выручку от реализации научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, исходя из принятой им учетной политики определения выручки по мере поступления средств за выполненные работы на счета в банке.

Следовательно, при решении вопроса: имело ли место занижение налогооблагаемой прибыли в результате несвоевременного включения налогоплательщиком в себестоимость выполненных работ затрат на оплату труда, - суды неправильно применили Закон. Вывод о наличии или отсутствии налогового правонарушения может быть сделан в результате сопоставления данных о моменте получения налогоплательщиком выручки и моменте включения в себестоимость затрат на оплату труда, а также оценки влияния этих результатов на объект налогообложения в конкретных налоговых периодах.

В результате Президиум ВАС РФ принял решение направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Обстоятельства данного дела свидетельствуют о том, что нормы Положения о составе затрат необходимо рассматривать только в диалектической взаимосвязи друг с другом:

- с одной стороны, согласно п.12 Положения о составе затрат все затраты включаются в себестоимость того периода, к которому они относятся, - вне зависимости от факта оплаты;

- с другой стороны, в соответствии с п.13 Положения о составе затрат для определения налогооблагаемой прибыли все затраты должны соотноситься с доходами, полученными от реализации продукции (работ, услуг) в одном и том же налоговом периоде в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке").

Следует напомнить, что на необходимость соотнесения в одном и том же налоговом периоде доходов и расходов от реализации продукции (работ, услуг) было обращено внимание в п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль": "Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции". Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что "момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции", в связи с чем налогоплательщик, выбравший метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате", не вправе учитывать затраты отдельно от выручки до момента фактической оплаты покупателями реализованной продукции. Данная рекомендация Президиума ВАС РФ вытекает из Постановления Президиума ВАС РФ от 09.07.1995 N 8625/95.

Таким образом, можно сделать следующий вывод:

- при определении выручки от реализации по отгрузке продукции (метод начислений - "по отгрузке") затраты также формируются "по начислению" ("по отгрузке"), то есть в себестоимость включаются лишь те затраты, которые приходятся на отгруженную продукцию;

- при определении выручки от реализации по оплате отгруженной продукции (кассовый метод - "по оплате") затраты формируются также "по оплате", то есть в себестоимость включаются лишь те затраты, которые приходятся на оплаченную продукцию.

Данное принципиальное разделение учета доходов и расходов вытекает и из существующей арбитражной практики по налоговым спорам.

В бухгалтерской практике достаточно часто встречается ситуация, когда организация, выбрав в своей учетной политике метод определения выручки для целей налогообложения по моменту поступления денежных средств, определяет налогооблагаемую прибыль тем не менее как разницу между выручкой, полученной в денежном выражении, и затратами, приходящимися не на оплаченную продукцию (работы, услуги), а на всю отгруженную в отчетном периоде продукцию. Из-за этого возникает занижение налога на прибыль, что и является объектом штрафных санкций со стороны налоговых органов, которые в последующем являются предметом налоговых споров в арбитражных судах.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.1996 N 8625/95 по конкретному делу констатируется:

- суд первой инстанции, рассмотрев иск налогоплательщика к ГНИ, удовлетворил его на том основании, что предприятие в расчетах налогооблагаемой прибыли и исчислении налогов обоснованно учитывало все затраты на производство и реализацию продукции в том периоде, когда они фактически были понесены;

- постановлением апелляционной инстанции решение было отменено и в иске отказано, поскольку в рассматриваемом случае прибыль от реализации продукции следует определять с учетом лишь тех затрат, которые приходятся на реализованную (оплаченную) продукцию;

- ФАС Западно - Сибирского округа отменил постановление апелляционной инстанции, оставив решение арбитражного суда без изменения.

При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ постановил все судебные акты отменить и дело направить на новое рассмотрение. При этом в постановлении отметил следующее: кассационная инстанция, отменяя постановление апелляционной инстанции, исходила из того, что предприятие действовало в соответствии с законодательством, установив метод определения выручки по мере поступления оплаты за отгруженную продукцию и относя затраты на себестоимость продукции, отгруженной покупателям. Однако вывод кассационной инстанции не соответствует обстоятельствам дела и нормам материального права.

Согласно ч.2 п.13 Положения о составе затрат прибыль от реализации продукции определяется как разница между выручкой от реализации продукции (без НДС и акцизов) и затратами на ее производство и реализацию.

Таким образом, независимо от установленного предприятием метода определения выручки предприятию в расчетах прибыли следовало учитывать лишь те затраты, которые фактически приходились на реализованную (оплаченную) продукцию.

Предприятие не вело учета по счету 45 "Товары отгруженные" и не производило расчет затрат по конкретному объему продукции, оплаченному покупателем. При таких обстоятельствах согласно Указу Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем, что и было сделано в данном случае. Арбитражный суд, выясняя обстоятельства дела и давая им правовую оценку, ограничился рассмотрением вопросов, относящихся лишь к налогооблагаемой прибыли и НДС. Таким образом, обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, не исследованы в судебном заседании. Апелляционной инстанцией указанные недостатки не устранены, в связи с чем состоявшиеся судебные акты подлежат отмене в полном объеме как незаконные и необоснованные.

При формировании налогооблагаемой прибыли ее уменьшение производится не на начисленные или оплаченные расходы, а на расходы, приходящиеся на полученную выручку (которая в целях налогообложения может формироваться одним из двух методов - "по отгрузке" или "по оплате").

Несмотря на то что Положение о составе затрат содержит фразы типа "расходы на оплату труда работников" (пп."а" п.2), "оплату труда" (пп."к" п.2), "затраты на оплату труда" (п.п.5, 7), "в состав затрат на оплату труда включаются: выплаты заработной платы..." (п.7) и т.п., это не означает, что налогооблагаемая прибыль уменьшается только на фактически выплаченную заработную плату. Так, например, в Письме Минфина России от 16.09.1997 N 04-02-14 разъяснено, что "для целей налогообложения расходы на оплату труда принимаются в суммах, учтенных по правилам бухгалтерского учета, т.е. начисленных". Самое главное - чтобы заработная плата уменьшала налогооблагаемую прибыль того периода, к которому относится получение дохода, с которым данная заработная плата непосредственно связана.

С 1 января 2002 г. признание расходов для целей налогообложения зависит от метода признания доходов:

- при методе начисления согласно ст.272 НК РФ расходы на оплату труда принимаются в момент их начисления;

- при кассовом методе согласно ст.273 НК РФ расходы на оплату труда принимаются в момент выплаты из кассы или списания с расчетного счета.

Вывод.

До 1 января 2002 г. вне зависимости от принятого в приказе по учетной политике организации метода определения выручки для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке") все затраты (включая заработную плату) должны уменьшать налогооблагаемую прибыль того налогового периода, в котором фактически получен доход, который непосредственно связан с данными затратами.

С 1 января 2002 г. при кассовом методе расходы принимаются для целей налогообложения только после их фактической оплаты (погашения).

3.4. Каким образом расходы на оплату отпусков уменьшают

налогооблагаемую прибыль?

Подпунктом "о" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются в том числе и расходы на оплату отпусков.

Вместе с тем в бухгалтерском учете возможны два варианта отражения отпусков:

- без начисления резерва - путем включения начисленных отпускных в себестоимость продукции (работ, услуг):

Дебет 20 "Основное производство" (26, 29, 44 и т.п.) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Следует напомнить, что п.15 Письма Госналогслужбы России от 17.06.1994 N ВГ-6-01/213 подчеркнуто, что "создание резервов необязательно";

- с предварительным начислением резерва предстоящих отпусков:

Дебет 20 "Основное производство" (26, 29, 44 и т.п.) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов";

- с отнесением на этот резерв сумм отпускных:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Не использованный на конец года остаток резерва на оплату отпусков продолжает числиться в бухгалтерском учете на счете 96 и отражается в пассиве баланса по строке 650 "Резервы предстоящих расходов". Именно этот порядок и разъяснен в Письме Минфина России от 10.03.2000 N 04-02-05/1.

Однако для целей налогообложения остаток не использованных по назначению сумм резерва не принимается. Так, например, в вопросе 20 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" разъяснено, что "для целей налогообложения относятся фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, а не образованный резерв на отпуска". К такому же выводу приводит и сложившаяся судебно - арбитражная практика. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 31.03.1999 по делу N КА-А40/1568-99, который разрешил налоговый спор в этой части не в пользу налогоплательщика, отмечено, что "в целях налогообложения созданные резервные фонды не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и подлежат корректировке в справке" по налогу на прибыль. Исходя из п.7 Положения о составе затрат суд констатировал, что на затраты производства для целей налогообложения относится фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, а не образованный резерв на отпуска.

При этом следует подчеркнуть, что даже в тех отраслях, для которых нормативными документами установлено, что расходы по образованию резерва на предстоящую оплату отпусков включаются в издержки производства и обращения, остаток не использованного по назначению резерва на конец года все равно должен быть прибавлен к налогооблагаемой прибыли. Так, например, данный порядок разъяснен, в частности:

- в Письме Госналогслужбы России от 11.03.1997 N ПВ-6-13/196 "О "Дополнениях к особенностям состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли";

- в п.2.17 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Статьей 255 НК РФ установлено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают только фактические расходы на оплату отпусков.

Вывод.

Налогооблагаемую прибыль по итогам года уменьшает не начисленный резерв на оплату отпусков, а фактически оплаченные отпуска.

4. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПО УМЕНЬШЕНИЮ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ

ПРИБЫЛИ НА УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость большой группы управленческих расходов, по которым достаточно часто возникают налоговые споры. Рассмотрим самые типичные ситуации.

4.1. Оплата каких управленческих услуг уменьшает

налогооблагаемую прибыль?

Согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты, связанные с управлением производством".

Данный подпункт содержит перечень затрат, связанных с управлением как производством, так и организацией в целом. При этом отдельным абзацем предусмотрено, что по данной статье затрат отражается также "оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг".

Вместе с тем предыдущим абзацем данного подпункта Положения о составе затрат установлено важное правило для учета управленческих затрат для целей налогообложения: в себестоимость продукции включается оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией только в случае, если штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

Таким образом, если управленческие услуги, оказанные сторонними организациями, дублируют функциональные обязанности штатных сотрудников организации, то такие затраты не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и не уменьшают в этой связи налогооблагаемую прибыль.

Данный вывод подтверждается и имеющейся судебно - арбитражной практикой.

Так, например, в Постановлении ФАС МО от 22.03.1999 по делу N КА-А40/512-99 отмечено, что согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат не может быть включена в себестоимость оплата управленческих услуг, если они дублируют функциональные обязанности штатного персонала. В Постановлении этого же суда от 11.03.1999 по делу N КА-А40/540-99 подчеркнуто, что налогоплательщик был не вправе включать в себестоимость оплату управленческих услуг при наличии собственной службы управления и маркетинга.

Между тем для целей налогообложения необходимо различать среди "затрат, связанных с управлением производством" (обобщающее определение элемента затрат в пп."и" п.2 Положения о составе затрат):

- оплату услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией (дублирование которых делает невозможным их включение в себестоимость);

- оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг, для которых ограничения по отсутствию дублирования Положением о составе затрат не установлено.

Вышеприведенное различие крайне важно для последующего учета для целей налогообложения, поскольку оплата информационных, консультационных и аудиторских услуг может включаться в себестоимость, но только в случае, если оказание этих услуг не связано с осуществлением управления организацией. Именно к такому выводу подводит имеющаяся судебно - арбитражная практика. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.1999 N 5490/99 отмечено:

"Расходы по оплате консультационных, информационных и аудиторских услуг "Положением о составе затрат" выделены в отдельный вид затрат предприятия, которые не связаны с услугами иного рода по управлению производством, в том числе осуществляемыми сторонними организациями по управлению организацией".

Ограничения для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) установлены только для тех управленческих услуг, которые предполагают наличие у исполнителя, оказывающего заказчику услуги по управлению организацией, полномочий для управленческих решений, имеющих обязательный характер для всех исполнителей.

В Постановлении ФАС МО от 01.06.2000 по делу N КА-А40/2129-00 сделан аналогичный вывод:

"Абзац 6 пп."и" п.2 "Положения о составе затрат" предусматривает, что оплата консультационных и информационных услуг включается в состав затрат по производству продукции (работ, услуг). Указанная норма не содержит исключений отнесения затрат на оплату консультационных услуг на себестоимость продукции и не ставится в зависимость от наличия аналогичной службы или соответствующих штатных работников на предприятии".

Таким образом, оплата услуг по управлению организацией (в том числе и оплата информационных, консультационных и аудиторских услуг) может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг) только при отсутствии дублирования предмета договора возмездного оказания услуг с должностными или функциональными обязанностями штатного персонала организации.

Однако оплата информационных, консультационных и аудиторских услуг, которые связаны с управлением производством, но не предусматривают исполнение конкретных обязанностей и функций по управлению организацией, могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) без каких-либо ограничений на предмет их соответствия обязанностям штатного персонала.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.07.1999 N 4934/98 отмечено, что оплата консультационных услуг по совершенствованию управления организацией (при наличии в штатном расписании организации отделов и подразделений, выполняющих те же функции) может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку оказанные услуги не связаны с управлением обществом, так как не было доказано, что исполнитель по договору возмездного оказания услуг выполнял какие-либо функции управления организацией, которая выступала в данном договоре в качестве заказчика.

К аналогичному выводу (об отнесении консультационных семинаров к консультационным услугам, для включения которых в себестоимость не существует ограничений по отсутствию дублирования с обязанностями штатного персонала) пришел и ФАС МО, который в Постановлении от 01.06.2000 по делу N КА-А40/2129-00 отметил, что "услуги в форме консультационных семинаров носят характер консультационных услуг", отнесение стоимости которых на себестоимость продукции (работ, услуг) "не ставится в зависимость от наличия аналогичной службы или соответствующих штатных работников на предприятии", поскольку эти услуги не являются управленческими функциями.

Глава 25 НК РФ снимает все ограничения уменьшения налогооблагаемой прибыли на управленческие затраты, поскольку ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются:

- расходы на оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала;

- расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями;

- расходы на оплату юридических и информационных услуг;

- расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг.

Вывод.

До 1 января 2002 г. оплата управленческих услуг уменьшала налогооблагаемую прибыль только в случае, если эти услуги не дублировали обязанности штатного персонала.

При этом от управленческих услуг необходимо было отличать информационно - консультационные и прочие услуги, которые не предполагали со стороны исполнителя выполнение каких-либо функций управления организацией, то есть издание директив (управленческих воздействий), обязательных для персонала заказчика.

С 1 января 2002 г. оплата управленческих услуг уменьшает налогооблагаемую прибыль без ограничений.

4.2. Являются ли расходами по управлению производством

расходы, связанные со сбытом и процессом движения

товаров до потребителя?

Суть налогового спора: ГНИ расценила как необоснованное включение в издержки производства и обращения налогоплательщика ряда затрат, не связанных с производственной деятельностью. К ним отнесены затраты по оплате управленческих услуг. Это нарушение, по мнению налогового органа, привело к занижению выручки от реализации продукции.

Разрешение спора судом: Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.09.1999 N 5675/98 данный спор был разрешен в пользу налогоплательщика; при этом отмечено, что, принимая решение об удовлетворении исковых требований налогоплательщика, судебные инстанции исследовали представленные налогоплательщиком доказательства оказания ему услуг и пришли к выводу о том, что оказанные услуги, поименованные в акте как управленческие, носят производственный характер. В обоснование правомерности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных с оплатой услуг, суды сослались на п.6 Положения о составе затрат.

Суд кассационной инстанции, отменяя частично решение и постановление апелляционной инстанции арбитражного суда, установил, что налогоплательщику оказаны услуги по поиску дистрибьюторов, изучению рынка, осуществлению поиска покупателей, услуги по таможенному оформлению грузов, их транспортировке, оформлению сделок, коммерческих контрактов. По мнению суда, такие услуги не связаны с управлением производством, поскольку не являются консультационными, информационными и аудиторскими, поэтому затраты по ним на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесены быть не могут.

В силу ст.2 Закона о налоге на прибыль при формировании объекта обложения налогом на прибыль из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключаются затраты на производство и реализацию, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг).

По контрактам, заключенным налогоплательщиком с покупателями, осуществлялась реализация средств защиты растений, приобретенных у иностранной фирмы с целью перепродажи на территории Российской Федерации. Полученная от реализации этой продукции выручка учитывалась налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы. Следовательно, затраты, связанные с реализацией, относимые на себестоимость продукции, подлежали исключению из полученной налогоплательщиком выручки.

В соответствии с уставом налогоплательщика основной вид его деятельности - торговля, которая отнесена к сфере материального производства.

Оплата услуг сторонних организаций, связанных с поиском дистрибьюторов, таможенным оформлением товаров, оформлением контрактов с покупателями и т.п., вызвана производственной необходимостью, поскольку продвижение импортных товаров на рынок, их реализация невозможны без ввоза на территорию Российской Федерации, таможенного оформления, складирования, поиска покупателей, заключения с ними контрактов, их исполнения.

Таким образом, вышеуказанные расходы являются производственными затратами, что соответствует требованиям п.1 Положения о составе затрат, то есть принципу производственной направленности затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Подпунктом "а" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), обусловленных технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Применение этого подпункта обусловлено спецификой производственного процесса.

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных со сбытом продукции, предусмотрено пп."у" п.2 Положения о составе затрат. В составе затрат в поэлементном разрезе (п.п.5, 6 Положения о составе затрат) также значатся затраты по оплате услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

В пп."и" - "о" п.2 Положения о составе затрат приведены виды затрат, связанные с управлением производством, к которым в числе других отнесены затраты на консультационные, информационные и аудиторские услуги, а также затраты по оплате услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией.

Таким образом, Положение о составе затрат предусматривает включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по оплате услуг сторонних организаций и связанных с реализацией продукции (работ, услуг) по различным статьям в зависимости от экономического содержания услуги и специфики деятельности организации. Вместе с тем законодательством установлено, что соответствующие министерства и ведомства по согласованию с Минэкономики России и Минфином России в дополнение к Положению о составе затрат могут определять отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), с учетом специфики подведомственных им производств и видов деятельности. Пунктом 1.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных заместителем Председателя Комитета Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2 по согласованию с Минфином России и Минэкономики России, предусмотрено включение в состав издержек обращения и производства расходов предприятий торговли, возникающих в процессе движения товаров до потребителя.

Следует признать, что налоговой инспекцией не доказан факт нарушения истцом порядка формирования налогооблагаемой прибыли, ее занижения за счет увеличения затрат, связанных с реализацией средств защиты растений.

Исходя из изложенного Президиум ВАС РФ отменил все состоявшиеся не в пользу налогоплательщика судебные решения.

В практике как налоговых проверок, так и налоговых споров в арбитражных судах достаточно много конфликтов возникает по поводу трактовки пп."и" п.2 Положения о составе затрат - "затраты, связанные с управлением производством", особенно в связи с другими подпунктами данного нормативного акта. Исходя из комментируемого дела можно сделать вывод, что налогоплательщикам необходимо четко разделять:

- собственно управленческие услуги сторонних организаций по выполнению отдельных функций административно - управленческого персонала по управлению организацией, расходы на оплату которых могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) только в случае, если штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение аналогичных функций управления производством;

- услуги сторонних организаций, не являющиеся управленческими ни в широком, ни в узком понимании этого слова, поскольку они связаны не с управлением производством, а с конкретными экономическими процессами, а именно - с процессом движения товаров до потребителя.

Вывод.

До 1 января 2002 г. налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы по оплате управленческих услуг только в случае, если отсутствовало дублирование с функциональными обязанностями штатного персонала, однако это правило не касается расходов, связанных со сбытом продукции.

Согласно гл.25 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы, связанные с управлением организацией, включая оплату комиссионных и иных подобных сборов и расходов за выполненные сторонними организациями работы (оказанные услуги).

4.3. Как учитываются затраты по установке телефона?

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) среди прочих включается "оплата услуг связи". Поскольку в данном нормативном документе не конкретизируются виды связи, расходы по которым включаются в издержки производства и обращения, необходимо использовать термины, содержащиеся в Федеральном законе от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи":

- электрическая связь (электросвязь) - всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической или другим электромагнитным системам;

- почтовая связь - вид связи, представляющий собой единый производственно - технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

К электросвязи как разновидности связи относятся следующие виды передач: телефонная, телеграфная, факсимильная, обмен информацией между ЭВМ, телевизионное, звуковое и иные виды радио-и проводного вещания. При этом Указаниями по применению бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 25.05.1999 N 38н, предусмотрено, что в состав оплаты услуг связи входит в том числе и "оплата сотовой и пейджинговой связи".

Порядок предоставления услуг телефонной связи регламентируется Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235.

Таким образом, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы по оплате услуг связи всех типов: почтовой, телеграфной, телефонной, радиотелефонной, компьютерной, спутниковой, сотовой и т.п.

При этом под термином "услуги связи" применительно к телефонной связи следует понимать тот перечень услуг связи, который содержится в Правилах оказания услуг телефонной связи, которые в составе основных услуг телефонной связи предусматривают такой вид услуг, как "предоставление доступа к телефонной сети", а согласно п.81 данных Правил "в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входят стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, стоимость работ по подключению абонентской линии к стационарному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости стационарного и линейного оборудования".

Таким образом, согласно нормативному документу, регламентирующему вопросы телефонной связи, установка телефона (подключение к телефонной сети) представляет собой одну из разновидностей услуг связи. Следует также напомнить, что этим же документом определено, что "абонентский номер" - это выделяемый абоненту при заключении договора об оказании услуг телефонной связи номер, по которому идентифицируется подключенное к телефонной сети абонентское устройство при соединении с ним других абонентских устройств.

Однако налоговые органы требуют от налогоплательщиков разделения в учете оплат услуг связи - на капитальные и текущие.

Пунктом 7 Письма Госналогслужбы России от 14.05.1996 N ПВ-6-13/325 до сведения налоговых органов было доведено следующее:

"Затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата).

Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке. Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, связанных с основной производственной деятельностью) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, по статье "Затраты, связанные с управлением производством".

Хотя данное Письмо и не прошло государственную регистрацию в Минюсте России, тем не менее аналогичное разъяснение было изложено в п.8 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616, которое "предназначено для использования в практической работе только в государственных налоговых инспекциях".

Мнение Минфина России на эту проблему изложено в ряде писем. Так, например, в Письме Минфина России от 26.03.1999 N 04-02-05/6 разъяснено следующее:

"Одним из основных требований, определенных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", является обеспечение раздельного учета затрат на производство продукции и капитальных вложений.

Расходы, связанные с потреблением услуг телефонной связи (абонементная плата, ремонт телефонных аппаратов и т.п.), независимо от вида телефонов (обычный телефон, радиотелефон и т.п.), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 N 1235, в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к стационарному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости стационарного и линейного оборудования.

Указанные затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников (при превышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте), или подлежат отнесению на издержки производства (обращения) (при непревышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте) как текущие затраты.

Вместе с тем приведенная точка зрения не является бесспорной, поскольку п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда.

Следует также напомнить, что п.40 ранее действовавшего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, было предусмотрено, что "основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме...".

Исходя из анализа данных документов возникает вопрос: как могут быть средствами труда (частью имущества, совокупностью материально - вещественных ценностей) затраты по оплате услуг связи, связанные с подключением к телефонной сети (по установке телефона), которые не приводят к созданию никаких материальных объектов, кроме появления слаботочного сигнала в стационарной розетке или сигнала соединения в переносной телефонной трубке?

Отражение затрат по установке телефона по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" справедливо только в случае, если оплата установки (получения доступа к сети) производится вместе с принятием на учет телефонного аппарата (станции), - в этом случае оплата услуг связи по получению доступа к сети включается в первоначальную стоимость телефонного аппарата (станции) как объекта основных средств в качестве затрат, связанных с доведением его до рабочего состояния (до полезного использования).

Однако если стоимость аппарата уже была раньше списана (или принята на учет в качестве самостоятельного актива), то есть если стоимость вновь вводимого телефонного аппарата вовсе отсутствует, так как для подключения к сети используются старые, полностью самортизированные аппараты, затраты по установке телефона никак не могут быть отнесены к категории капитальных вложений.

Следовательно, поскольку затраты по подключению телефона к сети (по установке телефона) не могут быть отнесены к объектам основных фондов (основных средств или нематериальных активов), то единственный выход - включение их в издержки производства и обращения в качестве оплаты "услуг связи".

Данный вывод подтверждается и существующей судебно - арбитражной практикой Московского округа. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2745-99 отмечено, что довод налогового органа об отнесении затрат по установке и подключению средств связи к основным средствам противоречит содержащемуся в законодательстве понятию "основные средства". В Постановлении этого же суда от 08.07.1999 по делу N КА-А40/2038-99 подчеркнуто, что "предоставление доступа к телефонной сети является одним из основных видов услуг связи", а в Постановлении от 28.04.1999 по делу N КА-А40/1174-99 подчеркнуто, что оплата услуги по присоединению линии связи (по ее подключению к сети) не является приобретением какого-либо имущества, включая имущественные права, поскольку у налогоплательщика отсутствует возможность реализации приобретенного "актива". В пользу налогоплательщика также разрешен налоговый спор и согласно Постановлению от 26.01.2000 по делу N КА-А40/4677-99.

В Постановлении ФАС МО от 27.03.2000 по делу N КА-А40/1034-00 отмечено, что не соответствуют закону доводы налогового органа об отнесении расходов по подключению телефонов к капитальным затратам. Как отметил суд, в силу бухгалтерского законодательства капитальные затраты учитываются организациями до приемки основных средств в эксплуатацию или увеличивают стоимость уже имеющихся основных средств.

Первый случай возможен в случае приобретения основных средств, второй - в случае их модернизации или реконструкции. Само по себе подключение к сети не приводит ни к появлению новых объектов основных средств, ни к модернизации или реконструкции имеющихся основных средств.

В ст.264 НК РФ установлено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы на оплату услуг связи без конкретизации, о каких услугах идет речь; поэтому налоговые споры по данной ситуации, видимо, будут продолжаться и далее.

Вывод.

Если единовременные затраты по получению доступа к сети (по подключению, установке телефона и т.п.) производятся одновременно с принятием на учет в качестве объекта основных средств телефонных аппаратов (станций), то они подлежат включению в первоначальную стоимость объектов основных средств в качестве затрат, связанных с доведением объектов основных средств до рабочего состояния (до полезного использования).

Если единовременные затраты по получению доступа к сети (по подключению, установке телефона и т.п.) не связаны с принятием на учет объектов основных средств, то есть не приводят к появлению объекта основных фондов (ни в материально - вещественной форме - в качестве основных средств, ни в форме имущественных прав - в качестве нематериального актива), то они подлежат включению в текущие издержки производства и обращения, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

4.4. Можно ли уменьшать налогооблагаемую прибыль

на расходы по оплате проездных билетов сотрудникам

организации?

Многие организации в силу специфики как своей деятельности, так и работы конкретных сотрудников (почтальоны, курьеры и т.п.), выдают им проездные билеты на городской пассажирский и на пригородный железнодорожный транспорт. Организации считают, что эти затраты могут включаться в себестоимость согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат как "транспортное обслуживание их деятельности".

Налоговые органы считают неправомерным отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по оплате проездных билетов.

Данное несовпадение мнений ведет к налоговым спорам, которые и рассматривают арбитражные суды.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.10.1999 N 3434/99 (хотя данный спор и не разрешен в пользу налогоплательщика, поскольку дело направлено для повторного рассмотрения в суд первой инстанции) анализ ситуации, проведенный ВАС РФ, позволяет сделать вывод, что подобные споры вполне могут быть разрешены в пользу налогоплательщика.

Оспаривая решение налогового органа в части неправильного отнесения на себестоимость затрат на проездные билеты, налогоплательщик ссылался на то, что речь идет о транспортных расходах, связанных с разъездами работников управления при исполнении ими служебных обязанностей, и, следовательно, эти затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве управленческих расходов.

Отклонение доводов налогоплательщика судебные инстанции мотивировали пп."м" п.2 Положения о составе затрат. Однако в названной норме речь идет о затратах, связанных с перевозкой работников к месту работы и обратно, что не имеет отношения к затратам по управлению производством, в том числе транспортному обслуживанию работников аппарата управления и его структурных подразделений, предусмотренных пп."и" п.2 Положения о составе затрат. В случае невозможности обеспечить транспортом отдельных работников, вынужденных в целях выполнения своих должностных обязанностей пользоваться транспортом общего пользования, предприятие приобретает для них проездные билеты, то есть транспортное обслуживание этой категории работников ограничивается затратами на приобретение проездных билетов, которые могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании указанной нормы Положения.

Президиум ВАС РФ постановил, что для решения вопроса о правомерности отнесения налогоплательщиком на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение проездных билетов суды должны были проверить доводы налогоплательщика о производственном характере этих затрат, их связь с выполнением служебных обязанностей работниками аппарата управления акционерного общества вне основного места работы. В результате решение суда первой инстанции о занижении прибыли в связи с неправильным отнесением затрат на себестоимость вынесено по недостаточно исследованным обстоятельствам дела. Исходя из этого все состоявшиеся судебные решения по данному делу были отменены, а дело направлено на повторное рассмотрение в первую инстанцию.

Вопрос о правомочности включения в себестоимость оплаты проездных билетов имеет давнюю историю. Еще Постановлением Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов на городском пассажирском транспорте" было разрешено приобретать проездные билеты только для работников, чья работа носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов и т.п.), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Однако данное Постановление (согласно Постановлению Совета Министров РСФСР от 13.09.1988 N 382) утратило силу для организаций, перешедших на полный хозяйственный расчет и самофинансирование. Вместе с тем правомочность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате проездных билетов для работников, чья работа носит разъездной характер, подтверждается и рядом разъяснений Минфина России (Письма от 07.04.1999 N 04-02-05/1, от 24.11.1998 N 04-02-05/11, от 02.07.1998 N 04-04-06, от 18.03.1998 N 04-02-14, от 18.04.1997 N 04-02-14 и др.). При этом применительно к индивидуальным предпринимателям в п.32 Письма ГНИ по г. Москве от 12.03.1998 N 31-08/6264 на вопрос о правомочности включения в расходы предпринимателя затрат на приобретение проездных билетов и о документальном подтверждении разъездного характера деятельности дан следующий ответ: "В случае разъездного характера работ у предпринимателя он должен кроме тетрадей учета доходов и расходов вести книгу учета разъездов или разъездную ведомость, в которой указываются место поездки, цель поездки, с приложением проездных билетов на московский городской транспорт".

В Постановлениях ФАС МО от 02.06.1999 по делу N КА-А40/1570-99 и от 29.01.2001 по делу N КА-А40/6458-00 признано правомочным уменьшение налогооблагаемой прибыли на оплату проездных билетов, поскольку поездки сотрудников связаны с производственной деятельностью организаций.

Статьей 270 НК РФ, вводимой в действие с 1 января 2002 г., установлено, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы организаций на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением двух случаев:

- когда оплата проезда подлежит включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства;

- когда оплата проезда предусмотрена трудовыми договорами (контрактами).

Вывод.

Для уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы на приобретение проездных билетов для сотрудников необходимо соблюдение следующих условий:

- характер работы данных сотрудников согласно их должностным обязанностям должен носить разъездной характер;

- данные сотрудники на время исполнения своих обязанностей не обеспечиваются служебным транспортом организации;

- данные поездки должны носить исключительно производственный характер в соответствии с предпринимательской деятельностью организации;

- все указанные условия должны быть надлежащим образом задокументированы.

4.5. Затраты по каким командировкам уменьшают

налогооблагаемую прибыль?

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются в том числе и "затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью".

При этом действующей в настоящее время Инструкцией Минфина СССР и Госкомтруда СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" определено, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

В себестоимость в данном случае подлежат включению расходы на проезд, проживание и суточные (две последние составляющие - в пределах установленных норм).

Таким образом, для включения в себестоимость указанных расходов необходимо соблюдение двух условий:

- поездка должна совершаться в другую местность;

- поездка должна носить производственный характер.

Однако как понимать первое требование - "в другую местность"?

Налоговые органы в ряде случаев считают, что командировкой считается поездка сотрудника в другую местность по отношению к месту расположения организации.

Налогоплательщики, имеющие по этому вопросу другое мнение, вынуждены обращаться в арбитражные суды.

В качестве примера можно привести обстоятельства налогового спора, по которому ФАС МО принял Постановление от 24.01.2000 по делу N КА-А40/4593-99.

Суть налогового спора: налоговый орган признал неправомочным включение в себестоимость организации, расположенной в г. Москве, командировочные расходы работника организации, постоянно проживающего в г. Санкт - Петербурге.

Анализ ситуации судом: суд констатировал, что работник выполняет свои трудовые обязанности в г. Санкт - Петербурге, тогда как организация находится в г. Москве. При этом поездки данного работника связаны с условиями его трудового договора и обусловлены самим фактом выполнения работы не по месту нахождения организации, а в другой местности. Исходя из этого суд пришел к выводу, что по отношению к организации, относящей на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате проезда своего работника в другую местность для выполнения трудовых обязанностей, данного работника следует признать командированным. При этом нельзя (как это делает налоговый орган) рассматривать поездки работника раздельно - только в г. Москву или только в г. Санкт - Петербург. К командировочным расходам следует относить расходы по проезду и туда, и обратно независимо от того, какой из двух городов организация признает местом постоянной работы своего работника.

Как обосновать производственный характер командировки?

Руководители некоторых организаций полагают, что для обоснования производственного характера командировок достаточно приказа о командировании сотрудника с указанием цели - "для решения производственных вопросов", без конкретизации этих вопросов.

Данная аргументация не удовлетворяет не только налоговые органы, но и суды.

Так, например, в Постановлении ФАС МО от 29.01.2001 по делу N КА-А40/6458-00 отмечено, что производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем, например приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, отчетами о результатах командировок, актами выполненных работ и т.п.

Однако в материалах дела отсутствуют какие-либо акты выполненных работ, отчеты о командировках, приказы, переписка с российскими и иностранными фирмами, заключенные контракты на поставку товаров...

Кроме того, аргументами для подтверждения целесообразности командировок могут служить договоры с организациями, в которые направлялись работники, деловая переписка, телефонограммы или данные АТС, свидетельствующие о неслучайном выборе пунктов командировок.

Глава 25 НК РФ не изменила подхода к учету для целей налогообложения командировочных расходов: согласно ст.264 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту его постоянной работы.

Однако необходимо отметить, что в 2001 г. Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 были введены новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, среди которых особое внимание следует обратить на форму N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении". Таким образом, все командировочные расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны оформляться с использованием указанной типовой формы, которая к тому же однозначно определяет производственный характер командировки.

Вывод.

Командировкой, затраты по которой включаются в себестоимость, признается любая служебная поездка работника организации в другую местность по отношению к месту его постоянной работы, а не по отношению к месту нахождения организации.

4.6. Какие представительские расходы уменьшают

налогооблагаемую прибыль?

В Приказе Минфина России от 15.03.2000 N 26н определено, что представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) или иного аналогичного органа.

Обратим внимание читателей на то, что в ранее действовавшем Письме Минфина России от 06.10.1992 N 94, регламентировавшем представительские расходы, вместо "участвующих в переговорах" значилось "прибывших для переговоров", что натолкнуло налоговые органы на вывод: до 1 апреля 2000 г. (до даты вступления в действие Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н) представительскими расходами якобы являлись расходы только в месте нахождения организации (поскольку участники "прибыли для переговоров"), а теперь эти расходы позволительны "вне места осуществления этих расходов" (поскольку изменилась формулировка - "участвующих в переговорах"). Данная позиция нашла отражение в п.23 "Разъяснений по отдельным вопросам, связанных с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", доведенных до налоговых органов Письмом МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, и в Письме Минфина России от 13.09.1999 N 04-02-05/1, в котором разъяснено, что выражение "прибывших для переговоров" означает прибытие представителей другой организации (включая иностранные) для переговоров, которые должны проводиться в месте расположения принимающей стороны с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества.

Обратим внимание на то, что как до, так и после 1 апреля 2000 г. в пп."и" п.2 Положения о составе затрат под представительскими расходами понимаются расходы по приему и обслуживанию "прибывших для переговоров" представителей других организаций. Исходя из этого Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н не мог (и не должен был) изменить порядок учета для целей налогообложения представительских расходов, в связи с чем и вышеприведенные мнения Минфина России и МНС России являются несостоятельными.

Итак, как следует понимать выражение "прибывшие для переговоров" применительно к представительским расходам:

- прибытие непосредственно в место приема (в ресторан и т.п.) вне зависимости от его места нахождения по отношению к месту нахождения той организации, которая несет представительские расходы;

- в топографическое место нахождения принимающей организации (заводоуправление, место расположения органа управления);

- в населенный пункт (город, поселок), в котором располагается принимающая организация?

Ответ на данный вопрос дает арбитражная практика. В Постановлении ФАС МО от 28.06.1999 по делу N КА-А40/1883-99 признано, что представительскими расходами могут быть и расходы "по приему представителей других организаций не в месте фактического нахождения принимающей стороны".

Вместе с тем если вернуться к определениям представительских расходов, существовавшим как до, так и после 1 апреля 2000 г., то они практически идентичны - к представительским расходам относятся:

- расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников). При этом применительно к представительским расходам Минфин России в Письме от 08.02.1999 N 04-02-05/1 пояснил, что "речь идет о проведении единовременных мероприятий, а не о постоянном ресторанном обслуживании представителей других организаций";

- расходы по транспортному обеспечению представителей (участников);

- расходы, связанные с посещением представителей (участников) культурно - зрелищных мероприятий;

- расходы по буфетному обслуживанию представителей (участников) во время переговоров и во время мероприятий культурной программы;

- расходы по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Данный перечень является исчерпывающим, однако понятие "расходы, связанные с проведением официального приема", по мнению автора, включает не только стоимость продуктов питания (как считает большинство сотрудников налоговых органов). В Постановлении ФАС МО от 16.03.1999 по делу N КА-А41/561-99 подтверждена правомочность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) "затрат по приобретению кофейного сервиза, ковров и газовой плиты, поскольку указанные предметы необходимы для осуществления рекламных и представительских мероприятий". В Письме Минфина России от 17.12.1996 N 16-00-17-163 было разъяснено, что амортизацию холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве затрат, необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий.

Подход к учету для целей налогообложения представительских расходов кардинальным образом меняется с 1 января 2002 г.:

1) в соответствии с п.2 ст.264 НК РФ сокращен перечень расходов, включаемых в состав представительских расходов, согласно которому представительскими расходами являются:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия);

- транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия (автор прогнозирует появление налоговых споров о правомочности включения в состав представительских расходов оплаты авиа-, теплоходных и железнодорожных билетов на проезд представителей других организаций к месту проведения переговоров, например на Канарские острова);

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обращает на себя внимание исключение из перечня представительских расходов расходов, связанных с посещением представителями (участниками) культурно - зрелищных мероприятий, а также их буфетным обслуживанием во время мероприятий культурной программы. Пунктом 2 ст.264 НК РФ указано, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;

2) согласно п.2 ст.264 НК РФ недвусмысленно установлено, что представительские расходы являются таковыми "независимо от места проведения указанных мероприятий";

3) меняется норматив для включения представительских расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли: если согласно Приказу Минфина России от 15.03.2000 N 26н для целей налогообложения представительские расходы принимались в пределах 1% от объема выручки до 30 млн руб., включая НДС (для организаций торговли - от валовой прибыли), то согласно п.2 ст.264 НК РФ для целей налогообложения представительские расходы принимаются в пределах 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Вывод.

Представительскими расходами являются расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) или иного аналогичного органа.

При этом, принимая во внимание установленные ограничения, данные расходы должны учитываться для целей налогообложения вне зависимости от места фактического проведения представительского мероприятия.

5. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПО РАЗГРАНИЧЕНИЮ ЗАТРАТ

НА КАПИТАЛЬНЫЕ И РЕМОНТНЫЕ

5.1. Общие положения

Подпунктом "г" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса.

Затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно - исследовательских, опытно - конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Принцип разделения всех затрат на капитальные и некапитальные (текущие) вытекает из требований п.6 ст.8 Закона о бухгалтерском учете: "В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно".

Вместе с тем достаточно часто налогоплательщики под видом некапитальных затрат включают в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты капитального характера, подлежащие отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.1998 N 3478/97 изложены обстоятельства конкретного налогового спора: налоговый орган счел необоснованным включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат налогоплательщика по строительству навеса над площадкой для хранения зерна. Налогоплательщик считал данные затраты некапитальными, связанными с совершенствованием существующей технологии приемки зерна, подпадающими под действие пп."г" п.2 Положения о составе затрат. Однако суд констатировал, что данные затраты представляют собой оплату строительно - монтажных работ по строительству сооружения в виде навеса над площадкой для хранения зерна и по своему характеру являются капитальными, поэтому включению в себестоимость продукции (работ, услуг) не подлежат.

Подпунктом "е" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта). Однако при этом затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Таким образом, затраты на все виды ремонта включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) либо непосредственно, либо с использованием ранее начисленного резерва расходов будущих периодов или с предварительным отнесением на счет 97 "Расходы будущих периодов":

Дебет 26 Кредит 60 (96,97).

Затраты на реконструкцию и модернизацию подлежат отражению в качестве капитальных вложений:

Дебет 08 Кредит 60

с последующим отнесением на увеличение стоимости модернизированных (реконструированных) основных средств:

Дебет 01 Кредит 08.

Пунктом 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусмотрено, что "восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции".

Если не принимать во внимание неправильное употребление в ПБУ 6/01 слова "восстановление" (которое буквально означает "приведение в прежнее состояние", что неправильно применительно к модернизации и реконструкции), то необходимо разделять:

- восстановление объектов основных средств, то есть их приведение в прежнее состояние, которое по каким-либо причинам было нарушено. Это осуществляется с помощью ремонта, который в любом случае приводит объекты в прежнее состояние, но отличается лишь сложностью: текущий, средний и капитальный ремонт;

- расширение объектов основных средств, то есть изменение их технико - экономических показателей. Это и осуществляется с помощью модернизации (для оборудования и машин) или реконструкции (для зданий и сооружений).

Тем не менее из-за существующей терминологической путаницы в бухгалтерской практике возникают проблемы с разграничением капитального ремонта и реконструкции (модернизации), то есть капитальных вложений.

Термин "капитальные вложения" (название синтетического счета 08 в старом Плане счетов 1991 г.) достаточно четко определен в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" как "инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно - изыскательские затраты". Таким образом, понятие "капитальные вложения" применимо только к основным средствам. Исходя из этого в новом Плане счетов 2000 г. синтетический счет 08 стал именоваться "Вложения во внеоборотные активы", чем было "легализовано" отражение на этом счете также и затрат на приобретение нематериальных активов.

Рассмотрим принципиальные отличия между реконструкцией (модернизацией) и капитальным ремонтом.

5.2. Реконструкция и модернизация основных средств

В п.27 ПБУ 6/01 установлено: "...затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств".

Реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является осуществление таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

При квалификации произведенных затрат в качестве капитальных следует также руководствоваться совместным Письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (а также его аналогом - Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80), в котором дано развернутое определение термина "реконструкция":

"К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня на основе достижений научно - технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности рабочих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться: расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться: увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрения малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращения числа рабочих мест, повышения производительности труда, снижения материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышения фондоотдачи и улучшения других технико - экономических показателей действующего предприятия".

Также следует иметь в виду, что п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России 30.12.1993 N 160, четко определено, что долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей).

5.3. Капитальный ремонт основных средств

В п.72 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, разъяснено, "что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты здания, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.)".

5.4. Противоречия, касающиеся споров по реконструкции,

модернизации и капитальному ремонту основных средств,

и их разрешение в судах

Как видно из определений, вышеуказанные термины частично совпадают:

- при реконструкции произведенные затраты "улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования";

- при капитальном ремонте возможна замена отдельных деталей "на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов".

Данное расхождение порождает не только проблемы с бухгалтерским учетом данных затрат, но и налоговые проблемы с классификацией затрат на текущие и капитальные, разрешить которые можно подчас только в арбитражном суде. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 28.03.2000 по делу N КА-А40/949-00, разрешившем налоговый спор в пользу налогоплательщика, отмечено, что ремонтные работы не обладают признаками реконструкции, поскольку работы касались только замены устаревших частей и конструкций, при этом полная замена основных конструкций не производилась. Суд пришел также к выводу: при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико - экономических показателей; вместе с тем реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно - технических мероприятий, связанных с изменением основных технико - экономических показателей (например площади здания) или его назначения. В Постановлении ФАС МО от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2683-00 подтверждено право налогоплательщика в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат включать в себестоимость в качестве ремонтных расходов "затраты по замене электрооборудования в производственном здании, по замене части панелей и блоков забора и части тротуарной плитки", поскольку в результате этих работ не происходит ни качественных, ни количественных изменений восстановленного объекта и при этом меняются не самые долговечные конструкции.

Однако при рассмотрении этим же судом другого налогового спора, по которому принято Постановление от 07.06.1999 по делу N КА-А40/1597-99 не в пользу налогоплательщика, отмечено, что не может быть признана капитальным ремонтом полная замена водопропускной трубы в железнодорожной насыпи, поскольку на новую трубу заведена отдельная инвентарная карточка. Напомним, что п.28 ПБУ 6/01 (как и аналогичным по содержанию п.5.3 ПБУ 6/97) установлено, что "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта".

Аналогично - не в пользу налогоплательщика - был разрешен налоговый спор, по которому ФАС МО вынес Постановление от 15.03.1999 по делу N КА-А40/535-99. Следует подчеркнуть, что в данном споре суд подверг сомнению заключение начальника отдела Управления архитектуры Госстроя России о том, что "ремонтно - строительные работы по составу и достигнутым результатам могут быть отнесены к капитальному ремонту объекта", поскольку, как установил суд, имела место реконструкция здания, так как были изменены основные технико - экономические показатели здания, поменялось его назначение и увеличилась полезная площадь. Фактически в ходе работ в здании был надстроен антресольный этаж (галерея), а торговое помещение было переоборудовано под офис. По мнению суда, "данные фактические обстоятельства являются основными признаками реконструкции", из чего суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли при отнесении данных затрат на себестоимость вместо их отнесения на счета учета капитальных вложений.

Для квалификации произведенных организацией затрат по восстановлению объектов основных средств в качестве капитальных следует опираться на изменение у восстанавливаемых объектов основных технико - экономических характеристик или целевого назначения. При этом, как отмечено в Постановлении ФАС МО от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2745-99, "то, что комплектующие детали к компьютерам не могут выполнять функции самостоятельно, вне связи с компьютером, вовсе не доказывает, что их приобретение и установка является модернизацией основных средств, а не ремонтом с заменой устаревших или негодных деталей и частей".

Даже наличие в смете на выполненные работы слова "монтаж" отнюдь не всегда означает (как считают некоторые налоговые органы), что речь идет исключительно о капитальных вложениях, если перед монтажом производится демонтаж. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 31.10.2000 по делу N КА-А40/4956-00 отмечено, что демонтаж и монтаж спутникового оборудования, произведенный при перемене места антенного поста, не могут являться капитальными затратами.

При отражении в учете любых работ по восстановлению объектов основных средств [как в форме реконструкции (модернизации), так и в форме всех видов ремонтов (текущего, среднего, капитального)], необходимо оформление соответствующих первичных документов, которые упомянуты в п.п.70 и 76 Методических указаний по учету основных средств:

- ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово - предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. План ремонта и система планово - предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации;

- приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

При этом необходимость всех видов ремонтов (кроме планово - предупредительного, производимого на основании соответствующего плана) должна подтверждаться документально (дефектной ведомостью, актом обследования, служебной запиской и т.п.), которые объясняют необходимость восстановления объекта основных средств. На это обстоятельство обращено внимание в Письме Госналогслужбы России от 28.08.1992 N ИЛ-6-01/284 и в Перечне типовых документов, утвержденном Главархивом СССР 15.08.1988.

Проблема "двойственности" капитального ремонта (или ремонт, или капитальные вложения) отмечена и в Методических указаниях по расчету потребления основного капитала, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 13.02.2001 N 14:

- ремонт (включая в значительной части капитальный) предназначен для поддержания основных средств в рабочем состоянии;

- улучшение же существующих основных средств (в форме обновления, реконструкции или расширения действующих фондов и частично - капитального ремонта) направлены не на поддержание основных средств в рабочем состоянии, а на продление срока их службы сверх нормативных значений.

Вместе с тем, разъясняя вопросы статистического учета, Госкомстат России все же констатирует, что "расходы на капитальный ремонт основных фондов в настоящее время целиком относятся на себестоимость продукции (работ, услуг)". Таким образом, не следует смешивать бухгалтерский учет и учет для целей налогообложения (которые применительно к капитальному ремонту до 1 января 2002 г. совпадают) со статистическим учетом по правилам системы национального счетоводства.

Статьей 260 НК РФ, которая вступает в действие с 1 января 2002 г., кардинальным образом изменен налоговый учет всех видов ремонта, поскольку вводится нормирование ремонтных расходов для целей налогообложения: если для организаций промышленности (первые знаки кода ОКОНХ - 10000), агропромышленного комплекса (первые знаки кода ОКОНХ - 20000), лесного хозяйства (первые знаки кода ОКОНХ - 30000), транспорта и связи (первые знаки кода ОКОНХ - 50000), строительства (первые знаки кода ОКОНХ - 60000), геологии и разведки недр (начальные знаки кода ОКОНХ - 85100), геодезической (начальные знаки кода ОКОНХ - 85200) и гидрометеорологической служб (начальные знаки кода ОКОНХ - 85300), жилищно - коммунального хозяйства (первые знаки кода ОКОНХ - 90000) все ремонтные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в сумме фактических затрат, то для организаций всех остальных отраслей народного хозяйства для целей налогообложения будут приниматься ремонтные расходы только в пределах 10% от первоначальной (восстановительной - с учетом переоценок) стоимости амортизируемых основных средств. Превышение над установленными нормами будет равномерно включаться в состав прочих расходов в течение последующих 5 лет (при ремонте основных средств, включенных в 4 - 10 амортизационные группы) или равномерно в течение срока полезного использования объектов основных средств (при ремонте основных средств, включаемых в состав 1 - 3 амортизационных групп).

Выводы.

Расходы организации по восстановлению объектов основных средств (то есть по их приведению в прежнее состояние, которое по каким-либо причинам было нарушено) включаются в текущие затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Вместе с тем с 1 января 2002 г. для ряда отраслей народного хозяйства вводится нормирование ремонтных расходов для целей налогообложения (в пределах 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств).

Расходы организации по расширению возможностей объектов основных средств (изменение технико - экономических характеристик, назначения, мощности, скорости, качества применения и т.п.) в качестве затрат по реконструкции (зданий и сооружений) или по модернизации (машин, оборудования и транспортных средств) капитализируются и увеличивают стоимость основных средств.

6. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПО УМЕНЬШЕНИЮ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ

ПРИБЫЛИ НА УБЫТКИ ОТ ХИЩЕНИЙ И ПОРЧИ ИМУЩЕСТВА

Абзацем 12 п.15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов (учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли) включаются "убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены".

Налоговые органы, ссылаясь на данный абзац, требуют от организаций наличия решения суда "о неустановлении виновных лиц". Отсутствие решения суда, по мнению сотрудников налоговых органов, делает невозможным включение убытков от хищений в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Такой же точки зрения придерживаются и многие специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения, а также Минфин России.

Так, например, в Письме Минфина России от 01.09.1998 N 04-02-05/11 на частный запрос о правомерности списания на убытки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, потерь от хищения имущества только на основании постановления УВД администрации района о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, дан следующей ответ: "...недостача материальных ценностей списывается на финансовые результаты организации, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.

Факт хищения признается только на основании суда, до его вынесения выявленные суммы считаются недостачей".

В Письме Минфина России от 21.10.1998 N 04-02-04/1 также содержится аналогичное разъяснение: "налогоплательщик не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль до принятия судом соответствующего решения".

Таким образом, по мнению официальных органов, на внереализационные расходы (учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли) можно отнести убытки от списания похищенного у организации имущества только "по решению суда".

Если виновное в хищении имущества лицо установлено следственными органами, то по решению (приговору) суда виновник в соответствии со ст.ст.29 и 54 УПК РСФСР и ст.15 ГК РФ будет возмещать ущерб, связанный с этим хищением. В этом случае выявленные убытки не влияют на финансовые результаты организации, поскольку должны быть возмещены за счет виновника.

Однако на практике возникают ситуации, когда организация утрачивает свое имущество в результате порчи или хищения, а возбужденные по этим фактам уголовные дела после тщетных попыток следственных органов найти виновных в хищениях лиц приостанавливаются.

Можно ли в таких случаях при списании этого имущества отнести убытки, возникшие в результате его хищения, в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Для ответа на данный вопрос необходимо проанализировать существующие нормы процессуального права: гражданского, уголовного, арбитражного.

Статья 49 Конституции Российской Федерации предусматривает, что виновность лица в совершении преступления (например, хищения) может быть установлена только вступившим с законную силу приговором суда. Для вынесения такого приговора необходимо возбудить уголовное дело, провести следствие, установить виновного и предать его суду.

Уголовное дело возбуждается следственным органом или органом дознания, если имеются достаточные данные, указывающие на признаки преступления (ст.108 УПК РСФСР). Предварительное следствие должно быть закончено не позднее, чем в двухмесячный срок (ст.133 УПК РСФСР).

В случае неустановления лица, виновного в хищении, в сроки, определенные для производства предварительного следствия, следователь, ведущий следствие, приостанавливает дело. До приостановления следствия следователь обязан выполнить все следственные действия, производство которых возможно в отсутствие обвиняемого, принять все меры к его обнаружению, а равно к установлению лица, совершившего преступление.

Приостановление предварительного следствия возможно лишь в случае, если по делу выполнены все возможные следственные действия, направленные на установление лица, совершившего преступление, однако установить его не удалось, а срок предварительного следствия истек (ст.195 УПК РСФСР). По истечении давности производство по приостановленному делу о хищении подлежит прекращению следователем (ст.195 УПК РСФСР).

Таким образом, уголовное дело, возбужденное по факту хищения, по которому виновное лицо не установлено, не может быть передано в суд, и, соответственно, суд не может вынести по такому делу никакого решения.

УК РФ и УПК РСФСР исключают возможность как судебного рассмотрения дела, возбужденного по факту совершения преступления (например хищения) при отсутствии конкретного обвиняемого, так и судебного рассмотрения вопроса о прекращении дела, приостановленного в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, по истечении установленной законом давности. Этот вопрос, как уже было отмечено выше, решается исключительно следователем, который вносит постановление о прекращении уголовного дела в связи с истечением давности, установленной уголовным законодательством.

ГПК РСФСР и АПК РФ также не предусматривают возможности предъявления иска к неустановленному лицу. Они не предусматривают также ни по одной из существующих категорий дел вынесения решения о неустановлении виновного в хищении лица.

Таким образом, толкование абз.12 п.15 Положения о составе затрат в том смысле (в каком его толкуют фискальные органы), что для отнесения на внереализационные расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены, необходимо решение суда, является, по нашему мнению, неправильным: российское судопроизводство вообще не допускает возможности вынесения подобных решений!

Именно исходя из этого и разрешил налоговый спор о правомочности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от хищения у организации имущества при отсутствии виновных лиц и отсутствия какого-либо решения суда ФАС МО, который в Постановлении от 16.11.1998 по делу N КА-А40/2801-98 констатировал: "в состав внереализационных расходов включаются убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены, то есть, когда отсутствует решение суда, устанавливающее виновных лиц".

Аналогичный по сути налоговый спор был рассмотрен также ФАС МО, по которому было принято соответствующее Постановление от 12.04.1999 по делу N КА-А40/926-99. Суть налогового спора сводится к следующему: ГНИ сочла необоснованным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму порчи имущества организации, происшедшей в результате аварии коммунальных коммуникаций и затопления водой складского помещения, в котором находились товары. По мнению ГНИ, данные убытки могут уменьшать налогооблагаемую прибыль либо при наличии решения специализированных организаций, либо в случае, если виновные лица не установлены судом или во взыскании с виновных отказано судом.

Между тем, как установил ФАС МО, п.5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Письмом Минфина России от 13.06.1995 N 49, предусмотрено, что основанием для списания испорченного имущества может являться в том числе и заключение отдела технического контроля; при этом не указано, что отдел технического контроля должен являться сторонней незаинтересованной организацией. У налогоплательщика была создана приказом по организации и действовала служба технического контроля, которая осуществляла проверку качества и количества поступающих товаров. Данная служба и произвела освидетельствование испорченных в результате аварии товаров. А факт аварии был документально подтвержден актом жилищно - коммунального управления, осуществляющего техническое обслуживание здания, в котором произошла авария коммуникаций.

Таким образом, даже составленный в одностороннем порядке акт порчи товаров является основанием для списания данных товаров на убытки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем следует иметь в виду, что недостачи материальных ценностей могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в случае, если объективно отсутствуют виновные лица. На данное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.08.1998 N 2523/98: виновные лица ни предприятием, ни следственными органами не выявлены, хотя следственными органами и возбуждено уголовное дело, однако окончательного акта правоохранительных органов нет; при этом на предприятии имеются сотрудники, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности, однако предприятие в суд с исками к этим лицам не обращалось.

Рассмотренные выше ситуации однозначно регламентированы ст.265 НК РФ, пп.6 п.2 которой установлено, что в состав внереализационных расходов включаются недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, теперь всем очевидно, что не только решение суда, но и постановление следователя, подтверждающее факт отсутствия виновных лиц, является основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли на убытки от хищений и порчи имущества, виновников которых обнаружить не удалось.

Вывод.

Для отнесения на внереализационные расходы убытков от выбытия из организации - налогоплательщика имущества в результате его хищения или порчи необходимо и достаточно:

- во-первых, наличие документов, подтверждающих факт хищения или порчи этого имущества (такими документами, например, могут служить постановление о возбуждении уголовного дела, постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, или акты о порче имущества);

- во-вторых, наличие документа, выданного уполномоченным органом государственной власти, о подтверждении факта отсутствия виновных лиц.

Если же виновные (или материально ответственные) лица установлены, то они и должны возмещать организации причиненный ущерб.

7. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПО ОБОСНОВАННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

7.1. Льготы по капитальным вложениям

Законом о налоге на прибыль предусмотрены два вида налоговых льгот по капитальным вложениям - при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, уменьшается на суммы, направленные:

- предприятиями отраслей сферы материального производства - на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

- предприятиями всех отраслей народного хозяйства - на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по этим кредитам.

При применении данных льгот установлены следующие ограничения:

- налоговые льготы предоставляются только предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство;

- налоговые льготы по развитию собственной производственной базы предоставляются только предприятиям сферы материального производства;

- налоговые льготы предоставляются только в случае наличия факта произведенных затрат;

- налоговые льготы предоставляются при условии полного использования предприятиями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;

- данные налоговые льготы (в совокупности с рядом других льгот) не должны уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета налоговых льгот, более чем на 50%.

Поскольку налоговая льгота предоставляется на развитие производственной базы только предприятиям сферы материального производства, необходимо различать:

- сферу материального производства, предприятиям которой можно пользоваться налоговой льготой по развитию собственной производственной базы;

- сферу нематериального производства, предприятиям которой нельзя пользоваться налоговой льготой по развитию собственной производственной базы.

В п.4 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Письмом Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@, разъяснено, что данная льгота "предоставляется предприятиям всех организационно - правовых форм, направившим прибыль на указанные цели по развитию видов деятельности, поименованных по кодам 10000 - 87000 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР...".

Согласно указанному Общесоюзному классификатору, "с точки зрения характера общественного разделения труда и участия в создании совокупного общественного продукта ... к сфере материального производства относятся все виды деятельности, создающие материальные блага в форме продуктов, энергии, в форме перемещения грузов, хранения продуктов, сортировки, упаковки и других функций, являющихся продолжением производства в сфере обращения".

Следовательно, налоговые льготы на развитие собственной производственной базы могут применять предприятия следующих отраслей народного хозяйства, которые входят в сферу материального производства и имеют следующие начальные знаки кода ОКОНХ согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства", утвержденному Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 01.01.1976:

10000 - Промышленность;

20000 - Сельское хозяйство;

30000 - Лесное хозяйство;

40000 - Рыбное хозяйство (в настоящее время используется код отрасли сельского хозяйства 21500 - вылов рыбы и других водных биоресурсов);

50000 - Транспорт и связь;

60000 - Строительство;

70000 - Торговля и общественное питание;

80000 - Материально - техническое снабжение и сбыт;

81000 - Заготовки;

82000 - Информационно - вычислительное обслуживание;

83000 - Операции с недвижимым имуществом;

84000 - Общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка;

85000 - Геология и разведка недр, геологическая и гидрометеорологическая служба;

87000 - Прочие виды деятельности сферы материального производства.

Согласно разъяснению заместителя Министра финансов Российской Федерации М.А. Моторина в Письме от 28.01.1998 N 04-02-14 "каждое отдельное предприятие относится к одной какой-либо отрасли народного хозяйства в зависимости от характера основного вида деятельности".

Следует отметить, что первоначально данная налоговая льгота предоставлялась всем организациям (предприятиям), финансирующим капитальные вложения как производственного, так и непроизводственного назначения, и законодатель последовательно уточнял эту льготу, суживая круг льготируемых предприятий и характер вложений:

- Федеральным законом от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" льгота была ограничена только финансированием капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства;

- Федеральным законом от 10.01.1997 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" льгота была ограничена уже финансированием капитальных вложений производственного назначения только для предприятий сферы материального производства, но при этом налоговая льгота для финансирования жилищного строительства сохранилась для всех налогоплательщиков - организаций (предприятий).

При этом следует иметь в виду, что в Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Письмом Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@, разъяснено, что "для решения вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль необходимо выделение в аналитическом учете нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года сумм, предназначенных для осуществления капитальных вложений".

Вместе с тем по вопросам правомочности применения данной льготы постоянно возникают налоговые споры, типичные из которых мы и рассмотрим ниже.

7.1.1. Могут ли льготироваться капитальные вложения

в филиал юридического лица?

До 1 января 1999 г. филиалы, представительства и обособленные подразделения были самостоятельными налогоплательщиками, в связи с чем у организаций и возникали проблемы с применением налоговой льготы по капитальным вложениям в филиалы.

Подобный налоговый спор проанализирован в п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", в котором сделан вывод: "При соблюдении определенных законом условий налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, и в случае финансирования объектов, закрепленных за филиалами и другими обособленными подразделениями".

Суть налогового спора сводится к следующему: в арбитражный суд обратилось акционерное общество с иском о признании недействительным решения ГНИ о применении финансовых санкций в связи с занижением налогооблагаемой прибыли из-за необоснованного пользования льготой, предусмотренной пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Из представленных арбитражному суду документов следовало, что истец в отчетном периоде направлял часть прибыли, остающейся в его распоряжении, на финансирование строительства производственного цеха для нужд своего филиала. По мнению ГНИ, акционерное общество не имело права использовать льготу, поскольку финансировало развитие не собственной производственной базы, а производственной базы филиала, который является самостоятельным плательщиком налога.

В соответствии с пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль налогооблагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Эта льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной и непроизводственной базы, при наличии следующих условий:

- полного использования ими сумм доначисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;

- использование льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Акционерное общество, являясь юридическим лицом, в силу ст.48 ГК РФ имеет в собственности обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом.

Согласно ст.55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. Филиалы не являются юридическими лицами, не имеют собственной производственной базы и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. Собственником всего имущества филиала остается акционерное общество.

Финансирование акционерным обществом строительства цеха, расположенного по месту нахождения филиала, является развитием собственной производственной базы самого акционерного общества. Поэтому в случае централизованного (без зачисления средств на счет филиала) финансирования при соблюдении указанных выше условий льгота, предусмотренная пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль, могла быть применена самим юридическим лицом.

При таких обстоятельствах решение ГНИ обоснованно признано судом недействительным.

Спорный вопрос заключался в следующем: что на самом деле развивало юридическое лицо, осуществляя строительство цеха по месту расположения своего филиала: собственную производственную базу (в связи с чем и имело право на налоговую льготу) или производственную базу своего филиала (в связи с чем и льготой воспользовалось незаконно)?

Президиум ВАС РФ дал на этот вопрос вполне конкретный ответ:

- филиалы не имеют собственной производственной базы, поскольку собственником всего имущества (как полученного от юридического лица при создании, так и вновь приобретенного) является акционерное общество, поэтому финансирование юридическим лицом - акционерным обществом строительства нового цеха по месту расположения филиала (без зачисления средств в расчетный счет филиала) является развитием собственной производственной базы акционерного общества, в связи с чем использованная им налоговая льгота правомочна, а действия налоговых органов - неправомерны.

Таким образом, несмотря на то, что филиал юридического лица является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, юридическое лицо, осуществляя производственное строительство по месту расположения своего филиала, развивало свою производственную базу, в связи с чем и имело право воспользоваться существующей льготой по налогу на прибыль в части капитальных затрат ограничивается лишь капитальными затратами производственного назначения для организаций сферы материального производства, но распространяется на капитальные вложения непроизводственного назначения всех отраслей хозяйства).

Затраты по развитию производственной базы своих филиалов дают организации право на применение льготы по налогу на прибыль по капитальным вложениям.

Вывод.

Налоговая льгота предоставляется юридическим лицам - налогоплательщикам, развивающим собственную производственную базу, под которой понимается имущество, принадлежащее на праве собственности юридическому лицу (включая имущество обособленных подразделений, филиалов, представительств).

7.1.2. Что является основанием для налоговой льготы по

капитальным вложениям?

Существует мнение, что налоговая льгота предоставляется лишь по объектам (зданиям, машинам, оборудованию), которые в установленном порядке введены в отчетном периоде в эксплуатацию, то есть зачислены на счет 01 "Основные средства". Так, например, в п.41 Письма Госналогслужбы России от 14.09.1993 N ВГ-4-01/145Н было разъяснено, что "расходы по обновлению и приобретению основных средств учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Ошибочность такой трактовки налогового законодательства не требует комментариев, поскольку еще более распространенной точкой зрения является следующая: льгота предоставляется только по объектам, отраженным по счету 08 "Капитальные вложения", при этом по приобретенному оборудованию, по которому еще не закончен монтаж, льгота не предоставляется.

К сожалению, Закон о налоге на прибыль дает лишь общее определение для применения налоговой льготы, в соответствии с которой облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, "направленные... на финансирование капитальных вложений...". Как понимать слово "направленные"? Инструкция N 37 и Инструкция N 62 ограничивают применение налоговой льготы лишь суммами, учтенными на счете 08 "Капитальные вложения" (в настоящее время счет носит название "Вложения во внеоборотные активы"). В ряде случаев налоговые органы на местах идут еще дальше в ограничении применения этой льготы, требуя, чтобы льготируемые суммы были бы списаны в отчетном периоде с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства".

Подобный налоговый спор проанализирован в п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", в котором сделан вывод: "Предоставление льготы, предусмотренной пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль, не зависит от момента постановки объектов основных фондов на учет и ввода их в эксплуатацию".

Суть налогового спора сводится к следующему: общество с ограниченной ответственностью за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов, закупило линию по распиловке древесины. При определении финансового результата по итогам соответствующего года это общество уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму фактически произведенных затрат на приобретение оборудования, то есть на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений. Суммы начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату использованы обществом полностью.

При проведении проверки общества ГНИ посчитала неправомерным использование данной льготы, поскольку до истечения отчетного года монтаж приобретенного оборудования закончен не был и оно не было введено в эксплуатацию. В связи с этим была доначислена сумма налога и применена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 10% от суммы доначисленного налога и пеней за задержку уплаты налога на прибыль.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском о признании решения ГНИ недействительным.

Арбитражный суд, рассматривая данный спор, исходил из следующего:

в соответствии с пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Закон не связывает предоставление данной льготы с моментом введения в эксплуатацию основных средств.

Налогоплательщиком фактически затраты были произведены, монтаж оборудования начат, и все условия для предоставления этой льготы, предусмотренные Законом, соблюдены.

Поэтому у ГНИ оснований для взыскания налога и применения финансовых санкций не имелось.

При таких обстоятельствах арбитражный суд обоснованно удовлетворил исковые требования.

Вывод.

Для обоснования налоговой льготы по капитальным вложениям необходимо, чтобы "фактически затраты были произведены, монтаж оборудования начат", при этом все требования налоговых органов по сдаче объекта в эксплуатацию как обязательного условия для применения налоговой льготы являются незаконными.

Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно гл.25 НК РФ начиная с 2002 г. организациям больше не будет предоставляться инвестиционная налоговая льгота по развитию собственной производственной базы и жилищному строительству.

7.2. Льготы для малых предприятий

7.2.1. Что относится к производству товаров?

Законом о налоге на прибыль установлены налоговые льготы для малых предприятий:

- в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы) - при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации;

- в третий и четвертый годы работы вышеуказанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При этом указанные льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

При этом под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно - технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Таким образом, налоговые льготы предоставляются только предприятиям, фактически производящим продукцию. Однако в ряде случаев трудно разделить процесс производства и процесс обращения.

По общему правилу, производство заключается в видоизменении исходных материалов и комплектующих с созданием качественно нового товара.

Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, торговая деятельность определяется как перепродажа (продажа без видоизменения) новых или бывших в употреблении товаров. В Письме Минфина России от 30.07.1999 N 04-05-11 разъяснено, что "под торговой деятельностью для целей налогообложения понимается приобретение организацией товара с целью его последующей перепродажи без изменения технических, качественных и иных характеристик товара". Таким образом, торговой деятельностью (торгово - закупочной, снабженческо - сбытовой) признается такая деятельность, которая предполагает предварительное приобретение товара на стороне с целью его дальнейшей перепродажи без изменения качественных характеристик товара. Вместе с тем в рамках торговой деятельности по перепродаже товаров необходимо также различать те работы (услуги), выполняемые (оказываемые) торговой организацией, которые составляют процесс обращения товаров: так, например, не относится к производственной деятельности организаций торговли подсортировка, подработка, упаковка, переупаковка, фасовка, дробление партии или иная предпродажная подготовка приобретенных для перепродажи товаров (нарезка колбасы, разделка мяса, розлив напитков в тару покупателя или в емкости продавца и т.п.). Отличительным признаком этих работ (услуг) является то, что они не меняют номенклатуры товара и его качественных характеристик. Однако если имеет место переработка одного товара в другой с изменением товарной номенклатуры или качественных характеристик товара, то такая деятельность торговой организации признается производственной с необходимостью начислять налог на пользователей автомобильных дорог не с разницы между продажными и покупными ценами, а со всей выручки от реализации готовой продукции, исходным материалом для которой явился первоначально приобретенный товар.

Исходя из сложностей разделения производственного процесса и процесса обращения и возник налоговый спор, по которому Президиум ВАС РФ принял Постановление от 26.12.1995 N 5588/95.

Суть налогового спора сводилась к тому, что малое предприятие занималось розливом подсолнечного масла и, считая себя производителем, использовало соответствующие налоговые льготы. ГНИ расценила деятельность по розливу масла в качестве торговой, на основании чего сделала вывод о занижении малым предприятием налогооблагаемой прибыли.

Анализ ситуации судом: суд первой инстанции пришел к выводу, что малое предприятие, получая от своих поставщиков подсолнечное масло, которое является законченным продуктом, не видоизменяло его, в связи с чем налоговые льготы данному малому предприятию, не занимающемуся производством, не положены. При этом в качестве аргумента был воспринят довод суда об отсутствии у малого предприятия высокой технологии производства.

Президиум ВАС РФ по-иному подошел к анализу данной ситуации, отметив, что малое предприятие имеет производство по очистке, фильтрации, розливу и расфасовке подсолнечного масла и получило соответствующие разрешения органов Госстандарта России и Госсанэпиднадзора России. Налоговая льгота, установленная Законом о налоге на прибыль для малых предприятий, распространяется на все предприятия, осуществляющие выпуск товаров народного потребления, и не связана с наличием у предприятия высокой технологии производства. При этом Главное управление потребительского рынка и легкой промышленности Минэкономики России Письмом от 04.05.1995 N 22-195 сообщило, что деятельность по очистке, фильтрации, розливу и расфасовке подсолнечного масла относится к производству товаров народного потребления. Исходя из этого Президиум ВАС РФ разрешил налоговый спор в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем следует отметить, что в Законе о налоге на прибыль не увязывается право малого предприятия на соответствующие налоговые льготы с объемом льготируемой продукции, производимой собственными силами малого предприятия, - критерием для льгот является только доля льготируемых продаж в общей выручке организаций.

Применительно к строительной деятельности в Письме ГНИ по г. Москве от 25.06.1998 N 30-08/18456 было разъяснено, что для предоставления налоговых льгот малым предприятиям следует учитывать только объем работ, выполненный собственными силами генподрядчиком - малым предприятием, без учета объемов работ, выполненных субподрядчиками.

Однако арбитражные суды трактуют данную ситуацию иначе, что можно проиллюстрировать на примере Постановления ФАС МО от 16.05.2001 по делу N КА-А40/2211-01.

Налоговый орган решил, что малое предприятие не является фактическим производителем продовольственных товаров (поскольку привлекает для этого субподрядчиков), поэтому не имеет права на льготы, предусмотренные Законом о налоге на прибыль.

Однако суд кассационной инстанции не согласился с мнением налогового органа, что аргументировал следующим образом.

Указанная в Законе о налоге на прибыль льгота предоставляется малым предприятиям, осуществляющим определенный вид экономической деятельности. Каких-либо ограничений в зависимости от способа производства, места осуществления технологического процесса, наличия собственных производственных мощностей или каких-либо иных особенностей организации производственной деятельности Законом не предусмотрено.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 организация, регулярно реализующая принадлежащую ей на правах собственности продукцию, осуществляет или производственную, или торгово - экономическую деятельность. Основой для расчета налоговой базы является выручка от реализации произведенной готовой продукции или товаров, не подвергавшихся обработке.

В соответствии с разд."Д" ч.IV Общероссийского классификатора основным признаком осуществления производственной деятельности является преобразование исходных материалов или компонентов в новые продукты.

Факт преобразования исходного сырья подтверждается в акте налоговой проверки, то есть осуществляемая деятельность признана производственной.

Налоговой инспекцией не оспаривается, что малое предприятие является собственником как сырья, так и полученной из него продукции и получателем выручки от реализации этой продукции. Услуги по переработке давальческого сырья оплачиваются им и включаются в себестоимость продукции.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции пришел к следующему решению: вывод налогового органа об отсутствии у малого предприятия права на льготу противоречит закону.

Вывод.

Налоговые льготы имеют только малые предприятия, занимающиеся производственными процессами, при этом производством товаров признается изменение качественных характеристик исходных товаров (продуктов, сырья).

В соответствии с гл.25 НК РФ малые предприятия теряют право на налоговые льготы, установленные ранее ст.6 Закона о налоге на прибыль, однако согласно ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотренные п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль налоговые льготы для малых предприятий, срок действия которых не истек на 1 января 2002 г., применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены. Иными словами, максимальный срок действия таких льгот составляет 3 года и заканчивается 1 января 2005 г., при условии, что малое предприятие было создано (зарегистрировано) в 2001 г.

7.2.2. Применение малыми предприятиями ускоренной

амортизации

Постановлением Совета Министров РСФСР от 17.07.1991 N 406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" было предусмотрено, что "малые предприятия в первый год эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет". Буквальная трактовка этого положения не давала однозначного ответа на вопрос: у кого возникает право на дополнительные амортизационные отчисления в первый год эксплуатации: у малого предприятия или объекта основных фондов?

Впоследствии Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" было предусмотрено следующее:

"В целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования предоставлено право наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет".

Таким образом, вместо "первого года эксплуатации" неизвестно откуда появилась формулировка "первый год их функционирования", которая, по-видимому, имела отношение к малым предприятиям.

Тем не менее ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" было однозначно установлено следующее:

"Субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия".

Следовательно, малые предприятия имеют право списывать в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных производственных фондов вне зависимости от срока, прошедшего с момента регистрации малого предприятия в качестве юридического лица.

Однако несмотря на появившуюся однозначность, заключающуюся в том, что малые предприятия имеют право на 50% дополнительные отчисления не в первый год своего "функционирования" ("эксплуатации"), а в первый год эксплуатации объекта основных производственных фондов, по которому и предоставляется указанная льгота, налоговые органы продолжали руководствоваться устаревшими нормативными документами, ограничивавшими применение налоговой льготы только первым годом функционирования малого предприятия.

Подпунктом "х" п.2 Положения о составе затрат (в ред., действовавшей до Постановления Правительства РФ от 31.12.1997 N 1672) было предусмотрено, что "в случае нецелевого использования" суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным способом, в себестоимость не включаются.

Некоторые налоговые органы считали, что начисление амортизационных отчислений является источником простого воспроизводства основных фондов, поэтому отсутствие приобретения в отчетном периоде нового объекта (то есть фактическое расходование накопленной амортизации) воспринималось ими как нецелевое расходование (иными словами - отсутствие расходования на целевые нужды), что влекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли.

В качестве примера налогового спора по описанным выше конфликтным вопросам приведем обстоятельства конкретного дела, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.1999 N 4931/98.

Суть налогового спора сводится к следующему: ГНИ исходила из того, что право на ускоренную амортизацию основных фондов субъекты малого предпринимательства имеют только в первый год своей деятельности, на основании чего признала занижением налогооблагаемой прибыли малого предприятия начисления ускоренной амортизации при отсутствии приобретения новых объектов основных средств.

Анализ ситуации судом:

- во-первых, согласно Федеральному закону "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" данная льгота не обусловлена именно первым годом деятельности малого предприятия;

- во-вторых, что касается якобы "нецелевого использования" начисленной ускоренным способом амортизации, суд констатировал, что "из налогового законодательства не следует, что неиспользование субъектом малого предпринимательства амортизационных отчислений в том же отчетном налоговом периоде с целью накопления средств, достаточных для обновления основных фондов в последующие периоды, может рассматриваться как нецелевое использование таких отчислений".

В итоге суд решил, что при таких обстоятельствах выводы ГНИ о занижении малым предприятием налогооблагаемой прибыли являются неправомерными.

Вместе с тем любопытна судебная предыстория данного налогового спора: если первые две судебные инстанции (Арбитражный суд Республики Коми и апелляционная инстанция) признали решение ГНИ недействительным, согласившись с доводами налогоплательщика, то третья судебная инстанция - ФАС Волго - Вятского округа отменил ранее состоявшиеся судебные решения, признав правоту ГНИ. И только Президиум ВАС РФ поставил точку в данном налоговом споре, разрешив его в пользу налогоплательщика.

Источником налоговых споров по поводу правомочности ускоренной амортизации для субъектов малого предпринимательства (малых предприятий и индивидуальных предпринимателей) является то обстоятельство, что ускоренная амортизация для малых предприятий установлена не на основании налогового законодательства.

Относительно этого обстоятельства необходимо напомнить, что указанную коллизию долгие годы предлагалось решать следующим образом: для налогообложения приоритетное значение имеет налоговое законодательство, в связи с чем любые налоговые льготы, установленные только в неналоговом законодательстве, не применяются. Так, например, в совместном Письме Госналогслужбы России от 29.06.1993 N НП-4-06/93н и Минфина России от 25.06.1993 N 04-06-01 было разъяснено, что "применение налоговых льгот, не предусмотренных действующим налоговым законодательством,... является неправомерным".

Однако в последнее время ВАС РФ высказал по этому вопросу иную точку зрения.

В п.15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" подчеркнуто, что "впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения".

Примером налоговой льготы, содержащейся в неналоговом законе, является п.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", которым было установлено следующее:

"В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

В последнее время были введены новые налоги, ужесточен режим налогового законодательства, что поставило в непростое положение субъекты малого предпринимательства, которые вправе были рассчитывать на мораторий в течение 4 лет применения налоговых нововведений, ухудшающих их положение.

Однако формальный момент - отсутствие в налоговом законодательстве соответствующей налоговой льготы - препятствовал субъектам малого предпринимательства реализовать на практике привилегии, установленные Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Тем не менее Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно высказывался за применимость к субъектам малого предпринимательства вышеуказанной льготы, что отмечено в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О и от 15.05.2001 N 89-О.

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 06.06.2000 N 161/00 констатировал:

- если налогоплательщик в момент своей регистрации подпал под действие соответствующих налоговых норм, то они сохраняют для него свое действие в течение 4 лет, несмотря на то, что вновь принятые налоговые нормы ухудшают ранее установленные налоговые нормы (при этом нормы, улучшающие положение налогоплательщика, вступают в силу для субъектов малого предпринимательства наравне с другими категориями налогоплательщиков);

- неприменение абз.2 п.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к субъектам малого предпринимательства со дня введения единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности означает по существу придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся отношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования, что не согласуется с Конституцией Российской Федерации и НК РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика.

Примером подобного разрешения спора может быть Постановление ФАС МО от 12.03.2001 по делу N КА-А40/852-01, в котором суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему учета и налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", не должен являться плательщиком налога с продаж, поскольку субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Глава 25 НК РФ не предусматривает больше для малых предприятий ускоренной амортизации объектов основных средств, однако она может появиться и другим путем - установлением специальной амортизационной группы основных средств, которые должны быть утверждены Правительством РФ до 15 января 2002 г.

Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" не содержит регламентации переходных моментов и не уточняет, имеют ли малые предприятия право на применение к себе абз.2 п.1 ст.9 Федерального закона от 14.07.1995 N 88-ФЗ, а именно моратория на ухудшение их налогового положения в течение 4 лет с момента создания?

Если исходить из Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", то с 1 января 2002 г. малые предприятия окончательно теряют право на применение ускоренной амортизации.

Если исходить из п.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и уже сложившейся практики Конституционного Суда Российской Федерации, то малые предприятия могут в суде отстоять свои права на применение ускоренной амортизации и в будущем - как минимум на 4 года с момента своей регистрации.

Вместе с тем данную ситуацию может прояснить только арбитражная практика будущих лет.

Вывод.

Малые предприятия имеют право уменьшать налогооблагаемую прибыль на амортизационные отчисления по объектам основных средств, начисленные ускоренным методом, при этом право на данные начисления не ограничивается ни сроком существования малого предприятия, ни характером использования амортизационных отчислений.

С 1 января 2002 г. для целей налогообложения применяются новые методы амортизации и амортизационные группы, которые должны быть утверждены Правительством РФ.

7.3. Каким образом применяется налоговая льгота

по погашению убытка в течение 5 лет?

Пунктом 5 ст.6 Закона о налоге на прибыль установлено, что организации, получившие в предыдущем году убыток, освобождаются от уплаты налога в части прибыли, направленной на его покрытие, в течение последующих лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов). Единственное ограничение, установленное налоговым законодательством, - все налоговые льготы по налогу на прибыль не должны уменьшать фактическую сумму налога (исчисленную без льгот) более чем на 50%.

Тем не менее в п.4.5 Инструкции N 62 содержится дополнительное ограничение на применение данной налоговой льготы: "Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет".

Отметим, что Закон о налоге на прибыль не содержит нормы о распределении убытков равными долями в течение 5 лет, поскольку указанные в Законе 5 лет ограничивают предельный срок использования данной льготой (то есть устанавливают давностные ограничения для данной льготы), ограничивая ее лишь 50% суммы налога. Именно к такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 30.10.2000 по делу N КА-А40/4968-00: указанная в Законе норма не содержит условия о применении этой льготы лишь равными долями в течение последующих пяти лет.

Этот же суд в Постановлении от 07.05.2001 по делу N КА-А40/2034-01 пошел еще дальше - он признал недействительными абз.4 и 5 п.4.5 Инструкции N 62.

В обоснование решения суд привел следующие аргументы:

В силу п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), от уплаты налога освобождается часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых по назначению предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В оспариваемых абзацах п.4.5 Инструкции N 62 предусмотрено, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

Предприятие может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем одной пятой части полученного в предыдущем году убытка, так как в соответствии с законом преимущество налогоплательщиков, имеющих право на получение льготы, по сравнению с иными налогоплательщиками, заключается в освобождении от налога на прибыль той части прибыли, которая направлена на покрытие возникшего убытка в течение последующих пяти лет, а Инструкцией N 62 ограничена прибыль отчетного года, направленная на погашение одной пятой части полученного в предыдущем году убытка, суд сделал правильный вывод о том, что нормы Инструкции N 62 изменяют и дополняют Закон.

В соответствии со ст.56 НК РФ льготы по федеральным налогам предусматриваются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статьей 14 Закона о налоге на прибыль предусмотрено право ответчика по согласованию с Минфином России на издание инструкции по применению данного Закона.

Однако согласно ч.1 ст.4 НК РФ изданный нормативный правовой акт не может изменять или дополнять законодательство о налоге.

Издание нормативного правового акта с нарушением установленного порядка в соответствии с п.1 ч.1 ст.6 НК РФ является основанием для признания его несоответствующим НК РФ.

Исходя из вышеизложенного суд признал недействительным абз.4 и 5 п.4.5 Инструкции N 62, а именно следующий текст:

"Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

Статьей 283 НК РФ, которая вступает в действие с 1 января 2002 г., установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего года на убыток прошлого года или перенести этот убыток на будущее. При этом убыток может быть перенесен как целиком, так и частями. Предельный срок перенесения такого убытка (убытков) установлен в 10 лет, при этом сумма переносимого убытка в каждом отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

Вывод.

Льгота по погашению убытка прошлого года законодательно ограничена лишь 50% налога на прибыль. При этом распределение указанных убытков на прибыль равными долями в течение 5 лет налоговым законодательством не установлено.

С 1 января 2002 г. вводится новый порядок погашения убытков прошлых лет.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной книге рассмотрен ряд налоговых споров по вопросам правомочности уменьшения налогооблагаемой прибыли на те или иные затраты организаций. Некоторые споры разрешены в пользу налогоплательщиков, некоторые - в пользу налоговых органов. Одни споры касаются мелких вопросов (вроде спора о включении в себестоимость расходов по изготовлению визитных карточек), другие - принципиальных (какие затраты включаются в себестоимость: начисленные или оплаченные); тем не менее все они одинаково ценны для налогоплательщиков. Хотя в России не существует прецедентного права, согласно которому каждое решение суда является непосредственным источником права, любое обобщение арбитражной практики по налоговым спорам может оказать неоценимую помощь налогоплательщикам - как по отстаиванию своей позиции (от написания возражений на акт налоговой проверки до рассмотрения спора в арбитражном суде), так и для анализа однозначно проигрышных ситуаций и внесения исправлений в учет и отчетность до начала налоговой проверки.

Данная книга не является исчерпывающим сводом всех налоговых споров по вопросам занижения налогооблагаемой прибыли, однако в ней собраны и проанализированы самые типичные и спорные ситуации, разрешить которые окончательно в ряде случаев удалось лишь в суде третьей или даже четвертой инстанций, что лишний раз свидетельствует об их неоднозначности.

Следует иметь в виду, что даже после вступления в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, регламентирующей вопросы исчисления налогооблагаемой прибыли, все изложенное в данной книге будет актуально в течение трех лет, поскольку налоговой проверке могут быть подвергнуты 3 года, предшествующих году проведения проверки, - т.е. в 2002 г. может быть проверена финансово - хозяйственная деятельность организаций за 1999 - 2001 гг., а при проверке должны применяться налоговые нормы, действовавшие в те годы, налоговые споры по которым и обобщены в данной книге.

Подписано в печать

14.09.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"ЗАТРАТЫ, УМЕНЬШАЮЩИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ: АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПРОШЛЫХ ЛЕТ И НОВОВВЕДЕНИЯ 2002 ГОДА" (Медведев А.Н.) ("Налоговый вестник", 2002)